房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的價(jià)值及方法探究

王建政

（河北潤(rùn)江投資集團(tuán)有限公司，河北 石家莊 050000）

一、前言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，土地增值稅在全部稅收中所占的地位越來(lái)越重要。以2021年為例，2021年全年土地增值稅上繳6896億元，占全部稅收收入的4%。房地產(chǎn)企業(yè)作為土地增值稅納稅的關(guān)鍵主力，其土地增值稅的綜合稅負(fù)約為5%，是其整體稅負(fù)的三分之一，土地增值稅納稅籌劃對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的重要性不言而喻。隨著國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)調(diào)控的深化，土地增值稅對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)的影響日益加大。如何加大對(duì)土地增值稅的籌劃力度，爭(zhēng)取企業(yè)利益的最大化，成為房地產(chǎn)企業(yè)急需解決的問(wèn)題?；诖?，本文對(duì)土地增值稅納稅籌劃的價(jià)值、企業(yè)日常管理中存在的問(wèn)題和納稅籌劃方法進(jìn)行闡述。

二、土地增值稅納稅籌劃概述

（一）納稅籌劃

首先，從學(xué)科定位上看，納稅籌劃一般被納入財(cái)務(wù)管理的范疇中，是財(cái)務(wù)管理的組成部分，其目標(biāo)包括降低企業(yè)稅負(fù)、防范納稅風(fēng)險(xiǎn)和提高企業(yè)整體收益。在企業(yè)實(shí)踐中，納稅籌劃應(yīng)作為稅務(wù)會(huì)計(jì)的構(gòu)成要素，運(yùn)用在稅務(wù)會(huì)計(jì)的日常核算中。而從管理會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，因?yàn)榧{稅籌劃涉及涉稅會(huì)計(jì)決策和其他相關(guān)的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息，所以也可以劃歸管理會(huì)計(jì)范疇。就具體內(nèi)涵而言，納稅籌劃融財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)、稅收、法學(xué)與管理學(xué)于一體，有其獨(dú)特性［1］。

其次，從概念上看，納稅籌劃還未形成權(quán)威而統(tǒng)一的說(shuō)法，但普遍認(rèn)可的共識(shí)包含“法律許可范圍內(nèi)、減低稅收負(fù)擔(dān)和防范風(fēng)險(xiǎn)”這三個(gè)要素。因此，納稅籌劃可以定義為：納稅義務(wù)人在法律、法規(guī)和規(guī)章等規(guī)定內(nèi)，通過(guò)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的事前規(guī)劃和安排，達(dá)到防范納稅風(fēng)險(xiǎn)或減輕企業(yè)稅負(fù)的目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)。

最后，從合法性上看，納稅籌劃具有完全合法性，這與偷稅、避稅存在根本上的差異。偷稅是納稅人故意違反稅法規(guī)定，通過(guò)隱瞞或虛假申報(bào)等欺騙手段達(dá)到逃避納稅的目的。企業(yè)發(fā)生偷稅的，將依據(jù)法律按“逃避繳納稅款罪”處置。避稅是納稅人利用稅法漏洞或含糊之處來(lái)調(diào)整企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，達(dá)到減少納稅的目的，雖不違法，但違反稅收立法意圖。在稅收實(shí)踐中，針對(duì)納稅人有意圖的避稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能采取強(qiáng)制性反避稅措施，強(qiáng)制補(bǔ)繳相應(yīng)稅款。

（二）土地增值稅納稅籌劃

依據(jù)土地增值稅暫行條例及其相關(guān)規(guī)定，土地增值稅是就納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額為依據(jù)征收的一個(gè)稅種。結(jié)合納稅籌劃的概念，土地增值稅納稅籌劃就是在土地增值稅暫行條例及其相關(guān)規(guī)定的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，如項(xiàng)目獲取、規(guī)劃設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)建設(shè)、銷(xiāo)售以及籌融資等活動(dòng)的預(yù)先規(guī)劃和安排，達(dá)到降低企業(yè)土地增值稅稅負(fù)或防范納稅風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的意義

（一）降低企業(yè)稅負(fù)

從土地增值稅納稅籌劃的概念來(lái)看，降低企業(yè)稅負(fù)是房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的意義之一，包括降低土地增值稅稅負(fù)、延遲納稅和降低企業(yè)的整體稅負(fù)。從狹義上看，土地增值稅納稅籌劃是僅就土地增值稅稅負(fù)降低而言，這其中包括利用稅收政策或經(jīng)營(yíng)策劃所導(dǎo)致的延期納稅［2］。從廣義上看，土地增值稅納稅籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)整體納稅籌劃的一部分。由于各稅種之間存在關(guān)聯(lián)，降低土地增值稅稅負(fù)不一定能降低房地產(chǎn)企業(yè)整體稅負(fù)，因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)站在企業(yè)整體的角度綜合進(jìn)行納稅籌劃。

（二）防范土地增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)

土地增值稅納稅籌劃是在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行的，因此，對(duì)土地增值稅相關(guān)法的遵守是前提，只有依據(jù)相關(guān)稅法開(kāi)展籌劃活動(dòng)，才能避免納稅風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。這些風(fēng)險(xiǎn)包括多納、少納和未按規(guī)定時(shí)間與程序納稅的風(fēng)險(xiǎn)，也包括未就納稅事宜與稅務(wù)管理部門(mén)達(dá)成一致和未按規(guī)定保存相關(guān)檔案文件的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）其他意義

合理的土地增值稅納稅籌劃不僅是房地產(chǎn)企業(yè)管理水平的體現(xiàn)，還具有提高企業(yè)信用和潛在價(jià)值的功能。比如合理的土地增值稅納稅籌劃可以為企業(yè)節(jié)約資金，減輕資金壓力；在政府的一些項(xiàng)目招投標(biāo)中，需要房地產(chǎn)企業(yè)提供完稅證明；按期納稅能夠使房地產(chǎn)企業(yè)獲得更優(yōu)質(zhì)的稅收服務(wù)；按期納稅的房地產(chǎn)企業(yè)在貸款方面能取得相對(duì)的優(yōu)勢(shì)等。

四、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的問(wèn)題

（一）納稅籌劃功能的定位不清晰

土地增值稅納稅籌劃具有節(jié)稅、防范納稅風(fēng)險(xiǎn)的基本功能，但在實(shí)踐中，房地產(chǎn)企業(yè)在定位方面存在偏差。

第一，節(jié)稅合法與違法的界限。納稅籌劃是合理、合法地籌劃涉稅問(wèn)題，科學(xué)安排收支。但是部分房地產(chǎn)企業(yè)在利益的驅(qū)動(dòng)下，往往對(duì)合法與違法的界限把控不夠，不明白籌劃空間和彈性是有限的，甚至人為調(diào)整、記錄收支，違反相關(guān)稅法規(guī)定，比如隱匿收入、虛列成本支出等。

第二，節(jié)稅、防范納稅風(fēng)險(xiǎn)在不同的房地產(chǎn)項(xiàng)目中具有不同的側(cè)重點(diǎn)。就房地產(chǎn)的用途而言，房地產(chǎn)可分為高檔商品房、普通商品房、經(jīng)濟(jì)適用房等住宅類(lèi)房產(chǎn)和廠房、辦公等非住宅類(lèi)房產(chǎn)。這些項(xiàng)目又因籌資方式、地理位置、供應(yīng)商、建造方式等不同，而使籌劃的方案不同，納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)不同，進(jìn)而節(jié)稅的效果也不同。就房地產(chǎn)企業(yè)整體而言，節(jié)稅甚至不是單個(gè)項(xiàng)目納稅籌劃的最終目的。部分房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)以上的認(rèn)識(shí)往往不夠深刻，不能區(qū)別項(xiàng)目特性和企業(yè)整體利益進(jìn)行納稅籌劃定位。

（二）提升售價(jià)但是利潤(rùn)未必增加

在實(shí)踐中，部分房地產(chǎn)企業(yè)認(rèn)為提升售價(jià)就可以提升企業(yè)利潤(rùn)，但往往適得其反?！盃I(yíng)改增”后，由于增值稅涉及相關(guān)城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加等，因此售價(jià)越高，相關(guān)稅費(fèi)也就越高；再加上土地增值稅增值額對(duì)可扣除的利息費(fèi)用、管理費(fèi)用等的限制，當(dāng)售價(jià)的增長(zhǎng)低于成本費(fèi)用的增長(zhǎng)，特別是低于土地增值稅增長(zhǎng)時(shí)，獲得的利潤(rùn)必將低于售價(jià)提升前的利潤(rùn)。

（三）納稅籌劃方案更新不及時(shí)

納稅籌劃要與企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營(yíng)計(jì)劃相匹配，也是建立在系列合理假設(shè)前提基礎(chǔ)上的。因此，企業(yè)在納稅籌劃實(shí)施的過(guò)程中，必須根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的變化合理更新納稅籌劃。

首先，當(dāng)稅法變動(dòng)時(shí)，要審慎評(píng)估既定籌劃方案的合法性、合理性及風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)進(jìn)行籌劃更新。如“營(yíng)改增”政策對(duì)房地產(chǎn)新老項(xiàng)目劃分的涉稅差異。

其次，國(guó)家或地方政府對(duì)房地產(chǎn)調(diào)控政策的變化。國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的金融政策的調(diào)整，如《關(guān)于防止經(jīng)營(yíng)用途貸款違規(guī)流入房地產(chǎn)領(lǐng)域的通知》在房地產(chǎn)企業(yè)貸款方面的限定，必然對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)資金來(lái)源和資金成本產(chǎn)生影響，具體影響利息費(fèi)用的扣除限額。又如地方政府對(duì)限購(gòu)限售、土地招拍掛組價(jià)、限價(jià)等方式的調(diào)整，也必然影響到房地產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品售價(jià)及土地獲取成本［3］。

最后，房地產(chǎn)企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃調(diào)整。如房地產(chǎn)企業(yè)將相關(guān)項(xiàng)目由銷(xiāo)售向自用、出租、投資等方面調(diào)整，或者在調(diào)整項(xiàng)目建設(shè)規(guī)劃時(shí)，也必須調(diào)整已實(shí)施的籌劃方案。

（四）納稅籌劃落實(shí)問(wèn)題

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的目的非常明確，而納稅籌劃方案貴在落實(shí)，現(xiàn)實(shí)中存在的問(wèn)題恰恰出現(xiàn)在納稅籌劃方案在企業(yè)經(jīng)營(yíng)各環(huán)節(jié)的落實(shí)上。

首先，納稅籌劃方案責(zé)任主體的誤區(qū)。在實(shí)踐中，房地產(chǎn)企業(yè)往往將財(cái)務(wù)人員作為納稅籌劃方案落實(shí)的責(zé)任主體，而忽視了納稅籌劃關(guān)乎企業(yè)整體利益，與企業(yè)全體人員息息相關(guān)。企業(yè)管理層的決策和指導(dǎo)責(zé)任、歸口管理部門(mén)及人員的策劃責(zé)任、銷(xiāo)售和采購(gòu)的建議和執(zhí)行責(zé)任、財(cái)務(wù)人員的核算和牽引責(zé)任、檔案管理人員的保管責(zé)任以及其他人員的輔助責(zé)任構(gòu)成了房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃和實(shí)施的全方位、全過(guò)程的責(zé)任體系，沒(méi)有體系內(nèi)全員的努力，納稅籌劃必將浮于表面，不會(huì)產(chǎn)生任何效果。

其次，關(guān)鍵點(diǎn)判定誤區(qū)。任何納稅籌劃防范都有關(guān)鍵的管控點(diǎn)，關(guān)鍵管控點(diǎn)的落實(shí)與否將關(guān)系納稅籌劃方案的成敗。房地產(chǎn)企業(yè)在落實(shí)納稅籌劃方案的過(guò)程中，不應(yīng)忽視關(guān)鍵點(diǎn)的落實(shí)。

再次，納稅籌劃方案是實(shí)施、反饋、修正、再實(shí)施的循環(huán)往復(fù)過(guò)程，不斷反饋實(shí)施的效果或偏差，是納稅籌劃落實(shí)關(guān)注的重點(diǎn)。

最后，納稅籌劃實(shí)施人員的培訓(xùn)。納稅籌劃落實(shí)的前提是相關(guān)責(zé)任人清楚地知悉自身的工作和企業(yè)流程。企業(yè)業(yè)務(wù)在執(zhí)行的過(guò)程中，也會(huì)有不同的變化。培訓(xùn)相關(guān)責(zé)任人是納稅籌劃有效落實(shí)的基礎(chǔ)，房地產(chǎn)企業(yè)不應(yīng)忽視對(duì)責(zé)任人的及時(shí)培訓(xùn)和執(zhí)行過(guò)程中信息的有效傳遞。

五、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的主要方法

（一）改變納稅統(tǒng)籌思想，樹(shù)立全局統(tǒng)籌意識(shí)

為有效解決實(shí)踐中的土地增值稅納稅籌劃問(wèn)題，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)樹(shù)立全局籌劃意識(shí)，包括項(xiàng)目全稅收鏈籌劃意識(shí)、不同項(xiàng)目間的協(xié)同籌劃意識(shí)和企業(yè)整體納稅籌劃意識(shí)。項(xiàng)目全稅收鏈籌劃意識(shí)是指針對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目獲取、開(kāi)發(fā)建造和銷(xiāo)售全價(jià)值鏈開(kāi)展稅收鏈的納稅籌劃，既包括企業(yè)自身關(guān)鍵控制節(jié)點(diǎn)的活動(dòng)關(guān)注（如項(xiàng)目規(guī)劃環(huán)節(jié)對(duì)產(chǎn)品類(lèi)型的布局等）、企業(yè)內(nèi)各業(yè)務(wù)活動(dòng)間的聯(lián)系（如設(shè)計(jì)與施工環(huán)節(jié)的成本管控等），又包括與上下游企業(yè)之間的納稅籌劃。不同項(xiàng)目間的協(xié)同籌劃意識(shí)是在項(xiàng)目全稅收鏈統(tǒng)籌的基礎(chǔ)上開(kāi)展不同項(xiàng)目組合的協(xié)同籌劃，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。企業(yè)整體納稅籌劃意識(shí)是站在企業(yè)戰(zhàn)略的角度，將土地增值稅的籌劃納入企業(yè)整體納稅籌劃體系中，統(tǒng)籌開(kāi)展籌劃，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

全局統(tǒng)籌意識(shí)也包括全員參與的意識(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該消除納稅籌劃僅僅是財(cái)務(wù)人員責(zé)任的傳統(tǒng)思維，樹(shù)立全員納稅籌劃意識(shí)，確立納稅籌劃管理體系，促進(jìn)全員參與納稅籌劃方案的制訂和實(shí)施。此外，房地產(chǎn)企業(yè)必須深入開(kāi)展納稅統(tǒng)籌的培訓(xùn)教育活動(dòng)，以合法為前提，深入開(kāi)展籌劃界限分析和傳達(dá)工作，以防止過(guò)度籌劃產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）調(diào)整納稅籌劃方向，實(shí)現(xiàn)政策合理使用

房地產(chǎn)項(xiàng)目坐落區(qū)域、項(xiàng)目設(shè)計(jì)、資金構(gòu)成、銷(xiāo)售策略、實(shí)施時(shí)期等不同，都會(huì)對(duì)納稅籌劃產(chǎn)生較大的影響。財(cái)政、金融、行業(yè)監(jiān)管等政策變化，也是影響納稅籌劃的重大因素。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)施納稅籌劃的過(guò)程中，應(yīng)該在政策的規(guī)定內(nèi)合理把控納稅籌劃的方向，并依據(jù)環(huán)境的變化及時(shí)調(diào)整籌劃方向。在實(shí)踐中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)圍繞項(xiàng)目特點(diǎn)和所處環(huán)境，開(kāi)展稅收法律法規(guī)和相關(guān)政策的收集、研究工作，評(píng)估土地增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上明確納稅籌劃的方向，設(shè)定納稅籌劃的空間和底線，擬定納稅籌劃的方案，并制定風(fēng)險(xiǎn)警示指標(biāo)和預(yù)警方式。同時(shí)，應(yīng)關(guān)注實(shí)施過(guò)程中政策的變化，及時(shí)研究、溝通，以調(diào)整納稅籌劃方向。房地產(chǎn)企業(yè)可以設(shè)置專(zhuān)崗和專(zhuān)職人員開(kāi)展納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理工作，規(guī)模大的房地產(chǎn)企業(yè)可以設(shè)置納稅籌劃部門(mén)開(kāi)展納稅籌劃工作。

（三）依據(jù)利息支出比重，選擇利息扣除方式

根據(jù)土地增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，利息支出扣除有兩種方式，一種是能提供金融機(jī)構(gòu)證明，利率不超過(guò)商業(yè)銀行同期率，且在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目之間合理分?jǐn)偟模磳?shí)際金額扣除；一種是不能提供機(jī)構(gòu)證明或未在房地產(chǎn)項(xiàng)目之間合理分?jǐn)偟?，同管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用一并限額扣除，即按土地使用權(quán)取得成本和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生成本之和的10%以內(nèi)限額扣除。在實(shí)踐中，房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目資金來(lái)源包括自有資金、貸款、債權(quán)融資、股權(quán)融資等，也可能包括企業(yè)之間、企業(yè)與自然人之間的借貸，同一項(xiàng)目可能包括多種資金來(lái)源［4］。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該依據(jù)規(guī)定，制定合理的分?jǐn)傄?guī)定，在測(cè)算利息支出金額的同時(shí)，合理籌劃扣除方式。房地產(chǎn)企業(yè)在合理的籌劃中，應(yīng)該注意金融機(jī)構(gòu)利息證明的檔案管理，相關(guān)檔案的合法性和可能的遺失、損壞，都會(huì)對(duì)利息扣除產(chǎn)生較大的影響。

（四）正確計(jì)算增值額，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理能力

增值額的計(jì)算與企業(yè)的管理模式、會(huì)計(jì)管理具有一定的相關(guān)性。增值額是納稅籌劃最終呈現(xiàn)的結(jié)果。第一，納稅籌劃須服從經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)管理要求，納稅籌劃方案的設(shè)計(jì)必須從強(qiáng)化管理入手，比如在采購(gòu)中，可以取得普通發(fā)票和專(zhuān)用發(fā)票，專(zhuān)用發(fā)票可抵扣稅額，與普通發(fā)票相比具有降低成本的作用。而想要有效取得專(zhuān)用發(fā)票，在特殊的采購(gòu)業(yè)務(wù)中就需要設(shè)定管理模式，如針對(duì)車(chē)輛加油的發(fā)票，房地產(chǎn)企業(yè)可以采取統(tǒng)一采購(gòu)開(kāi)票、分散加油的方式，以保證取得專(zhuān)用發(fā)票。第二，在會(huì)計(jì)管理上，納稅受到會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的約束。納稅是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引起的，會(huì)計(jì)管理是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的記錄，按項(xiàng)目?jī)?nèi)容合理歸集項(xiàng)目實(shí)際成本，合理記錄分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等相關(guān)費(fèi)用，是納稅籌劃的基礎(chǔ)，也是增值額計(jì)算的基礎(chǔ)。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)制定企業(yè)管理制度，以加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的管控，規(guī)范會(huì)計(jì)核算、納稅行為，為土地增值額的計(jì)算奠定基礎(chǔ)，防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

六、結(jié)語(yǔ)

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，土地增值稅成為房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的主要來(lái)源。開(kāi)展土地增值稅納稅籌劃，不僅可以降低企業(yè)稅負(fù)、防范納稅風(fēng)險(xiǎn)，而且可以提升企業(yè)信用和潛在價(jià)值。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該在認(rèn)真分析納稅籌劃功能的定位、提價(jià)利潤(rùn)不增加、籌劃方案更新和落實(shí)等相關(guān)問(wèn)題的基礎(chǔ)上，樹(shù)立全局納稅意識(shí)，及時(shí)調(diào)整籌劃方向，關(guān)注利息扣除方式和增值額計(jì)算選擇，以實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的價(jià)值。