新《政府會計準則制度》下的醫(yī)院成本管理探索

●趙虎平

醫(yī)院作為一種服務(wù)型組織，醫(yī)院的工作開展和經(jīng)營管理活動對社會的發(fā)展有著重要的影響。醫(yī)院成本管理貫穿于醫(yī)療服務(wù)活動的全過程，是醫(yī)院經(jīng)營管理的重要內(nèi)容，包括成本預(yù)算、成本核算、成本控制和業(yè)績評價等。現(xiàn)階段醫(yī)療市場的多元化、醫(yī)療業(yè)務(wù)流程和醫(yī)療服務(wù)對象的復(fù)雜化，給醫(yī)院間的發(fā)展帶來競爭壓力，加強成本核算是醫(yī)院提高競爭力的重中之重，只有加強成本核算與管理，才能保證醫(yī)院健康可持續(xù)發(fā)展。目前大多數(shù)醫(yī)院成本管理理念落后，核算方法粗放，導(dǎo)致核算結(jié)果不準確，不能反映經(jīng)濟運行情況，制約了成本管理作用的發(fā)揮。新《政府會計準則制度下》的實施，要求醫(yī)院采取財務(wù)會計和與預(yù)算會計“雙核算”的成本核算管理模式，更加注重成本核算。在此背景下，醫(yī)院應(yīng)加緊調(diào)整完善成本核算的相關(guān)制度和經(jīng)營管理體系，確保成本開展活動“有所依”“有所靠”，降低服務(wù)成本，提高醫(yī)院管理水平和運營效率。

一、現(xiàn)階段醫(yī)院成本管理的現(xiàn)狀及存在的問題

我國從20世紀80年代開始通過召開課題研究和座談會的形式，推動了醫(yī)療管理與醫(yī)療實踐的結(jié)合，并逐步形成了以成本核算為核心的成本管理模式。20世紀90年代以后，關(guān)于醫(yī)院成本核算、醫(yī)療服務(wù)項目核算、病種核算的研究大量出現(xiàn)，成本管理逐步細化和完善。最近幾年，作業(yè)成本法應(yīng)用到了成本管理中，大多醫(yī)院選擇了成本單一、診療過程相對簡單的科室進行ABC成本核算。新《政府會計準則制度》的實施，醫(yī)院開始實行財務(wù)會計和與預(yù)算會計“雙核算”的成本核算管理模式，成本管理模式進一步完善?？v觀醫(yī)院成本的現(xiàn)狀，主要存在以下問題：

（一）預(yù)算管理體系不完善，各項費用支出管控不嚴

現(xiàn)階段，很多醫(yī)院沒有一個完善的全面的預(yù)算管理機制，導(dǎo)致制定的成本核算方案與科室績效管理脫鉤，起不到激勵作用。預(yù)算往往只有全院的預(yù)算，沒有部門預(yù)算，也沒有按季度預(yù)算。預(yù)算編制上長期僅僅使用固定預(yù)算法和增量預(yù)算法，從根本而言，只是對財務(wù)部門上一年度的預(yù)算執(zhí)行情況和衛(wèi)生部門的要求結(jié)合進行粗略的估算，未進行嚴謹?shù)臉I(yè)務(wù)預(yù)算，也未將預(yù)算與實際差異的問題歸屬到相關(guān)科室，無法將考評結(jié)果與相關(guān)責任人掛鉤，起不到激勵與推動作用。

醫(yī)院醫(yī)用衛(wèi)材成本沒有科學(xué)的管控方式，很多科室大量領(lǐng)用衛(wèi)材，導(dǎo)致無法正常分析科室收支情況。設(shè)備部門沒有結(jié)合科室實際情況，未對衛(wèi)材領(lǐng)用制定一定的基數(shù)，同時，科室領(lǐng)用衛(wèi)材后，衛(wèi)材管理系統(tǒng)當月發(fā)生的成本不入賬，導(dǎo)致無法反映科室真正的收支情況,不便于衛(wèi)材的管控。

（二）成本分攤不合理，信息化孤島

根據(jù)新制度的規(guī)定，醫(yī)院成本核算采用四類三級分攤方法。但是在核算中發(fā)現(xiàn)，首先，科室編碼設(shè)置不統(tǒng)一，信息系統(tǒng)中科室核算單元混亂不一致。其次，目前醫(yī)院很多科室沒有納入到核算中去，如檢驗科由于疫情另設(shè)置的PCR室，導(dǎo)致科室發(fā)生的成本和檢驗科無法區(qū)分，同時很多科室將本月發(fā)生的費用進行后延，導(dǎo)致收支不成比例，成本數(shù)據(jù)不真實，無法合理指導(dǎo)臨床科室的成本控制和管理，影響經(jīng)營決策。

醫(yī)院各種信息管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)都是自成體系，各系統(tǒng)之間相互獨立不兼容，如：HIS系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)、病案系統(tǒng)等數(shù)據(jù)的采集和共享路徑不統(tǒng)一，導(dǎo)致一個數(shù)據(jù)在不同系統(tǒng)中出現(xiàn)不一致。收入項目存在多個名稱，歸類各報表口徑不一致，導(dǎo)致很多數(shù)據(jù)需要二次加工，很可能出現(xiàn)錯誤和失真現(xiàn)象。此外，成本分析深度不夠，造成數(shù)據(jù)分析不夠準確和全面，不能及時對數(shù)據(jù)背后的問題進行管控分析。如取消藥品加成后，各科室通過多開檢查單獲取收益，未能從收支結(jié)構(gòu)入手，分析器械衛(wèi)材、人員成本、固定費用攤銷等各項影響。

（三）成本核算意識淺薄，內(nèi)控體系及管理機制不完善

成本核算是醫(yī)院管理工作的重要組成部分，對醫(yī)院的成本預(yù)算和經(jīng)營決策有著直接的影響?，F(xiàn)階段不少醫(yī)院成本核算僅局限在成本數(shù)據(jù)管理層面，重視業(yè)務(wù)活動而忽視成本核算管理。成本內(nèi)部控制建設(shè)不完善，造成醫(yī)院管理工作開展力度不足，增加了醫(yī)院的運營成本。尤其成本分攤和核算等具體工作存在較強的主觀性和隨意性，影響決策的正確實施。

當前大多醫(yī)院成本核算以科室為核算單位，按照收支結(jié)余進行成本核算，評價標準統(tǒng)一，各科室間缺少可比性，無法體現(xiàn)各科室規(guī)模大小、投入多少、管理水平和技術(shù)水平的差異。同時醫(yī)院臨床科室和管理層之間缺乏溝通和反饋機制，二次分配由科主任決定,對成本核算中存在的問題不能及時發(fā)現(xiàn)并采取改進措施，無法帶動工作人員的積極性。

二、新政府會計準則制度下醫(yī)院成本管理路徑

（一）實施全面預(yù)算，加強成本內(nèi)部管控

1.醫(yī)院全面預(yù)算是成本控制的首要環(huán)節(jié)，是醫(yī)院根據(jù)經(jīng)營戰(zhàn)略目標，對預(yù)算期內(nèi)的經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動進行合理的預(yù)測，并對執(zhí)行過程及結(jié)果進行控制、分析、調(diào)整、考核等一系列管理活動。醫(yī)院核算部門既要根據(jù)上級規(guī)定編制相應(yīng)的年度決算報告，又需要分析總結(jié)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，找出存在的問題，制定相應(yīng)的解決措施，將預(yù)算結(jié)果與科室績效相掛鉤，根據(jù)季度、年度預(yù)算執(zhí)行結(jié)果評比，給予相應(yīng)的獎懲。

2.隨著醫(yī)療體制的改革，醫(yī)院取消了醫(yī)用耗材加成，這導(dǎo)致醫(yī)院的收入減少，成本相應(yīng)的增加。新會計準則制度的實施促使醫(yī)院對成本耗材的分類進行調(diào)整，傳統(tǒng)的將醫(yī)用氣體、衛(wèi)材、影像材料歸為一體的做法難以適應(yīng)新需要。按照新政府會計準則制度的要求醫(yī)院采取以下措施：一是做好衛(wèi)材的分類管理,制定有關(guān)成本標準。例如：將醫(yī)用衛(wèi)材分為高值耗材、醫(yī)療器械、醫(yī)療用品等，對各科室的成本實施比率控制，按照各科室收入和費用確定費用區(qū)間，對于已列入預(yù)算但超支的費用項目，應(yīng)由相關(guān)部門提出申請，報上級授權(quán)部門審批。二是嚴格履行衛(wèi)材招標制度，加強衛(wèi)材供應(yīng)鏈管理。例如：醫(yī)院建立了供應(yīng)商評分制度，根據(jù)評分情況選擇最優(yōu)供應(yīng)商。三是加強醫(yī)用衛(wèi)材的日常管理。將科室領(lǐng)用及時下賬，做到有出庫系統(tǒng)就有反映，做到收支配比。醫(yī)院還根據(jù)不同的衛(wèi)材類型設(shè)置相應(yīng)的庫存管理，例如：對高值耗材采取零庫存管理，這樣減少了醫(yī)院資金占用的現(xiàn)象。

（二）改進成本核算方法，統(tǒng)籌信息化建設(shè)

1.新制度明確了各科室的具體定義和科室的分類，同時規(guī)范了科室成本的歸集和分攤方法，成本核算強調(diào)收支配比原則，按“誰受益、誰負擔”原則進行分類歸集。醫(yī)院將科室分為臨床服務(wù)類、醫(yī)技科室類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類。細分核算單元，獨立核算各科室的收支，科室間接成本費用按分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法進行分攤。按照分級別分類別的方法依次對醫(yī)院后勤類科室、醫(yī)療輔助類科室、醫(yī)技類科室進行分攤，最終將成本歸集到臨床科室，實現(xiàn)全成本管理。更宏觀地反映了醫(yī)院的經(jīng)營成果。

2.新政府會計準則制度對醫(yī)院的整體管理體系有了新的要求，核算要求滿足“雙基礎(chǔ)”“雙報告”，同時醫(yī)院的收入和部分醫(yī)療支出進行重新歸類。因此，醫(yī)院需建立全成本系統(tǒng)，通過標準化的信息輸出口徑，將不同的管理系統(tǒng)對接，及時匯總醫(yī)院各業(yè)務(wù)科室的基礎(chǔ)信息，運用成本控制方法，按科室、項目、病種、床日分類并建立成本考核體制，深入分析成本數(shù)據(jù)背后的原因。同時，醫(yī)院各系統(tǒng)要設(shè)計符合實際情況的編碼體系，治療費、檢查費、醫(yī)技費用要口徑一致，確保各報表數(shù)據(jù)完整一致，破除“孤島”效應(yīng)，實現(xiàn)醫(yī)院成本可視化管理以及價值鏈分析。

（三）革新成本理念，完善成本考評機制

1.醫(yī)院管理者要樹立成本管理意識，將成本管控指標納入與科室績效考核中，實行“目標成本”管理，調(diào)動全體員工積極參與到成本管控中來。制度DRG成本管控體系，事前強化成本預(yù)算，事中做好成本管控，事后強調(diào)績效考核。做到科學(xué)、合理的成本支出和管理。

2.目前醫(yī)院科室績效基準是“鼓勵創(chuàng)造收益”，也就是說要價值定位。不同的科室要有不同的定位，醫(yī)院應(yīng)根據(jù)各科室的定位和效益，設(shè)定相應(yīng)的考核標準和考核目標，不同的科室要有不同的核算方案，不能一概而論。如手術(shù)類科室，給醫(yī)生設(shè)定標準時手術(shù)的獎金大概占科室總獎金40%，對臨床人員，從他們了解病人、評估病人、跟病人接觸方面予以考核。設(shè)置二次分配，對不同職能的人，應(yīng)該有不同的考核方法。同時設(shè)置合理的成本核算指標，如增加成本考核指標在整個考核體系中的權(quán)重，對標成本預(yù)算，將成本與員工的績效掛鉤，客觀評價成本管理績效，獎罰分明。使成本管理更加全面化、規(guī)范化，與醫(yī)院的經(jīng)營活動和管理目標相一致。

三、新政府會計準則制度背景下醫(yī)院成本管理實施的意義

成本管理在醫(yī)院的經(jīng)營活動中起著非常重要的作用，醫(yī)院的成本管理決定著醫(yī)院的生產(chǎn)經(jīng)營效率和競爭力。合理的成本管理可以全方位地改善和提升醫(yī)院的整體素質(zhì)。根據(jù)醫(yī)院的實際情況采取科學(xué)的成本管理方法來達到降低醫(yī)院成本，提高醫(yī)院經(jīng)濟效益的目的。成本管理的加強對醫(yī)院的意義主要有以下幾方面：

首先，成本管理是醫(yī)院發(fā)展的基石。通過全面預(yù)算和全成本管理機制的實施，，很大程度上提升了醫(yī)院資源使用效率，避免各種資源浪費和低效，為醫(yī)院內(nèi)部資源的合理配置與使用提供了量化支持，驅(qū)動決策效率和執(zhí)行效率的提高。改變了過去只重視投入與產(chǎn)出關(guān)系的經(jīng)營管理模式，從職工能力、行為約束力、協(xié)同合作力入手，結(jié)合醫(yī)院的實際情況加以管理，完善醫(yī)院的內(nèi)部成本結(jié)構(gòu)和資源配置，提升醫(yī)院成本效益。

其次，成本管理是提升醫(yī)院管理水平的根本方法。通過細分核算單元和全成本信息系統(tǒng)的建設(shè)，可以全方面地掌握醫(yī)院和科室的成本狀況，加強醫(yī)院內(nèi)部控制。過去醫(yī)院的核算只反映收支結(jié)余情況，改進成本核算方法和優(yōu)化信息建設(shè)后，實現(xiàn)了成本核算數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)信息的一致性，使醫(yī)院的核算管理上升到經(jīng)濟管理的高度。通過整合HIS的門診、住院、后勤財務(wù)數(shù)據(jù)，使原先分散的信息口徑逐步統(tǒng)一，為醫(yī)院的管理工作提供了科學(xué)的信息支持。使得財務(wù)數(shù)據(jù)更加準確、完整，更能客觀反映醫(yī)院的運營效果。

最后，成本管理的加強是醫(yī)院實現(xiàn)管理手段價值化的主要方法?？剖铱冃У膬r值定位，完善了醫(yī)院內(nèi)部考評制度，增強了職工的成本管理意識。通過完善成本考評機制，讓醫(yī)院全體職工參與到管理核算中，把目標成本變?yōu)槁毠さ淖杂X行動，定期考核目標成本，下達目標考核指標，結(jié)合工作量和相應(yīng)的費用，按照權(quán)責發(fā)生制分解落實到各臨床科室和各相關(guān)人員，正確評價各科室的各種成績采取獎懲措施，改變了過去只是事后控制的局面，使得各科室能夠控制自己的成本。強化了職工的成本意識，促進全員改進工作，努力降低成本，規(guī)范成本管理的各個環(huán)節(jié)，確保醫(yī)院順利實現(xiàn)經(jīng)濟目標。

四、結(jié)語

新政府會計準則制度下，醫(yī)院應(yīng)深入分析成本管理中存在的問題，進一步加強成本管理意識，加強內(nèi)控管理，完善醫(yī)院成本管理制度，統(tǒng)籌信息化建設(shè)，從預(yù)算、成本、績效等方面強化成本管理機制，做到全過程、全要素、全員參與，使得醫(yī)院的成本管理機制更加科學(xué)合理。