應(yīng)計制和現(xiàn)金制的“二元”結(jié)構(gòu)下如何做好國有企業(yè)財務(wù)報告分析

文/王丹丹 （洛陽國展資產(chǎn)管理有限公司）

一、前言

近年來，新會計準則在全國企事業(yè)單位全面實行，該制度中提出了財務(wù)會計和預(yù)算會計平行記賬的兩種不同的會計核算模式，也就是我們常說的應(yīng)計制和現(xiàn)金制二元模式，這種二元會計結(jié)構(gòu)體系模式下，同一種會計核算體系中能夠分別給出決算報告、財務(wù)報告以及彼此補充條款，共同反映企業(yè)會計主體和預(yù)算執(zhí)行信息、財務(wù)信息。此時，如何解讀“二元”結(jié)構(gòu)體系下的國有企業(yè)綜合會計報告成為當前業(yè)界人士關(guān)心和研究的焦點，這里重點分析了應(yīng)計制和現(xiàn)金制的“二元”結(jié)構(gòu)體系下國有企業(yè)財務(wù)報告管理新策略。

二、企業(yè)利益相關(guān)者理論

利益相關(guān)者理論最早出現(xiàn)于20世紀30年代，是多德和伯利在社會責(zé)任爭論中形成的，當時多德駁斥伯利公司只為股東賺錢的利益觀點，提出了公司要對股東以及其他利益相關(guān)者負責(zé)的看法，是利益相關(guān)者理論的起源。經(jīng)過近一個世紀的研究，在夯實基礎(chǔ)的同時形成了比較完善的理論框架，且在企業(yè)經(jīng)營管理中取得了良好的成效。雖然不同學(xué)者對利益相關(guān)者概念的描述不盡相同，但是具體的含義和目標都是一致的，即利益相關(guān)者主要指的是那些對企業(yè)生存、發(fā)展作出一定貢獻，為企業(yè)經(jīng)營發(fā)展投入一定的資產(chǎn)、付出一定代價并且承擔一定經(jīng)營風(fēng)險的個人或者群體，且這些個人或者群體在企業(yè)經(jīng)營中具有一定的影響。

會計理論的最終目標是確定會計信息使用者的人數(shù)和特殊性，目前我國新會計制度中將會計信息使用者按照利益關(guān)系分為投資人、債權(quán)人、政府和蟄伏需求者等。在利益相關(guān)者理論支持下，國有企業(yè)的目標不僅是簡單的管理層和經(jīng)營利益，還需要努力實現(xiàn)社會、其他利益相關(guān)者的多方共贏，只有這樣才能保證國有企業(yè)持續(xù)、高效發(fā)展。在這個過程中，企業(yè)管理者需要為利益相關(guān)者提供企業(yè)創(chuàng)造總價值、利潤分配以及剩余權(quán)益方面的信息，只有利益相關(guān)者了解這些方面的信息，才能更好地配合企業(yè)今后的發(fā)展和管理，使企業(yè)實現(xiàn)更高的盈利。

三、國有企業(yè)財務(wù)報告信息披露現(xiàn)狀

目前，我國國有企業(yè)財務(wù)信息披露方式主要以強制披露為主，也就是上級部門規(guī)定企業(yè)必須向外公布哪些信息，這些信息可能是對企業(yè)發(fā)展有利的，也可能是對企業(yè)發(fā)展不利的。對于可能給企業(yè)發(fā)展構(gòu)成不利影響的信息，企業(yè)管理人員通常都會采取各種方法遮掩，最終影響到財務(wù)報告信息披露的質(zhì)量。近年來，雖然國家有關(guān)部門大力支持國有企業(yè)自愿性披露財務(wù)報告信息，但目前尚沒有形成完善、統(tǒng)一的技術(shù)性指導(dǎo)規(guī)范，財務(wù)信息的披露仍然以傳統(tǒng)的財務(wù)報表為主，造成財務(wù)報告信息披露不及時、信息失真、披露不充分等問題出現(xiàn)，具體表現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）會計信息披露不充分

國有企業(yè)財務(wù)報告所反映的信息都必須要滿足利益相關(guān)者的需要，但事實上從國有企業(yè)外部利益相關(guān)者的角度分析，他們?nèi)狈衅髽I(yè)財務(wù)信息真實性、充分性的需求。首先，政府作為國有資本的持有者，委托企業(yè)進行經(jīng)營生產(chǎn)的同時，表面上關(guān)心企業(yè)資本的保值，注重企業(yè)經(jīng)營效益，但實際上對國有企業(yè)經(jīng)營盈虧不負責(zé)，導(dǎo)致大部分國有企業(yè)管理人員在工作中為了自己的政績和利益將一些對自己不利的財務(wù)信息抹除，只披露有利信息[1]。其次，國有企業(yè)的債權(quán)人大多為商業(yè)銀行、國有銀行，這些投資機構(gòu)同樣存在政企不分、缺少預(yù)算的特點，加上在參與管理活動的時候受到政府的干預(yù)，造成銀行對會計信息的需求流于形式，給國有企業(yè)會計信息披露不充分提供了方便。最后，對于其他投資者而言，他們對國有企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營效益和現(xiàn)金流量信息都不是特別的重視，因為他們對會計信息需求不足，造成了國有企業(yè)管理人員處于自身利益最大化的目的，將財務(wù)報告信息盡可能地簡化處理，只提供一些有利信息，甚至還對這些有利信息進行潤色處理。

（二）會計信息披露不及時

可以說有效的財務(wù)信息除了具備完整性之外，還要具備一定的時效性和可行性。對于投資者而言，會計信息和財務(wù)報告信息披露的及時性能夠幫助其及時作出投資調(diào)整和決策優(yōu)化，避免出現(xiàn)更大的損失。而我國現(xiàn)行的國有企業(yè)財務(wù)報告披露制度中對披露時間的要求比較少，只是規(guī)定在年度末4個月內(nèi)對外出示即可，導(dǎo)致國有企業(yè)財務(wù)報告信息披露時效性比較差，存在嚴重的不及時現(xiàn)象。

（三）會計信息披露不公開

我國國有企業(yè)會計監(jiān)督方式與民營企業(yè)存在很大的差異，缺乏市場監(jiān)督基礎(chǔ)。財務(wù)報告信息原本是企業(yè)個人信息，企業(yè)擁有者缺乏對社會公開的動力，但是政府部門為了收稅要求民營企業(yè)擁有者必須要公開財務(wù)報告信息，給民營企業(yè)財務(wù)報告信息披露注入了動力。但是國有企業(yè)在進行會計信息披露的時候主要是為了迎合國家宏觀調(diào)控，而不是為股東提供信息，導(dǎo)致國有企業(yè)財務(wù)報告信息披露存在不及時、不準確的現(xiàn)象。

（四）信息失真

財務(wù)報告信息和會計信息失真是困擾會計工作人員的主要問題之一，即便是目前相關(guān)部門對財務(wù)報告信息以及會計信息監(jiān)管嚴格，但會計造假、審計造價、財務(wù)報告信息失真問題仍然比比皆是。

在我國根據(jù)最近幾年財政部門公布的會計信息質(zhì)量抽查公告，不難看出財務(wù)報告信息和會計信息失真情況雖有好轉(zhuǎn)，但整體問題依然突出[2]。

四、應(yīng)計制和現(xiàn)金制的“二元”結(jié)構(gòu)下國有企業(yè)財務(wù)報告優(yōu)化措施

（一）會計信息需求者對信息的選擇

要正確認識國有企業(yè)財務(wù)報告信息是目前國有企業(yè)財務(wù)報告分析的基礎(chǔ)，也是國有企業(yè)財務(wù)管理工作和經(jīng)營管理的重要基礎(chǔ)。根據(jù)現(xiàn)行的會計準則分析，通常財務(wù)報告的使用者包含納稅人、借款人、投資者和蟄伏者等，這些人對會計信息的需求分類都需要財務(wù)報表批示和羅列，但是傳統(tǒng)的財務(wù)報表和財務(wù)信息披露方式存在著很大的局限性，不便于后續(xù)信息內(nèi)容的整理和分析。為此，從會計信息需求者影響國有企業(yè)財務(wù)信息披露效果的角度進行分析，可從其合法性、權(quán)力性和緊急性三個角度作匯總，將會計信息需求者分為邊緣需求者、使用需求者、蟄伏需求者和管理需求者。在這個過程中，管理需求者對會計信息的合法性、權(quán)力性和緊急性要求最高；蟄伏需求者對這些會計信息和財務(wù)報告信息的真實性、合法性、及時性、緊急性要求最低；使用需求者存在由低到高的趨勢。

（二）綜合財務(wù)報告分析體系

從應(yīng)計制和現(xiàn)金制的“二元”結(jié)構(gòu)的角度分析，國有企業(yè)財務(wù)報告可分為基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)和衍生信息數(shù)據(jù)兩類。為了更好地判斷兩種不同財務(wù)報告信息及數(shù)據(jù)特征，可采用以下方式進行分析。

1．基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)分析

國有企業(yè)的財政預(yù)算收支是一個一元化會計體系，是企業(yè)政治決策、管理決策和戰(zhàn)略決策的表現(xiàn)。國有企業(yè)的信息需求者往往需要對國有企業(yè)的經(jīng)營狀況、財務(wù)信息的真實性有足夠的了解，并且掌握各項支出的預(yù)算安排。如商業(yè)銀行需要充分了解國有企業(yè)的預(yù)算執(zhí)行情況，方便觀察其后續(xù)預(yù)算計劃是否合理，也能夠針對預(yù)算編制方案有針對地進行投資[3]。但國有企業(yè)預(yù)算收支分析涉及管理模式、資金規(guī)模、支出效率、監(jiān)管方式等多個環(huán)節(jié)，因此，在財務(wù)報告分析的時候需要將其融入基礎(chǔ)數(shù)據(jù)分析之中，利用固定資產(chǎn)分析形成一套規(guī)范化、科學(xué)化、系統(tǒng)化的數(shù)據(jù)處理體系，保證信息的真實性和準確性。

2．債務(wù)風(fēng)險分析

債務(wù)風(fēng)險分析是當前國有企業(yè)財務(wù)管理工作的重點所在，也是投資人能夠放心投資的前提。根據(jù)相關(guān)文件得知，目前財務(wù)經(jīng)濟指標中有許多內(nèi)容都與債務(wù)分析有著密切的關(guān)系，如資產(chǎn)負債率、流動比率、現(xiàn)金比率等，這些指標有些直接引用了民營企業(yè)財務(wù)報表中的債務(wù)分析指標，有些則與國外的會計信息指標有著一定的關(guān)系。為了更好地分析國有企業(yè)財務(wù)債務(wù)風(fēng)險應(yīng)對能力，先對企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)進行分類重組，眾所周知，國有企業(yè)的資產(chǎn)均屬于國家資本的投入，其在給企業(yè)帶來經(jīng)濟流動效益的同時，還需要具備一定的公益性、收益性和投資性特點。為此，在債務(wù)風(fēng)險分析的時候，對債務(wù)有保障作用的是投資類資產(chǎn)，是反映國有企業(yè)償還能力的資產(chǎn)負債率，其在使用的時候?qū)鶆?wù)償還能力納入資產(chǎn)負債率中，并將母資產(chǎn)修正為邊線投資類資產(chǎn)，確保資產(chǎn)風(fēng)險償還能力能夠符合實際要求。

另外，在分析債務(wù)風(fēng)險的時候，應(yīng)該將負債表外數(shù)據(jù)融入其中，如隱性負債等，特別是在進行金融投資的時候出現(xiàn)的負債率、總負債變動率以及主要負債占比，這些內(nèi)容都要納入隱性債務(wù)之中。在進行財務(wù)報告信息披露的時候，將其作為重點披露，因為近幾年來財務(wù)報表中的隱形負債比率正在逐年上升。

3．衍生信息數(shù)據(jù)分析

首先，服務(wù)質(zhì)量與邊緣需求者關(guān)系分析。由于邊緣需求者對國有企業(yè)的服務(wù)質(zhì)量要求最高，且國有企業(yè)本身存在為社會大眾服務(wù)的特征，為此需要在財務(wù)信息管理以及財務(wù)報表信息披露的時候深入分析邊緣需求者的要求，要知道他們是被動接受國有企業(yè)服務(wù)的人員，也是對國有企業(yè)要求最高的人員。在具體工作中，可從固定資產(chǎn)成新率、公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)以及資金周轉(zhuǎn)率等方面入手進行分析。

其次，代際公平分析。代際公平指標是目前國有企業(yè)財務(wù)報告信息中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，它本身體現(xiàn)了國有企業(yè)不同管理人員和領(lǐng)導(dǎo)者對企業(yè)管理模式的優(yōu)化。通過不同觀念分析和總結(jié)，不難發(fā)現(xiàn)代際公平存在兩個不同的層次，一個是未來債務(wù)償還能力，是蟄伏需求者關(guān)心的焦點所在；另外一個是前任債務(wù)、眼前債務(wù)和未來債務(wù)平衡性的償還能力[4]。

（三）財務(wù)報告信息披露優(yōu)化措施

1．加強財務(wù)分析重視度

財務(wù)報告作為國有企業(yè)經(jīng)營管理的參謀助手和重要依據(jù)，在進行財務(wù)報告信息披露之前必須要深刻認識到財務(wù)報告分析的價值和作用，將其提升到管理戰(zhàn)略層面，進而重視財務(wù)報告信息的真實性、及時性、高效性披露要求，甚至可以將其放在部門考核評價體系中，只有這樣才能讓各個部門協(xié)作配合，才能保證財務(wù)報告信息的及時披露，為企業(yè)提示預(yù)警風(fēng)險、提升管理效率打下基礎(chǔ)。

2．拓展財務(wù)報告信息披露內(nèi)容

為了方便財務(wù)信息使用者將財務(wù)報告中揭示的會計信息作為經(jīng)營、投資、管理決策的依據(jù)，目前現(xiàn)行的新會計準則中規(guī)定了充分揭示財務(wù)報告信息的原則，按照充分揭示原則的相關(guān)要求，國有企業(yè)財務(wù)報告向信息使用者提供的所有經(jīng)濟事項、會計信息和管理流程必須是完整的，且能夠被使用者理解的，也就是說，只要信息使用者對信息有所要求，企業(yè)財務(wù)報告中必須要給予披露。根據(jù)上述存在的內(nèi)容，為了更好地滿足信息使用者的相關(guān)需求，增強信息披露的真實性、準確性和及時性，國有企業(yè)會計工作人員在財務(wù)報告信息披露的時候必須要做一些拓展，加入衍生金融工具、收益風(fēng)險、企業(yè)文化、社會責(zé)任履行等。

3．提高信息披露的時效性

在信息技術(shù)日新月異的新時期，通信技術(shù)的普及讓每個行業(yè)產(chǎn)品的生命周期不斷縮減，財務(wù)管理工作當然也不例外，各種新的金融工具不斷涌現(xiàn)。在此背景下，國有企業(yè)市場經(jīng)營活動中的不確定因素更加突出，帶來的影響更大，讓財務(wù)信息使用者的決策周期變得更短。毫無疑問，國有企業(yè)現(xiàn)行的財務(wù)報告披露的會計信息已經(jīng)無法滿足使用者信息時效性要求，這種情況下提高財務(wù)報告信息披露及時性已成為人們關(guān)心的重點，對此企業(yè)在編制好的定期財務(wù)報告分析前提下編制一套財務(wù)報告實時披露制度，也可以采取月、季度披露的方式來提高財務(wù)報告信息的時效性。另外，還可以利用計算機技術(shù)來提高財務(wù)報告的生成速度[5]。

（四）財務(wù)報告目標確定

國有企業(yè)財務(wù)報告信息的使用者主要是出資者，如國資委以及其他投資人員。要求國有企業(yè)財務(wù)報告在披露的同時提前確定好信息使用目標，要知道國有企業(yè)實際經(jīng)營活動中，由于經(jīng)營者大多為內(nèi)部人員直接管理，出資者不參與企業(yè)經(jīng)營管理活動，這個時候信息不對稱很容易導(dǎo)致國有企業(yè)資產(chǎn)流失，因此，出資人需要加強對資產(chǎn)的管理和監(jiān)督，要具備明確的財務(wù)報告目標。

另外，國有企業(yè)債權(quán)人對財務(wù)報告信息也比較關(guān)心，其主要是針對所借資金的安全性展開的，而稅務(wù)部門則是要真實了解企業(yè)的納稅情況，企業(yè)管理人員主要是了解企業(yè)的經(jīng)營狀況等。可以說，不同的人員對企業(yè)財務(wù)信息的需求也不盡相同，為此，在國有企業(yè)財務(wù)報告信息披露的時候可以有針對地展開。

五、結(jié)束語

本文的國有企業(yè)財務(wù)報告分析體系以利益相關(guān)者理論為基礎(chǔ)，以信息需求者為向?qū)?，以國有企業(yè)財務(wù)報告信息披露常見問題為依托，在考慮不同需求者對會計信息需求不同的同時，對其相關(guān)優(yōu)化措施和完善建議作了闡述，希望借助本文的闡述能夠為同行今后工作提供一定的借鑒和參考。

相關(guān)鏈接

國有企業(yè)作為一種生產(chǎn)經(jīng)營組織形式，同時具有商業(yè)類和公益類的特點，其商業(yè)性體現(xiàn)為追求國有資產(chǎn)的保值和增值，其公益性體現(xiàn)為國有企業(yè)的設(shè)立通常是為了實現(xiàn)國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟的目標，起著調(diào)和國民經(jīng)濟各個方面發(fā)展的作用。

按照國有資產(chǎn)管理權(quán)限劃分，國有企業(yè)分為中央企業(yè)（由中央政府監(jiān)督管理的國有企業(yè)）和地方企業(yè)（由地方政府監(jiān)督管理的國有企業(yè)）。對于個別中央企業(yè)在國家社會經(jīng)濟發(fā)展過程中所承擔的責(zé)任較為特殊，歸屬于國務(wù)院直屬管理，這些中央企業(yè)屬于正部級。