企業(yè)研發(fā)費用歸集難點探究

文/張淑賢（南水北調東線江蘇水源有限責任公司）

一、企業(yè)研發(fā)費用歸集存在的問題

（一）不能合理設置明細科目

當前部分企業(yè)在實施研發(fā)費用歸集與分攤工作時，在研發(fā)費用會計核算科目設置上存在一定問題，主要表現(xiàn)為研發(fā)費用會計核算明細科目設置不合理。在會計實務中，企業(yè)必須按照《企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定設置“研發(fā)支出”成本賬戶，對研發(fā)支出進行多級核算。但是許多中小企業(yè)的財會人員在實操中并沒有在“研發(fā)支出”賬戶下設置“資本化支出”和“費用化支出”二級明細科目，對企業(yè)項目研發(fā)支出進行資本化和費用化的二級核算。

此外，企業(yè)可以根據(jù)自身實際在“研發(fā)支出”賬戶下設置三至六級明細科目核算，當前部分企業(yè)在會計實務中沒有按照研發(fā)形式設置三級明細科目，按照研發(fā)項目名稱設置四級明細科目，按照研發(fā)費用類別設置五級明細科目，導致這部分企業(yè)在進行研發(fā)費估歸集工作時出現(xiàn)了研發(fā)費用歸集不準確，研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細列表填列有誤差，研發(fā)費用會計核算對高新技術企業(yè)認定口徑和加計扣除口徑下研發(fā)費用歸集的差異性考慮不充分等問題。

（二）不能準確歸集會計核算口徑下研發(fā)費用

當前，根據(jù)我國相關法律政策規(guī)定，企業(yè)適用的研發(fā)費用歸集口徑一般有會計核算口徑、高新技術企業(yè)認定口徑和研發(fā)費用加計扣除口徑，上述三個不同的歸集口徑下所包含的費用類別并不一致。部分企業(yè)的財會人員在進行研發(fā)費用歸集工作時，對研發(fā)活動的基本內涵沒有明確清晰的認識，對相關法規(guī)政策的具體內容缺乏必要了解，以至于在研發(fā)費用歸集實務中不能全面準確的歸集企業(yè)當期發(fā)生的研發(fā)支出。按照財政部《關于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》中對會計核算口徑下的研發(fā)費用歸集單位的規(guī)定，只要該項費用支出屬于企業(yè)研發(fā)活動，則都需要被精確歸集。部分財會人員在這一環(huán)節(jié)出現(xiàn)失誤，大多數(shù)情況下是對政策內容不夠了解或對企業(yè)研發(fā)活動定義的理解存在誤區(qū)，往往出現(xiàn)將企業(yè)的生產成本等費用支出計入研發(fā)費用支出賬戶一類的不當操作。

（三）不能準確歸集高新技術企業(yè)認定口徑下研發(fā)費用金額

出于支持科學技術發(fā)展、增強國家科技實力目的，當前我國高新技術企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠幅度很大，高新技術企業(yè)不僅可以減按15%稅率征收企業(yè)所得稅，還可以享受研發(fā)費用加計扣除和政府資金補貼等其他一系列稅收優(yōu)惠政策。高新技術企業(yè)認定口徑作為三大研發(fā)費用歸集口徑之一，決定了企業(yè)是否能夠享受上述高新技術企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，因此，高新技術企業(yè)認定口徑下的研發(fā)費用歸集對比會計核算口徑來說更加嚴格，如不能準確歸集研發(fā)費用，則會對企業(yè)的高新技術企業(yè)認定工作和稅收優(yōu)惠產生負面影響。當前部分企業(yè)的財會人員在實務操作中由于無法準確把握兩種歸集口徑下的研發(fā)費用差異，沒有按照《高新技術企業(yè)認定管理辦法及工作指引》中關于研發(fā)費用歸集的具體規(guī)定開展工作，對人員人工費用歸集范圍理解不準確，導致企業(yè)的境內研發(fā)費用總額占比和其他費用限額計算不準確，企業(yè)研發(fā)費用總額占比不符合高新技術企業(yè)認定標準，進而對企業(yè)的高新技術企業(yè)認定工作造成一定程度的負面影響[1]。

（四）不能準確歸集稅法加計扣除口徑下研發(fā)費用金額

研發(fā)費用加計扣除口徑主要和研發(fā)費用加計扣除這一稅收優(yōu)惠政策掛鉤，具體來說，研發(fā)費用加計扣除政策口徑下的企業(yè)研發(fā)費用決定了企業(yè)研發(fā)費用加計扣除基數(shù)，研發(fā)費用加計扣除歸集口徑在上述三個研發(fā)費用歸集口徑中是最小的，針對研發(fā)費用種類的限制條件最多，對于研發(fā)活動相關性較小的費用存在一定比例限制。和上述問題一樣，當前部分企業(yè)的財會人員并不能準確掌握會計核算口徑和研發(fā)費用加計扣除口徑下的研發(fā)費用歸集差異，導致在實務操作中無法精確歸集研發(fā)費用金額，對后續(xù)的研發(fā)費用加計扣除和稅務籌劃工作產生負面影響，無法達到降低企業(yè)稅負成本的目的。

二、完善企業(yè)研發(fā)費用歸集的對策

（一）厘清研發(fā)活動

按照《企業(yè)會計準則》中對研發(fā)活動的表述：技術型企業(yè)新技術與新產品形成過程中涉及的研究開發(fā)過程。實際上，研發(fā)活動是對技術改進、產品形成和服務質量提升的過程，也是價值產出的過程[2]。財務管理人員在對企業(yè)研發(fā)費用進行歸集之前，首先要清楚地了解研發(fā)活動的基本內涵和界定范圍，明確研發(fā)活動的主要內容與表現(xiàn)形式。通常情況下，從研發(fā)方式入手可以將研發(fā)活動細分為自主研發(fā)與集中研發(fā)，但不同研發(fā)形式在企業(yè)研發(fā)費用歸集實務中的具體操作上有一定差別，這是需要企業(yè)財務管理人員在進行研發(fā)費用歸集時必須注意的。

（二）合理設置會計科目準確歸集會計核算的研發(fā)費用

針對當前企業(yè)在研發(fā)費用歸集上存在的歸集金額不準確的問題，企業(yè)財務管理部門應當完善會計科目設置，結合自身經營活動的實際情況設置多級研發(fā)費用明細科目，規(guī)范會計核算流程。財務管理部門必須遵循《企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定，在“研發(fā)費用支出”賬戶下設置“資本化支出”和“費用化支出”二級明細科目，對于當期發(fā)生的符合資本化條件的研發(fā)費用需計入無形資產，當期產生的不符合資本化條件的研發(fā)費用則計入當期管理費用。企業(yè)財務管理部門也必須根據(jù)研發(fā)活動的研發(fā)形式及研發(fā)項目的具體名稱分別設置三級、四級明細科目對相關研發(fā)費用進行核算，前者有助于企業(yè)財會人員更準確地掌握不同歸集口徑之間的差異性，而后者主要是為了解決企業(yè)在多個研發(fā)項目同時推進的情況下，多個項目之間的人員人工費用、折舊與長期待攤費用存在的重疊和扯皮問題。財會人員通過設置四級科目和明細輔助賬對本期發(fā)生的人員人工費用、折舊與長期待攤費用按照單個研發(fā)項目的實際耗用準確歸集。

（三）辨析不同口徑下研發(fā)費用的異同及成因

1.不同口徑下的研發(fā)費用

會計核算口徑，高新技術企業(yè)認定口徑與研發(fā)費用加計扣除口徑（下文簡稱為“高新口徑”和“加計口徑”）是當前我國企業(yè)研發(fā)費用適用的三個歸集口徑。上述三個歸集口徑均包含了人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、無形資產攤銷、設計、實驗等費用、其他相關費用六類具體的研發(fā)費用。

2.不同口徑下研發(fā)費用的差異

由于會計核算口徑下企業(yè)研發(fā)費用基本包括與企業(yè)研發(fā)活動相關的全部費用，因此本節(jié)主要研究后兩種歸集口徑下企業(yè)研發(fā)費用項目之間存在的差別。從兩種歸集口徑下的六類費用項目來看：第一，人員人工費用。高新口徑與加計口徑在人員范圍、人員界定上存在差異，高新口徑下人員范圍包括研發(fā)人員、專門從事研發(fā)的管理人員和提供技術服務的人員，大于加計口徑；高新口徑要求兼職和臨時聘用人員全年須在企業(yè)工作累計滿183天，加計口徑則要求對外聘人員需簽訂勞務協(xié)議。第二，直接投入費用。高新口徑與加計口徑下直接投入費用的差異主要表現(xiàn)在：加計口徑下租賃費用僅限于儀器設備，而高新口徑對于租賃費的界定則是固定資產均可計入，包括房屋、建筑物等。第三，折舊費用與長期待攤費用。高新口徑與加計口徑存在以下三方面差異。（1）折舊費用的高新口徑包括已經進入使用階段的建筑物所產生的折舊費用，而研發(fā)費用加計扣除政策中，該項費用不能納入扣除范疇之內。（2）因研發(fā)活動所采購的機械設備在使用過程中，用于改建、裝修或養(yǎng)護的費用等，經過攤銷以后按規(guī)定可以在高新技術企業(yè)口徑下納入研發(fā)項目中，而研發(fā)費用扣除口徑則不包括此項長期待攤費用。（3）研發(fā)費用加計扣除政策下，研發(fā)活動中投入使用的儀器設備等，可以歸集至成本項目中，并享受加速折舊的優(yōu)惠，并予以扣除，而高新口徑下則應按照會計處理計算折舊費[4]。第四，設計、實驗等費用。高新口徑與加計口徑存在兩處差異：（1）高新口徑下研發(fā)費用包括了設備調式費用，而加計口徑下則不包含。（2）高新口徑下企業(yè)的試驗費用較加計口徑多一項田間實驗費。第五，高新口徑與加計口徑在其他費用中存在的差異主要體現(xiàn)在其他費用在加計口徑下有10%的最高限制，而在高新口徑下則為20%。

3.不同口徑下研發(fā)費用差異的原因

不同歸集口徑下企業(yè)研發(fā)費用存在差異性的原因，在于各口徑的目的不盡相同：會計核算口徑主要目的是將與企業(yè)研發(fā)活動不相關的費用排除在歸集范圍之外。高新技術企業(yè)認定口徑主要目的是確保企業(yè)符合高新技術企業(yè)資格認定標準，主要是為了判斷企業(yè)科技實力、研發(fā)投入強度等能否達到高企認定標準及條件。研發(fā)費用加計扣除政策口徑下企業(yè)研發(fā)費用歸集與企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策直接掛鉤，其決定了企業(yè)是否能享受上述稅收優(yōu)惠政策，并決定了企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的基數(shù)，因此，這一歸集口徑對研發(fā)費用種類的限制條件最多，對于研發(fā)活動相關性較小的費用存在一定比例限制。

（四）理解研發(fā)費用加計扣除具體規(guī)定

結合相關政策，企業(yè)需要對費用類型進行劃分和歸集，按照不同費用的支出口徑進行歸類。相較于高新技術企業(yè)口徑與企業(yè)會計準則口徑，研發(fā)費用加計扣除口徑最小，學習和掌握研發(fā)費用加計扣除政策具體規(guī)定，有助于企業(yè)更好地完成研發(fā)費用歸集工作。

1.厘清研發(fā)費用加計扣除的主要內容

研發(fā)費用加計扣除政策自出臺以來，主要是針對高新技術行業(yè)，即對企業(yè)研發(fā)活動中投入的成本費用進行歸集和扣除。但在我國政府部門宏觀調控力度下，為了促進產業(yè)結構改善，將該政策的適用范圍進行了擴大。自2022年以后，政府頒布新政，研發(fā)費用加計扣除政策不再只適用于高新技術企業(yè)。針對當下處于轉型階段的制造企業(yè)來說，通過技術引進、工藝創(chuàng)新等方式提高產品技術含量，由此也可以使用研發(fā)費用加計扣除進行稅務籌劃；與此同時，研發(fā)費用可扣除比例也進一步提高，沒有形成無形資產的可以按照實際發(fā)生額的100%稅前扣除，對于已經形成無形資產的，則可以按照200%的比例進行扣除。

2.厘清研發(fā)費用加計扣除的特殊規(guī)定

第一，對研發(fā)費用加計扣除政策不適用的行業(yè)作出了具體規(guī)定：房地產行業(yè)、煙草制造行業(yè)、批發(fā)和零售行業(yè)、娛樂行業(yè)、住宿和餐飲行業(yè)、租賃和商務服務業(yè)，上述六大行業(yè)不適用研發(fā)費用加計扣除政策。

第二，對研發(fā)費用加計扣除政策不適用的企業(yè)做出了具體規(guī)定：非居民企業(yè)、采取核定征收方式的企業(yè)以及不能夠準確歸集研發(fā)費用的企業(yè)不適用研發(fā)費用加計扣除政策。

第三，對研發(fā)費用加計扣除政策不適用的經營管理活動做出了明確規(guī)定。（1）常規(guī)性質的產品或服務升級；（2）科研成果在企業(yè)經營管理中的直接應用；（3）針對企業(yè)客戶提供的售后技術支持；（4）針對企業(yè)的產品、技術、服務或工藝所實施的重復性的簡易變動；（5）針對企業(yè)經營管理活動實施的調查研究成果如市場調查研究、管理調查研究等；（6）針對企業(yè)產品、服務或工藝流程實施的質量控制、測試分析和運營維護行為；（7）企業(yè)取得的有關于社會、人文、藝術等方面的研究成果。上述規(guī)定也需要企業(yè)財務管理人員準確掌握，科學嚴謹?shù)亻_展研發(fā)費用歸集工作。以上七項經營管理活動不適用研發(fā)費用加計扣除政策。

第四，對委托研發(fā)形式作出了具體規(guī)定：（1）委托研發(fā)形式下企業(yè)研發(fā)費用的加計扣除基數(shù)為80%；（2）委托境外機構或個人開展的研發(fā)活動不適用于研發(fā)費用加計扣除政策；（3）委托境外機構或個人開展的研發(fā)活動所發(fā)生的費用需按照實際發(fā)生額的80%計入委托境外研發(fā)費用。

3.厘清研發(fā)費用加計扣除的時間要求

企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策基礎規(guī)定的稅收優(yōu)惠執(zhí)行時間，進一步延長到2023年12月31日；中小型科技企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策的稅收優(yōu)惠開始時間為2022年1月1日；制造企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策的稅收優(yōu)惠開始時間為2021年1月1日。

（五）多部門協(xié)作規(guī)范留存過程性資料

研發(fā)項目是企業(yè)研發(fā)費用歸集工作的基礎，在這一過程中企業(yè)要發(fā)揮研發(fā)部門的作用，加強研發(fā)部門和財務部門、稅務部門的協(xié)同合作，多部門協(xié)作規(guī)范留存過程性資料。企業(yè)應當從以下兩方面著手：一方面，《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》規(guī)定企業(yè)應對包括直接研究開發(fā)活動和科技計入的間接研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用進行歸集，并填寫企業(yè)年度研究開發(fā)費用結構明細表。所以企業(yè)研發(fā)部門要在研發(fā)項目人員配置、立項審核、研發(fā)資金和研發(fā)設備的管理上嚴格執(zhí)行管理制度，保管留存研發(fā)項目的過程性資料，如研發(fā)項目立項決議文件、研發(fā)機構編制情況、研發(fā)人員名單、研發(fā)人員考勤情況、儀器、設備、無形資產的工時記錄表、研發(fā)費用分配說明等。另一方面，構建研發(fā)部門、財務部門、稅務部門協(xié)同工作機制，企業(yè)財務部門和稅務部門要不斷優(yōu)化人力資源配置，提升財稅人員的專業(yè)水平，確保財稅人員對于研發(fā)活動的基本內涵和界定范圍有著清晰的認識，厘清企業(yè)研發(fā)活動的界定范圍，明確企業(yè)研發(fā)活動的形式，掌握研發(fā)費用的種類，更好地完成研發(fā)費用歸集工作。

三、結語

綜上所述，當前我國企業(yè)的研發(fā)費用歸集工作存在的主要問題是企業(yè)財務管理人員不能夠嚴格按照相關規(guī)定分別準確完成三個歸集口徑下的費用歸集操作，這就需要企業(yè)財務管理人員要深入理解企業(yè)研發(fā)活動的基本界定與具體規(guī)定，深入掌握三個不同歸集口徑下具體研發(fā)費用項目之間的差異性，尤其是要認真學習研發(fā)費用加計扣除政策的相關內容，重點做好研發(fā)費用加計扣除口徑下的研發(fā)費用歸集工作，切實提升企業(yè)研發(fā)費用歸集水平。