房地產(chǎn)土地增值稅清算稅務(wù)籌劃及風(fēng)險(xiǎn)管控研究

郭紅偉

（作者單位：北京方恒集團(tuán)有限公司）

房地產(chǎn)企業(yè)納稅通常涉及五個(gè)階段，分別是立項(xiàng)階段、開發(fā)建設(shè)階段、銷售階段、持有階段及清算階段，其中清算階段涉及的土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)非常重要的稅目之一，并在企業(yè)整個(gè)納稅成本中占據(jù)較大一部分比例[1]。

對(duì)房地產(chǎn)這樣的資金密集型企業(yè)而言，企業(yè)對(duì)于現(xiàn)金流需求較大，然而過(guò)重的稅負(fù)成本一定程度上會(huì)影響企業(yè)現(xiàn)金流運(yùn)營(yíng)周轉(zhuǎn)，加大企業(yè)資金壓力。因此，多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)為緩解資金壓力，需要進(jìn)行稅務(wù)籌劃，通過(guò)稅負(fù)成本結(jié)構(gòu)的調(diào)整與納稅時(shí)點(diǎn)的科學(xué)選擇等有效措施，優(yōu)化節(jié)約稅負(fù)成本，進(jìn)而盤活流動(dòng)資金鏈。但房地產(chǎn)土地增值稅清算階段的計(jì)稅過(guò)程復(fù)雜，稅務(wù)籌劃工作涉及較多風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，如果不能及時(shí)識(shí)別并控制風(fēng)險(xiǎn)，不僅不能通過(guò)稅務(wù)籌劃節(jié)約納稅成本，而且可能引發(fā)重大風(fēng)險(xiǎn)威脅企業(yè)下一階段經(jīng)營(yíng)發(fā)展。

因此，在房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算階段，既要選擇科學(xué)合理的稅務(wù)籌劃方案減少土地增值稅納稅總額，盤活企業(yè)流動(dòng)資金鏈，又要特別注意土地增值稅稅務(wù)籌劃工作中各類風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)籌劃相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、防范與控制管理，雙管齊下才能提高房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算階段稅務(wù)籌劃工作成功率，有效節(jié)約稅負(fù)成本，并促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算階段稅收籌劃的意義

土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)納稅結(jié)構(gòu)中占比較大的稅目，通常來(lái)說(shuō)，土地增值稅占到納稅總成本的30%～60%。正因如此，土地增值稅被房地產(chǎn)企業(yè)作為稅收籌劃的重點(diǎn)稅目，并主要在房地產(chǎn)項(xiàng)目最后的清算階段對(duì)整個(gè)項(xiàng)目周期的土地增值稅進(jìn)行籌劃設(shè)計(jì)，以優(yōu)化納稅結(jié)構(gòu)，減少成本支出[2]。

但房地產(chǎn)項(xiàng)目清算階段作為整個(gè)項(xiàng)目最后一個(gè)階段，雖然只需要計(jì)算土地增值稅一個(gè)稅種，卻需要對(duì)整個(gè)項(xiàng)目流程及相關(guān)繳費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行清算統(tǒng)計(jì)，不僅計(jì)稅內(nèi)容繁多雜亂，而且在清算階段還需要厘清房地產(chǎn)項(xiàng)目籌備階段、開發(fā)建設(shè)階段、銷售階段及持有階段涉及的稅費(fèi)項(xiàng)目，需要認(rèn)真分析前幾個(gè)階段納稅實(shí)務(wù)中可能存在的問(wèn)題，這樣才能保障清算階段土地增值稅核算、計(jì)稅與統(tǒng)計(jì)等工作的科學(xué)性與準(zhǔn)確性。

綜上可知，房地產(chǎn)項(xiàng)目清算階段的土地增值稅涉及整個(gè)項(xiàng)目周期的繳費(fèi)項(xiàng)目與計(jì)稅條目，整個(gè)清算工作難度較大，尤其是清算階段土地增值稅的核對(duì)與計(jì)稅，一方面要對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目前幾個(gè)階段的納稅實(shí)務(wù)進(jìn)行重新梳理與分析，另一方面要在土地增值稅清算工作中進(jìn)行科學(xué)的籌劃設(shè)計(jì)。面對(duì)清算階段雜亂的稅費(fèi)條目，只有選擇合理的稅務(wù)籌劃方案，才能夠幫助房地產(chǎn)企業(yè)在清算階段依據(jù)納稅條款避免繳納不必要的稅費(fèi)項(xiàng)目，減少土地增值稅納稅總額，節(jié)約企業(yè)總納稅成本，進(jìn)而有效緩解企業(yè)資金鏈壓力，提高房地產(chǎn)項(xiàng)目的資金配置及使用效率。由此可見(jiàn)，房地產(chǎn)土地增值稅清算階段的稅務(wù)籌劃工作有著重要意義。但清算階段土地增值稅的計(jì)稅條目多且雜，計(jì)稅過(guò)程復(fù)雜，一定程度上增加了稅務(wù)籌劃工作難度，也增加了稅務(wù)籌劃工作的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率。因此，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言，土地增值稅清算階段的稅務(wù)籌劃工作既要嚴(yán)謹(jǐn)仔細(xì)，又要注意涉稅風(fēng)險(xiǎn)的防范管控，以此保障房地產(chǎn)土地增值稅清算階段的稅務(wù)籌劃工作能夠發(fā)揮其應(yīng)有的價(jià)值。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的稅收籌劃要點(diǎn)

（一）提前準(zhǔn)備相關(guān)文件

土地增值稅清算階段的稅務(wù)籌劃是對(duì)整個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目周期繳費(fèi)、計(jì)稅條目的再次梳理分析，因此對(duì)于這個(gè)階段的稅務(wù)籌劃需要提前準(zhǔn)備好文件資料，包括立項(xiàng)文件、項(xiàng)目合同、財(cái)稅報(bào)告、開發(fā)建設(shè)、銷售等階段的納稅審核報(bào)告、納稅明細(xì)證明等各類文件，并在清算階段將各類文件按照不同類型進(jìn)行分類整理，重點(diǎn)對(duì)財(cái)稅報(bào)告納稅明細(xì)等文件中涉及的稅費(fèi)條目進(jìn)行核對(duì)、清算與計(jì)稅統(tǒng)計(jì)，這是土地增值稅清算階段稅務(wù)籌劃工作開展的前提[3]。

（二）明確土地增值稅清算條件

土地增值稅清算階段的稅務(wù)籌劃工作需要明確清算條件：一是房地產(chǎn)項(xiàng)目只有完全竣工并全部出售，整體轉(zhuǎn)讓未竣工的，直接完成土地轉(zhuǎn)讓的，才能進(jìn)行土地增值稅的清算。二是根據(jù)清算要求，房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售面積只有達(dá)到總建筑面積的85%以上，才能申請(qǐng)進(jìn)行土地增值稅清算；而項(xiàng)目銷售面積不足85%的部分，只有全部自用或出租，才能申請(qǐng)進(jìn)行土地增值稅清算。三是房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅的清算階段，不能將未轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)納入清算與計(jì)稅項(xiàng)目。

（三）準(zhǔn)確計(jì)算房地產(chǎn)項(xiàng)目財(cái)稅明細(xì)

房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算階段需要對(duì)整個(gè)項(xiàng)目周期涉及的繳費(fèi)及收入項(xiàng)目進(jìn)行梳理、統(tǒng)計(jì)與分析，并基于以下三點(diǎn)要求詳細(xì)準(zhǔn)確計(jì)算房地產(chǎn)項(xiàng)目財(cái)稅明細(xì)：一是項(xiàng)目收入的確定需要有票據(jù)合同作為憑證，只有完整的資料文件才能作為財(cái)稅收入確認(rèn)依據(jù)；二是收入確認(rèn)與計(jì)稅過(guò)程中，如果發(fā)現(xiàn)銷售合同中的房本面積與實(shí)際測(cè)量面積不符，并出現(xiàn)房款補(bǔ)退情況，在土地增值稅清算階段也需要根據(jù)真實(shí)房款收入進(jìn)行計(jì)稅調(diào)整；三是涉及轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)、抵押房產(chǎn)的收入確認(rèn)，不能以貸款金額作為計(jì)稅依據(jù)，而是需要根據(jù)市場(chǎng)行情重新評(píng)估房產(chǎn)價(jià)值。

（四）確定土地增值稅可扣除金額

按照我國(guó)稅法相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算階段并不是將所有繳費(fèi)事項(xiàng)全部納入可扣除金額，而是要對(duì)其金額進(jìn)行有效確定。通常情況下，土地增值稅扣除金額主要包含土地出讓金、土地拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建安費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用以及與之有關(guān)的稅費(fèi)等，要想可扣除，就要保證這些費(fèi)用的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性，這是土地增值稅清算階段稅務(wù)籌劃工作中應(yīng)關(guān)注的要點(diǎn)。

三、房地產(chǎn)土地增值稅清算階段稅務(wù)籌劃的常見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn)類型

科學(xué)的稅務(wù)籌劃能夠幫助房地產(chǎn)企業(yè)節(jié)約成本，減少稅負(fù)支出，增加流動(dòng)現(xiàn)金。但房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算階段的計(jì)稅條目畢竟過(guò)于繁雜，計(jì)稅過(guò)程也相對(duì)煩瑣，存在較多風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于房地產(chǎn)土地增值稅清算階段的稅務(wù)籌劃工作而言，及時(shí)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、做好風(fēng)險(xiǎn)防范是提高稅務(wù)籌劃工作成功率的關(guān)鍵[4]。結(jié)合房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算階段稅務(wù)籌劃要點(diǎn)，這一過(guò)程常見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn)類型涉及以下三類：

（一）銷售定價(jià)誘發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)

土地增值稅是受到政策影響較大的一個(gè)稅種，國(guó)家對(duì)于房地產(chǎn)市場(chǎng)的宏觀調(diào)控政策經(jīng)常變動(dòng)，直接導(dǎo)致土地增值稅稅率變化，并導(dǎo)致房地產(chǎn)銷售定價(jià)與土地增值稅納稅總額之間產(chǎn)生直接關(guān)系。比如，當(dāng)房?jī)r(jià)增長(zhǎng)過(guò)快時(shí)，國(guó)家為了調(diào)控房?jī)r(jià)，對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)出臺(tái)了新房指導(dǎo)價(jià)，但有些房地產(chǎn)企業(yè)認(rèn)為政府指導(dǎo)價(jià)相對(duì)低于市場(chǎng)行情，在實(shí)際定價(jià)與銷售時(shí)并不執(zhí)行政府指導(dǎo)定價(jià)，在報(bào)稅方面卻按照政府指導(dǎo)價(jià)計(jì)稅、報(bào)稅，這就給土地增值稅清算統(tǒng)計(jì)帶來(lái)了一定的隱患風(fēng)險(xiǎn)。

（二）扣除項(xiàng)目誘發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)

部分房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算階段的稅務(wù)籌劃工作中，會(huì)選擇增加可扣除項(xiàng)目以達(dá)到節(jié)約納稅成本的目的。但增加可扣除項(xiàng)目就要在實(shí)際納稅成本基礎(chǔ)上夸大成本支出，虛假增設(shè)一些房地產(chǎn)項(xiàng)目不涉及的繳費(fèi)項(xiàng)目，這屬于稅務(wù)造假行為。然而，部分房地產(chǎn)企業(yè)在稅務(wù)籌劃工作中，為了能夠最大限度節(jié)約稅負(fù)成本，還是會(huì)選擇瞞報(bào)總稅負(fù)成本，以此增加可扣除項(xiàng)目來(lái)減少納稅[5]。但這種稅務(wù)籌劃方案畢竟屬于違規(guī)操作，已經(jīng)超出了房地產(chǎn)土地增值稅清算成本明確界定的計(jì)稅范圍，造假行為一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查證，就可以被認(rèn)定為惡意偷稅漏稅。

（三）扣除利息費(fèi)誘發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)

房地產(chǎn)土地增值稅清算階段的計(jì)稅除了常規(guī)的稅費(fèi)項(xiàng)目外，也會(huì)對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目產(chǎn)生的利息費(fèi)用進(jìn)行計(jì)稅統(tǒng)計(jì)。但由于房地產(chǎn)項(xiàng)目投資金額較大，且基本所有房地產(chǎn)項(xiàng)目的建設(shè)開發(fā)都需要向銀行大量舉債，項(xiàng)目融資建設(shè)過(guò)程中產(chǎn)生的利息費(fèi)用也是一筆較大的金額。根據(jù)稅收政策條款，如果房地產(chǎn)企業(yè)是按照正規(guī)途徑、正規(guī)流程取得的銀行貸款，只要提供證明文件，房地產(chǎn)企業(yè)所有支出的利息費(fèi)用就可以據(jù)實(shí)扣除。但現(xiàn)實(shí)中，部分房地產(chǎn)企業(yè)并無(wú)法出示銀行等金融機(jī)構(gòu)開設(shè)的證明文件，然而在稅務(wù)籌劃工作中卻又想享受利息費(fèi)用全部扣除的政策，只能鋌而走險(xiǎn)，制造虛假文件，這種行為就給房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃埋下了重大風(fēng)險(xiǎn)。

四、房地產(chǎn)土地增值稅清算階段稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的管控措施

房地產(chǎn)土地增值稅清算階段的稅務(wù)籌劃工作雖然意義重大，但稅務(wù)籌劃畢竟有著界定范圍、籌劃要點(diǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)不能為了最大限度地節(jié)約土地增值稅納稅成本而違規(guī)操作，否則會(huì)觸發(fā)多種風(fēng)險(xiǎn)。土地增值稅清算籌劃過(guò)程中，誘發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的因素多種多樣，既有政策原因，也有企業(yè)原因。為幫助房地產(chǎn)企業(yè)正確規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，本文將通過(guò)以下幾點(diǎn)詳細(xì)分析土地增值稅清算稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)管控的具體措施。

（一）合理定價(jià)，準(zhǔn)確界定清算范圍

為了減少總納稅成本，利用政策漏洞去虛報(bào)銷售定價(jià)以解決稅負(fù)支出成為部分企業(yè)常用的稅務(wù)籌劃方案。但房地產(chǎn)銷售定價(jià)不遵循市場(chǎng)規(guī)律、不符合政策要求，與稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也不相一致，必然會(huì)引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。因此，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言，一定要及時(shí)了解并掌握最新稅務(wù)政策，在稅務(wù)籌劃工作開展前認(rèn)真準(zhǔn)備相關(guān)文件，反復(fù)確認(rèn)土地增值稅清算條件、清算范圍，在合理、合法、合規(guī)的基礎(chǔ)上按照市場(chǎng)真實(shí)定價(jià)進(jìn)行計(jì)稅、報(bào)稅，不能為了避免高稅額支出就選擇虛報(bào)、瞞報(bào)成交價(jià)格。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該在合理計(jì)稅、報(bào)稅的基礎(chǔ)上，通過(guò)稅務(wù)籌劃去爭(zhēng)取享受到稅收政策優(yōu)惠條款，如細(xì)分清算單位、科學(xué)選擇清算時(shí)點(diǎn)來(lái)減少土地增值稅支出，而不是通過(guò)增加涉稅風(fēng)險(xiǎn)降低成本，顧此失彼，反而不利于房地產(chǎn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（二）規(guī)范會(huì)計(jì)核算，確?？鄢?xiàng)目的準(zhǔn)確性

房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃工作中通過(guò)虛擬增設(shè)可扣除項(xiàng)目來(lái)享受稅收優(yōu)化，減少稅負(fù)成本，雖然確實(shí)實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)籌劃目標(biāo)，卻大大增加了企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。究其原因，房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃中此類風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生源于財(cái)稅條目會(huì)計(jì)核算過(guò)程不嚴(yán)謹(jǐn)、不規(guī)范。房地產(chǎn)土地增值稅清算階段涉及的稅費(fèi)條目繁多雜亂，針對(duì)不同稅費(fèi)項(xiàng)目，可扣除標(biāo)準(zhǔn)、收入確認(rèn)條件本就存在差異，如果房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算、處理環(huán)節(jié)缺乏規(guī)范性，清算階段的可扣除項(xiàng)目就會(huì)存在分歧，難以準(zhǔn)確界定，這就為稅務(wù)籌劃虛擬增設(shè)可扣除項(xiàng)目創(chuàng)造了條件，也增加了稅務(wù)籌劃工作中涉稅風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生率。

針對(duì)此類風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，房地產(chǎn)企業(yè)必須引起重視，偷稅漏稅涉及企業(yè)征信問(wèn)題，不能為了節(jié)約小額成本而失去企業(yè)征信。為了徹底規(guī)避可扣除項(xiàng)目引發(fā)的稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格規(guī)范會(huì)計(jì)核算章程，在會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)就對(duì)可扣除項(xiàng)目的收入確認(rèn)條件、清算范圍變化進(jìn)行反復(fù)確認(rèn)，嚴(yán)格按照土地增值稅清算條件、要求對(duì)可扣除項(xiàng)目進(jìn)行分類，提高會(huì)計(jì)核算、處理的規(guī)范性與準(zhǔn)確性，以此規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，并要求房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算階段具體對(duì)清算單位、清算時(shí)點(diǎn)、適用稅率等合規(guī)內(nèi)容進(jìn)行稅務(wù)籌劃，不投機(jī)取巧，不違規(guī)操作，發(fā)揮稅務(wù)籌劃工作應(yīng)有的作用價(jià)值。

（三）選擇適合的利息扣除方法，規(guī)避利息扣除風(fēng)險(xiǎn)

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算階段的稅務(wù)籌劃工作應(yīng)注意規(guī)模利息費(fèi)用扣除風(fēng)險(xiǎn)，不選擇制造虛假文件爭(zhēng)取利息費(fèi)用扣除的稅收優(yōu)惠，而應(yīng)在稅務(wù)籌劃中選擇合適的利息扣除方法。

稅法及稅收政策規(guī)定，計(jì)入房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)階段的利息扣除方式有兩種：一是按照5%進(jìn)行利息扣除；二是按照實(shí)際支出的利息據(jù)實(shí)扣除。二者可任選其一。當(dāng)然，多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)都希望能夠按照實(shí)際支出的利息據(jù)實(shí)扣除，但該標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定條件較為嚴(yán)苛，需要提供銀行等正規(guī)金融機(jī)構(gòu)的證明文件。但即便企業(yè)不滿足據(jù)實(shí)扣除的條件，只能選擇5%標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行利息扣除，企業(yè)也不應(yīng)違規(guī)操作。

五、結(jié)語(yǔ)

土地增值稅作為房地產(chǎn)企業(yè)重要稅目，一方面稅負(fù)占比較大，另一方面土地增值稅清算階段多且雜的稅費(fèi)條目也讓該過(guò)程具有較大的稅務(wù)籌劃空間。但稅務(wù)籌劃工作應(yīng)該合規(guī)合法，不能為了節(jié)約稅負(fù)成本選擇觸發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算階段的稅務(wù)籌劃工作一定要加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、防范與管控，選擇科學(xué)合規(guī)的稅務(wù)籌劃方案，這樣才能促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)、健康發(fā)展。