關(guān)于上市公司審計失敗問題及其對策研究

吳嬋彬 天健會計師事務所（特殊普通合伙）

審計失敗關(guān)乎審計過程和審計結(jié)果，從審計過程來看，由于會計師事務所、注冊會計師勝任能力存在一定的問題，并未及時發(fā)現(xiàn)上市公司的舞弊行為，同時審計程序執(zhí)行不到位，最終得出判斷錯誤的審計報告；從審計結(jié)果來看，主要判斷的根據(jù)在于，注冊會計師在審計過程中能否對上市公司的財務報表產(chǎn)生切實有效的審計作用，是否能夠在符合審計規(guī)范制度的條件下得出恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論，規(guī)范披露財務問題[1]。文章從上市公司年度財務報表審計風險評估存在程序缺陷、上市公司財務分析性復核程序未充分識別舞弊兩方面，分析上市公司審計失敗原因，指出上市公司審計失敗問題，通過為會計師事務所、注冊會計師提供參考性解決對策，規(guī)范審計行為，提升上市公司審計質(zhì)量。

一、上市公司審計失敗概述

（一）上市公司

上市公司（The listed company）股權(quán)具有分散性，只有部分股東負責管理公司的生產(chǎn)經(jīng)營。上市公司需要根據(jù)《公司法》相關(guān)規(guī)定公開自身的財務經(jīng)營狀況和重大訴訟等，這是監(jiān)管的需要，更是廣大股東和潛在投資者了解公司財務狀況和生產(chǎn)經(jīng)營情況的重要途徑。

（二）審計失敗

審計失敗主要指審計報告未如實反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。通過對近年來審計失敗案例進行梳理可以發(fā)現(xiàn)，審計失敗可以歸結(jié)為，一方面，被審計上市單位在內(nèi)部控制上形同虛設(shè)，在公司內(nèi)部控制上存在較為顯著的缺陷，為防止財務舞弊被識別，采用隱藏等方式實施財務舞弊，管理層凌駕于上市公司內(nèi)部控制的上層，造成財務舞弊的發(fā)生。同時，上市公司的財務人員難以做到實質(zhì)和形式上的雙重獨立，做不到實質(zhì)上的獨立。另一方面，注冊會計師缺乏勝任能力、職業(yè)精神，缺乏前后任注冊會計師的有效溝通。同時，審計大環(huán)境存在較為明顯的漏洞，違規(guī)成本和高收益的雙重作用下，審計舞弊行為發(fā)生率顯著增加，并未遵守相關(guān)法律所規(guī)定的審計準則。

二、上市公司審計失敗原因

（一）上市公司年報審計風險評估存在程序缺陷

風險評估（Risk Assessment）是上市公司風險導向?qū)徲嫻ぷ鞯耐袋c，通過量化測評影響、損失的可能程度成為設(shè)計實施審計程序的關(guān)鍵基礎(chǔ)。上市公司審計失敗的原因，首要即在于風險評估存在程序缺陷，尤其針對上市公司存在的虛假行為和虛假信息。與此同時，會計師事務所、注冊會計師進行風險評估的過程中，并未針對上市公司全部風險影響因素進行挖掘性核對、分析，僅針對部分風險進行評估，對各類風險影響因素未兼顧到位，造成上市公司會計資料存在重大錯誤、舞弊，這種情況對企業(yè)必然造成明顯的經(jīng)濟和信譽損失。因此，在評估年報過程中，要重點關(guān)注程序是否存在缺陷。一以貫之，在我國嚴肅的審計監(jiān)管環(huán)境下，注冊會計師主要通過進行上市公司風險判斷，評價上市公司的風險控制和剩余風險，通過強化審計程序提升風險導向?qū)徲嬎?。通過一系列研究分析后不難發(fā)現(xiàn)，審計風險評估存在程序缺陷，主要表現(xiàn)在會計師事務所、注冊會計師在了解上市公司的過程中，并未實施了解被審計單位及其環(huán)境實施的評估風險程序、未能有效實施風險識別與評估程序、風險應對措施、風險評估底稿未記錄、風險評估過程與結(jié)論不符等[3]。

（二）上市公司財務分析性復核程序未充分識別舞弊

上市公司審計失敗原因存在分析性復核程序未充分識別舞弊的因素。財務舞弊通過對財報中列示的數(shù)字、財報附注（notes to financial statement）進行有目的的偽造或更改產(chǎn)生財務錯報?，F(xiàn)階段，在上市公司接受審計過程中，上市公司并未充分考慮自身的特殊性，不斷刷新財務舞弊記錄，對財報據(jù)以標志的會計記錄、憑證文件做操作、對財報交易、事項、其余信息的錯誤提供有意錯報或忽略，產(chǎn)生與數(shù)量、分類、提供方式、披露方式相關(guān)會計原則的目的性錯誤使用，會計師事務所并未對上市公司的業(yè)務往來做出深入的調(diào)研、分析，單純從財報進行審計，造成審計過程不完善，最終審計失敗，投資者、債權(quán)人乃至社會的信心產(chǎn)生動搖，資本市場因此受到干擾[4]。足見分析性復核（Analytical Review）主要研究財務信息要素間、財務與非財務信息間有可能存在的關(guān)系，該程序在上市公司財務舞弊識別過程中的作用較為重要，能夠評價財務信息，可以為財務舞弊識別提供明確思路，重塑資本市場信譽。

三、上市公司審計失敗問題

（一）審計程序執(zhí)行不到位

上市公司審計存在審計程序執(zhí)行不到位的問題，甚至出現(xiàn)敷衍執(zhí)行審計程序的情況，例如，在未收到回函時，注冊會計師應當及時聯(lián)系并跟進，必要時再次進行詢證函的發(fā)出，出具不存在保留意見的審計報告，以及實施替代程序，但個別上市公司的審計過程中并未體現(xiàn)出注冊會計師審計的職業(yè)謹慎性，并未將職業(yè)謹慎性、職業(yè)懷疑貫穿在上市公司的全部審計過程中，造成審計失敗。

（二）審計質(zhì)量控制不完善

風險意識不健全。上市公司審計失敗過程中，需要上市公司提供相關(guān)資料，證明其與合作密切的合作對象不存在關(guān)聯(lián)交易。但是，在上市公司審計過程中，一部分上市公司并未提供此部分資料，注冊會計師亦未執(zhí)行詢問、調(diào)查等標準的審計程序[5]。

（三）收入審計程序執(zhí)行不到位

注冊會計師應針對上市公司收入的具體認定標準進行反復確認，核對與上市公司相關(guān)合同，是不是在供應業(yè)務服務期之內(nèi)所簽訂的合同內(nèi)容，并未及時發(fā)現(xiàn)上市公司存在多計收入、虛增收入等財務舞弊情況，將造成財務報表數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常，上市公司審計失敗。

四、上市公司審計失敗問題的解決對策

（一）嚴格約束注冊會計師執(zhí)業(yè)行為

1.提升專業(yè)技術(shù)能力

以我國某一農(nóng)村為例，對農(nóng)村人畜飲水安全的影響因素進行分析，該地區(qū)主要是利用雨水與泉水進行供水，主要水源來自該縣的一水庫，飲水問題基本得到解決，其水質(zhì)受人為因素、環(huán)境因素、地理位置等影響極易出現(xiàn)污染，水質(zhì)不能滿足國家對生活飲水的安全標準規(guī)定，且因使用受污染的水導致許多村民都出現(xiàn)了骨質(zhì)疏松、糞便呈血、牙齒變黃等癥狀，嚴重威脅著村民的身體安全。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該地區(qū)的農(nóng)村人畜飲水安全影響因素主要體現(xiàn)在以下幾方面。

針對上市公司財報出具審計意見，披露公允、客觀的財報數(shù)據(jù)，在此過程中，注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力與最終審計意見質(zhì)量密切相關(guān)。因此，在上市公司審計過程中，注冊會計師應當減少專業(yè)能力不足對審計工作造成的干擾：注冊會計師需要掌握大量會計、審計的專業(yè)知識，熟練運用《企業(yè)會計準則》；充分了解上市公司所在行業(yè)特點、公司業(yè)務情況[6]。

2.保持職業(yè)懷疑和謹慎性

上市公司審計過程中，應將上市公司所處的行業(yè)、環(huán)境、管理層誠信度作為關(guān)鍵項進行關(guān)注，在進行審計風險識別、應對的同時，要運用質(zhì)疑思維對異常文件記錄、函件信息細節(jié)進行審慎判斷，對可能引發(fā)重大風險的敏感信息要保持職業(yè)懷疑和謹慎性，采取細致的審計分析程序判斷，對已經(jīng)獲取的審計證據(jù)進行矛盾性檢驗，減少上市公司審計失敗的可能性[7]。

3.強化風險防范意識

只有進行有效風險管控才能保證審計質(zhì)量。注冊會計師在進行審計的同時，要重點關(guān)注財務錯報，例如，在上市公司關(guān)聯(lián)交易、貨幣資金（外埠存款、銀行匯票存款等）、函證收集審計證據(jù)等方面存在的風險要予以重點防范。

（二）嚴格執(zhí)行上市公司的審計程序

1.強調(diào)審計工作底稿的完善性

審計工作底稿是審計證據(jù)取得和主要審計事實、審計結(jié)論記錄的關(guān)鍵溯源性文件，是出具審計報告過程中，做出審計評價、審計問題、定性處理的重要依據(jù)。為防范審計風險，應當加強審計工作底稿的管理，嚴格執(zhí)行上市公司的審計程序?？梢园l(fā)現(xiàn)一部分審計項目并未擁有完善的審計工作底稿，而審計工作底稿未經(jīng)審核、審計工作底稿并未歸入審計檔案或存在審計工作底稿造假的情況，十分明顯，上述情況并不符合審計準則的規(guī)定。因此，注冊會計師需要將全部審計程序反映到審計工作底稿中，其中應包含函證執(zhí)行、審計證據(jù)等內(nèi)容[8]。

（1）對高風險領(lǐng)域予以重點關(guān)注

第一，針對收入的真實性進行重點關(guān)注，提高與收入舞弊相關(guān)審計風險的警惕性。注冊會計師要了解上市公司對收入的確定規(guī)則、與收入關(guān)聯(lián)的內(nèi)控規(guī)則，對收入是否符合相應會計政策進行謹慎判斷，結(jié)合上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營模式進行收入合理性和真實性的核查，對關(guān)聯(lián)資料的真實性做好檢驗，進而判斷上市公司是否存在虛構(gòu)收入等舞弊行為。

第二，對上市公司存、借款和應收款等款項進行函證，針對大額定期存款，通過查看定期存單原件、函證等程序核實其真實性和使用是否受限，核實上市公司是否真實存在虛增資產(chǎn)的財務舞弊情況。針對上市公司往來款進行函證的過程中，需要根據(jù)重要性水平確定抽樣標準，根據(jù)已經(jīng)選定的標準采用一定的方法抽取項目進行函證。注冊會計師要對函證制作、發(fā)出和收取的全程進行控制。

（2）對審計分析程序提升重視度

對審計分析程序重視度不足將造成上市公司審計失敗，造成會計師事務所承受經(jīng)濟損失，影響會計師事務所的行業(yè)聲譽。審計證據(jù)的存在是評判上市公司生產(chǎn)經(jīng)營情況的重要根據(jù)，因此，注冊會計師在進行審計分析程序運用過程中，首先應將上市公司所提供的財報數(shù)據(jù)進行綜合對比，準確分析收入和成本的變化，在判斷趨勢的過程中觀察是否存在異常的信號。在進行上市公司與同行業(yè)平行數(shù)據(jù)，例如，營收增長率、毛利率、凈利率、應收賬款周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務數(shù)據(jù)的對比過程中，需要將數(shù)據(jù)的分析結(jié)果，與上市公司同行業(yè)發(fā)展狀況等信息作出分析，需要充分考慮上述信息是否可以為上市公司的財報變化情況提供合理性的證據(jù)。

（三）健全會計師事務所質(zhì)量控制制度

1.提升會計師事務所對風險的識別能力

審計屬于通過證據(jù)收集、檢驗上市公司真實、公允財務狀況的重要過程，會計師事務所出具的審計意見對投資方等財報使用方來講較為關(guān)鍵，因此，保證審計質(zhì)量能夠充分把控風險，在風險識別過程中，注冊會計師需要遵循系統(tǒng)性、連續(xù)性和全面性的原則，通過風險識別發(fā)現(xiàn)上市公司存在的財務風險，尋找上市公司財務風險管理思路。針對會計師事務所，需要通過使用的財務風險識別系統(tǒng)，減少不恰當審計意見的出現(xiàn)。

2.嚴格規(guī)范業(yè)務執(zhí)行程序

需要嚴格規(guī)范業(yè)務執(zhí)行程序，建立風控體系了解上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營情況、財務水平、企業(yè)外部環(huán)境風險等內(nèi)容。在執(zhí)行審計的過程中，會計師事務所需要提前做好審計規(guī)劃，通過分配契合審計規(guī)劃的工作進度進行風險應對，確保最大限度滿足審計工作順利執(zhí)行。在審計質(zhì)量稽核過程中，會計師事務所需要針對審計全過程做好控制，針對審計在進行上市公司審計工作的檢驗時，需要進行審計工作底稿的核對檢驗，針對審計過程的全部執(zhí)行程序進行審計證據(jù)的核驗，盡量保證最終的審計意見能夠準確、真實。

3.強化審計質(zhì)量控制

審計質(zhì)量的保證，一方面，通過培訓促使其充分掌握會計和審計知識，充分掌握會計和審計準則。另一方面，建立基于注冊會計師審計質(zhì)量的復盤制度，監(jiān)督注冊會計師在上市公司審計過程中，根據(jù)充分的審計證據(jù)、謹慎的職業(yè)懷疑態(tài)度開展審計工作。除上述角度外，會計師事務所要通過強化內(nèi)部的管理工作，針對上市公司審計過程中的監(jiān)管機制和復盤工作、人才激勵制度，充分發(fā)揮專業(yè)人員的專業(yè)能力，能者多勞、多勞多得。

五、結(jié)束語

“以質(zhì)量求信譽、以信譽謀發(fā)展”的注冊會計師行業(yè)發(fā)展在現(xiàn)階段承受較強的沖擊。注冊會計師在上市公司審計過程中，能否針對財務報表設(shè)計并執(zhí)行有效的審計程序，得出恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論，對規(guī)范披露上市公司財務報表尤為關(guān)鍵。針對上市公司審計失敗，文章在研究過程中對審計失敗原因、問題和對策進行詳細分析，旨在確保上市公司的審計質(zhì)量。