納稅人權(quán)利及其保護(hù)途徑分析

李海艷

沈陽市化工學(xué)校，遼寧 沈陽 110122

自從一些知名藝人偷稅漏稅案件曝光以來，引起了人們對(duì)納稅義務(wù)的廣泛關(guān)注，人們開始發(fā)出疑問，對(duì)這些社會(huì)熱點(diǎn)問題進(jìn)行思考和討論，這說明了人們開始關(guān)注身邊發(fā)生的法律問題，說明人們的法律意識(shí)在逐漸提高，這是一件利國利民的好事，有助于我國的法治社會(huì)的建設(shè)。但是人們的關(guān)注點(diǎn)僅限于納稅人的義務(wù)，而對(duì)于納稅人的權(quán)利沒有給予足夠的關(guān)注，納稅人本身也對(duì)自身一些納稅權(quán)利有一定的意識(shí)誤區(qū)。在納稅的實(shí)踐中確實(shí)存在一些對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)不力的現(xiàn)象，如稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有大量的自由裁量權(quán)，納稅人訴訟的資格和范圍受到限制，稅法碎片化、缺乏穩(wěn)定性，納稅人缺乏合法權(quán)利保障等方面的問題。因此有必要對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)方面進(jìn)行探討，以此促進(jìn)對(duì)納稅人的保護(hù)。

一、納稅人權(quán)利概述

（一）納稅人的基本權(quán)利

納稅人就是國家稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的自然人和法人。如果是個(gè)人納稅還涉及到扣繳義務(wù)人的問題?？劾U義務(wù)人是負(fù)有代扣代繳稅款義務(wù)的單位或個(gè)人，所以扣繳義務(wù)人不是納稅人。我們都知道權(quán)利和義務(wù)是對(duì)等的，我們?cè)谙碛袡?quán)利時(shí)，必須履行法定的義務(wù)；我們?cè)诼男蟹ǘx務(wù)的同時(shí)，必然要享有一定的權(quán)利。當(dāng)我們的權(quán)利受到侵犯時(shí)，就應(yīng)當(dāng)用法律武器來捍衛(wèi)自己的合法權(quán)益。納稅人的權(quán)利指的是稅收法律所允許的納稅權(quán)利人為了滿足自己的利益而采取的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律義務(wù)所保證的行為［1］。

根據(jù)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，納稅人具體享有以下幾方面的權(quán)利：知情權(quán)；申請(qǐng)減稅、免稅、退稅權(quán)；秘密信息權(quán)；陳述、申辯權(quán)；救濟(jì)權(quán)；控告、檢舉權(quán)等。稅法之所以作出這樣的規(guī)定，就是為了保證納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。在這些權(quán)利中，知情權(quán)是基礎(chǔ)性權(quán)利，納稅人只有在知情的情況下，其他方面的權(quán)利才能夠得到實(shí)現(xiàn)。例如，你對(duì)稅務(wù)人員確定的稅額產(chǎn)生異議，而稅務(wù)人員對(duì)你的解釋不予采納，這個(gè)時(shí)候你能不能拒不繳稅，甚至采取一些過激行為？當(dāng)然不能。這里就涉及一個(gè)知情的問題，你不知道稅法中有“先繳后議”的規(guī)定。就是先交稅，然后到稅務(wù)機(jī)關(guān)所在的政府或者稅務(wù)機(jī)關(guān)的上級(jí)機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議。當(dāng)然對(duì)于控告、檢舉也是這樣，如果你根本就不知情，你就不可能行使控告、檢舉權(quán)。

（二）納稅人權(quán)利的本質(zhì)

納稅人權(quán)利的本質(zhì)是國家為滿足社會(huì)的公共支出的需要，憑借公共的權(quán)力，通過法定程序制定納稅流程和標(biāo)準(zhǔn)，參與到國民收入的合理分配，強(qiáng)制取得財(cái)政收入進(jìn)行社會(huì)分配的特殊體系。在法國，早在1302年“三級(jí)會(huì)議”中就對(duì)納稅人權(quán)限和納稅種類以及義務(wù)作出了討論。在一定程度上，積極促進(jìn)了法國納稅體系的形成。與法國封建君主主導(dǎo)征稅不同，北美殖民地區(qū)卻掀起了維護(hù)眾多的普通納稅人同意權(quán)的抗?fàn)?。在人?quán)事業(yè)進(jìn)程中，納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)起到了巨大推動(dòng)作用。本質(zhì)上納稅人權(quán)利是法律賦予人實(shí)現(xiàn)其利益的一種力量。

納稅人私權(quán)的保障，是政府財(cái)政支出在審查進(jìn)步過程中的重要價(jià)值體現(xiàn)。由于納稅的主體對(duì)象是國家，在實(shí)際行為中可能造成國家公權(quán)力對(duì)個(gè)人權(quán)益的侵害。納稅人不享有權(quán)利，只履行義務(wù)，不僅容易造成違背立法初衷，更可能為國家機(jī)關(guān)工作人員亂用權(quán)力、濫用權(quán)力提供可能。權(quán)利不能夠得到有效的保障，不能很好地調(diào)動(dòng)納稅人的積極性。因此，我們需要切實(shí)保障納稅人權(quán)利，對(duì)公權(quán)力進(jìn)行合理規(guī)制。納稅，來自西方的“社會(huì)契約”觀念，是公民對(duì)于自身權(quán)利的一種主動(dòng)讓渡，為了實(shí)現(xiàn)更高遠(yuǎn)的社會(huì)治理目標(biāo)而設(shè)立，當(dāng)然不能反過來對(duì)公民主體權(quán)利造成反向侵害。稅收是在自由意志的基礎(chǔ)上國家公權(quán)系統(tǒng)與公民達(dá)成的雙向契約。納稅人依照法定的內(nèi)容積極合法地繳納應(yīng)當(dāng)部分的稅款，但同時(shí)也有理由對(duì)于不合理或者不合法的稅收行為予以拒絕，在國家強(qiáng)制不合意繳納行為時(shí)可以提出質(zhì)疑，并不應(yīng)繳，涉及了納稅人對(duì)自身權(quán)利的覺醒和自覺保護(hù)。從民法的原則性來源上考慮，我們有必要營造合法保護(hù)納稅人權(quán)益的法律體系，這樣更能體現(xiàn)主權(quán)在民和人民是國家的主人的根本思想。

（三）納稅人的權(quán)利保護(hù)

依法治國是我國建設(shè)法治國家的核心，我們離這個(gè)宏偉目標(biāo)越來越近。法治國家的標(biāo)志之一就是義務(wù)能夠得到履行，權(quán)利能夠得到保障，為了能夠有效保障納稅人的權(quán)利。稅務(wù)機(jī)關(guān)逐漸從管理機(jī)關(guān)向服務(wù)機(jī)關(guān)的方向轉(zhuǎn)變，并采取了一些提高工作效率的便民措施：如網(wǎng)上繳納稅、自助繳稅，降低納稅人繳稅成本；延時(shí)服務(wù)、預(yù)約服務(wù)，節(jié)約納稅人辦稅時(shí)間。通過不懈努力，稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷強(qiáng)化服務(wù)型政府理念，更為有效地保護(hù)了納稅人的權(quán)利。

二、納稅人權(quán)利保護(hù)中存在的問題

（一）納稅人權(quán)利意識(shí)薄弱

納稅人權(quán)利意識(shí)薄弱表現(xiàn)在四個(gè)方面：一是納稅人不知道自己到底享有哪些權(quán)利，權(quán)利的界限在哪里。這樣的狀況導(dǎo)致了納稅人不知道自己哪些權(quán)利受到了侵害，同時(shí)也間接地放縱了征稅人員的不法行為；二是即使知道了有侵權(quán)行為的存在，但是有懼怕稅政人員打擊報(bào)復(fù)的心理，而選擇妥協(xié)，或者認(rèn)為“民告官”難以勝訴，又浪費(fèi)了時(shí)間而選擇妥協(xié)；三是不能隨時(shí)掌握稅收政策，稅收優(yōu)惠難以落到實(shí)處；四是當(dāng)自身權(quán)益受到侵犯的時(shí)候，不知道如何維護(hù)自己的權(quán)益。權(quán)利意識(shí)和義務(wù)意識(shí)共同組成了法律意識(shí)，因此，權(quán)利意識(shí)的強(qiáng)弱直接影響著法律意識(shí)的強(qiáng)和弱。權(quán)利意識(shí)增強(qiáng)了，法律意識(shí)提升了，必然導(dǎo)致義務(wù)意識(shí)的提高。這是一個(gè)聯(lián)動(dòng)過程。所以，提高納稅人的權(quán)利意識(shí)，無論是對(duì)納稅人個(gè)人還是對(duì)國家而言都是十分必要的。對(duì)個(gè)人而言，能夠有效地保護(hù)個(gè)人的權(quán)益，對(duì)國家而言，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)在稅收征管過程存在的問題，及時(shí)解決問題，促進(jìn)稅收征管工作在法治的軌道上運(yùn)行，同時(shí)對(duì)促進(jìn)立法完善將產(chǎn)生助力。

（二）征稅機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過大

稅務(wù)自由裁量權(quán)就是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法納稅人選擇處罰的種類和幅度，并作出處罰決定的權(quán)力。如果行政處罰裁量權(quán)過大，必然會(huì)損害納稅人的權(quán)益。多年以來，我國堅(jiān)持計(jì)劃收支模式應(yīng)對(duì)國家財(cái)務(wù)收支。而計(jì)劃的額度很大程度上依賴于政府給出的年度財(cái)政預(yù)算，沒有納入經(jīng)濟(jì)、市場(chǎng)、國際等等因素容易造成計(jì)劃趕不上變化，導(dǎo)致收得過多、收得不夠的問題，偏離了財(cái)政平衡收支的原則。納稅人的權(quán)益在這一過程中就容易受到侵害。另外，稅收機(jī)關(guān)和被收稅人意識(shí)地位的不平等也是一個(gè)重大隱患，權(quán)力的過度行使和納稅人無保護(hù)意識(shí)更容易造成嚴(yán)重的爭(zhēng)端。

（三）納稅人訴訟的資格和范圍受到限制

我國司法實(shí)踐中，私權(quán)侵犯公共權(quán)益的情況近年來逐步增長(zhǎng)，筆者查詢相關(guān)案件發(fā)現(xiàn)這方面的財(cái)物糾紛已不鮮見。例如，某公民向稅務(wù)機(jī)關(guān)舉報(bào)部分企業(yè)的偷逃稅款行為，當(dāng)?shù)囟悇?wù)局沒有作出及時(shí)反應(yīng)。隨之該公民以稅務(wù)機(jī)關(guān)違反相關(guān)法定義務(wù)為由將稅務(wù)局狀告到人民法院，提請(qǐng)行政訴訟。顯然，稅務(wù)人員履責(zé)的不及時(shí)，乃至暗中幫助納稅企業(yè)偷逃稅款都是較為嚴(yán)重的違規(guī)行為，侵害了市場(chǎng)公平誠信原則和自由競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。但是法院給出的判決是不符合受案范圍而被駁回，稅務(wù)機(jī)關(guān)的不履責(zé)行為并沒有直接侵害原告的法定權(quán)益，也沒有造成實(shí)際上的損害。從納稅人利益的角度來看，這顯然造成了對(duì)納稅人權(quán)益的侵害，納稅人有理由繼續(xù)進(jìn)行追責(zé)。但是法院判決是基于《行政訴訟法》中被告原告必須形成直接利害沖突關(guān)系給出的。這不利于公民對(duì)于公權(quán)力的監(jiān)督和自我納稅權(quán)益的保護(hù)，所以，建立合適的納稅人公益訴訟，顯得非常具有時(shí)代價(jià)值。

（四）稅法碎片化、缺乏穩(wěn)定性

稅收法律屬于行政法范疇，行政沒有統(tǒng)一的法典，各種行政法律法規(guī)是較為零散的，這種特點(diǎn)也體現(xiàn)在稅法上。在我國沒有統(tǒng)一的稅法總則，現(xiàn)有十八個(gè)稅種，和九個(gè)制定的單行稅法，缺乏對(duì)稅法中的基本問題、共同問題和綜合問題進(jìn)行體系性的規(guī)定，而有關(guān)具體稅種的稅收實(shí)體法內(nèi)容散見于各稅種法中，尤其是在實(shí)踐中，通常發(fā)揮主要作用的是數(shù)量龐大的稅收通告。目前，我國稅收規(guī)范性文件主要由稅收行政法規(guī)、行政規(guī)章、稅收通告所組成，數(shù)量比較龐大，稅法碎片化問題較嚴(yán)重。稅法的修改比較頻繁，缺少一定的穩(wěn)定性。

三、完善納稅人權(quán)利保護(hù)的途徑

（一）增強(qiáng)納稅人的權(quán)利意識(shí)

一個(gè)正確的意識(shí)形成不是一蹴而就的，它需要有一個(gè)漫長(zhǎng)的過程。納稅人權(quán)利意識(shí)的樹立，權(quán)利意識(shí)的增強(qiáng)同樣如此。這需要稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的共同努力才能夠得以實(shí)現(xiàn)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)要將普及稅法知識(shí)作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常工作來抓。形式可是多種多樣的，如定期的培訓(xùn)講座；普及稅法知識(shí)進(jìn)企業(yè)，這樣可以解決企業(yè)工作人員不能及時(shí)參加培訓(xùn)的問題；搭建稅務(wù)咨詢平臺(tái)，隨時(shí)解答納稅人關(guān)于稅收方面的各種問題。這些措施都是增強(qiáng)納稅人權(quán)利意識(shí)的外因。外因要通過內(nèi)因起作用，因此增強(qiáng)納稅人的權(quán)利意識(shí)，絕對(duì)不能忽視納稅人的自身因素。納稅人要有學(xué)習(xí)稅法的主動(dòng)性和積極性，主動(dòng)學(xué)習(xí)稅收方面的法律知識(shí)。知道自己要履行哪些義務(wù)，享有稅法中的哪些權(quán)利，權(quán)利受到侵犯時(shí)，如何運(yùn)用法律武器維護(hù)自身的權(quán)益。只有將內(nèi)外因素集合在一起，才能更好地進(jìn)行納稅人的權(quán)利的保護(hù)。

（二）適當(dāng)限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)

《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》對(duì)正確適用稅務(wù)處罰裁量權(quán)作出了具體的規(guī)定，它釋放的信號(hào)是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法征稅、依法處罰。但還是需要細(xì)化其中的某些規(guī)定，使其具有更強(qiáng)的操作性。對(duì)于行政訴訟的案件，因?yàn)榉ㄔ褐粚徖砥浜戏ㄐ?，而不審理行政案件的合理性。但是關(guān)于稅收這類案件，《行政訴訟法》或其司法解釋應(yīng)當(dāng)作出“合法性審查”的例外規(guī)定，即對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，雖然合法但處罰畸重嚴(yán)重的不合理的行政案件，予以受理。適度地?cái)U(kuò)大行政案件的受案范圍，對(duì)稅務(wù)行政處罰權(quán)加以限制，以最大限度地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

（三）拓寬納稅人的訴訟渠道

我們想要實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)權(quán)合理使用，就離不開一般公民作為納稅人身份的法律地位的有效保障，也沒辦法規(guī)避納稅人權(quán)利問題。商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程中，必然要求逐步實(shí)現(xiàn)稅收法治，納稅人權(quán)利的保障無疑是首先要解決的問題。而對(duì)于納稅人權(quán)利最有效的保障方式莫過于納稅人訴訟，雖然訴訟更多的是一種事后保障，但其既能讓權(quán)利復(fù)原或者得到補(bǔ)償，也能讓意圖侵權(quán)人因?yàn)閼峙虏焕苑珊蠊Ｖ?、中止或者主?dòng)減少侵權(quán)帶來的損失。稅收法治進(jìn)程中出現(xiàn)問題和困難并不可怕，也許能反過來成為法治和社會(huì)進(jìn)步的助推力，隨著我們社會(huì)的發(fā)展對(duì)稅法進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，使之變成了符合我國的國情的稅收體制，這是對(duì)現(xiàn)代法律體系的尊重和保護(hù)納稅人權(quán)利的需要。

（四）建立司法審查機(jī)制，完善稅務(wù)代理機(jī)制

1.建立司法審查機(jī)制

在我國稅收的監(jiān)督過程中適當(dāng)引入立法的司法審查機(jī)制，首先設(shè)定司法審查權(quán)，形成自上而下和自下而上的雙向立法監(jiān)督體系。通過司法檢察的特殊性，以司法審查機(jī)制，啟動(dòng)立法監(jiān)督機(jī)制，促進(jìn)立法監(jiān)督的全面展開［2］。其次，為更好實(shí)現(xiàn)裁判權(quán)和司法制度的完善化覆蓋，進(jìn)行司法審查權(quán)的設(shè)置顯得非常有必要，這樣有利于保障法律監(jiān)督的深化，更好地掌握第一手資料，進(jìn)行客觀事實(shí)的審查，提高辦事效率。

2.完善稅務(wù)代理機(jī)制

完善稅務(wù)代理機(jī)制，幫助納稅人合理合法合規(guī)地繳納稅款。相比國內(nèi)，國外很多國家建立有完備的營利性稅收服務(wù)機(jī)構(gòu)，為有關(guān)稅收明細(xì)的各種問題解答提供特定服務(wù)，保證納稅人的權(quán)利公平公正地實(shí)現(xiàn)。還有的國家通過立法形式確立稅務(wù)代理人的代理合法地位，保障其獨(dú)立、真實(shí)地發(fā)揮為納稅人服務(wù)的作用。

四、結(jié)束語

在當(dāng)前的階段中，相比于其他發(fā)達(dá)國家，我國在稅收和納稅人權(quán)利保護(hù)研究的時(shí)間較短，深度和普及率也處于欠缺狀態(tài)。對(duì)比一些發(fā)達(dá)國家，在我國稅法學(xué)研究上的成果仍有一定差距，我們還有很長(zhǎng)的路要走，尤其納稅人權(quán)利理論急需有效擴(kuò)充。本文從權(quán)利義務(wù)角度出發(fā)，論述納稅人權(quán)利保護(hù)的具體實(shí)行和理論基礎(chǔ)，此外，依托法理、國際法知識(shí)描述國外優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)借鑒，意在為我國相關(guān)法律的完善貢獻(xiàn)自己的微薄的力量。整篇研究的核心不離開對(duì)我國現(xiàn)實(shí)情況的反思和特殊性考慮，希望對(duì)未來納稅人權(quán)利的維護(hù)相關(guān)法律創(chuàng)新提供思路。