風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)下應(yīng)對重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的激勵(lì)相容機(jī)制研究

吳謹(jǐn)譽(yù)孟秋佚

（1謝菲爾德大學(xué)管理學(xué)院 2南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院 江蘇南京 211815）

一、引言

審計(jì)的基本功能，是在資金或資源要素的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離、所有權(quán)人與經(jīng)營者利益不一致的情形下，經(jīng)所有權(quán)人的直接委托和授權(quán)，或經(jīng)營者應(yīng)監(jiān)管部門或所有權(quán)人要求，由審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立公允地將相關(guān)經(jīng)營活動(dòng)和會(huì)計(jì)賬簿等信息向特定相關(guān)利益者及時(shí)、準(zhǔn)確、完整披露出來，并提供經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)或保證等服務(wù)［1］。當(dāng)購買審計(jì)服務(wù)具有向資本市場籌集資金目的時(shí)，相關(guān)利益者進(jìn)一步擴(kuò)展為可預(yù)見的潛在投資人，投資人為規(guī)避重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，要求審計(jì)機(jī)構(gòu)重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)問題。因而，當(dāng)面對重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，無論由誰購買審計(jì)服務(wù)和付費(fèi)，都要求審計(jì)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表是否隱瞞或錯(cuò)報(bào)重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，并由審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員承擔(dān)關(guān)聯(lián)損失賠償責(zé)任，由此推動(dòng)了披露和應(yīng)對重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)發(fā)展。

當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)發(fā)展到對重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)負(fù)有連帶責(zé)任時(shí)，不再只是要求審計(jì)發(fā)現(xiàn)了多少問題和重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，而是更加關(guān)注有多少重大風(fēng)險(xiǎn)隱患沒有被發(fā)現(xiàn)，審計(jì)費(fèi)用也不再只是已提供審計(jì)服務(wù)的勞動(dòng)報(bào)酬，還含有未來轉(zhuǎn)嫁重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)聯(lián)損失的“保費(fèi)”，審計(jì)機(jī)構(gòu)被動(dòng)地成為風(fēng)險(xiǎn)損失的“保險(xiǎn)人”。雖然審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員在表象上呈現(xiàn)為風(fēng)險(xiǎn)偏好，但在本質(zhì)上依然是厭惡風(fēng)險(xiǎn)及損失的，增加業(yè)務(wù)收入和應(yīng)對重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償風(fēng)險(xiǎn)雙重壓力，時(shí)常使審計(jì)陷入兩難困境。

對于審計(jì)服務(wù)購買者而言，購買審計(jì)服務(wù)和轉(zhuǎn)嫁重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)損失都是有成本的，必須為此支付更多的審計(jì)費(fèi)用。風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)及錯(cuò)報(bào)都是無法完全消除的，對風(fēng)險(xiǎn)損失過度擔(dān)憂會(huì)增加非必要經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)［2］，甚至使審計(jì)定價(jià)市場失靈。本文嘗試從激勵(lì)相容視角，尋求分擔(dān)重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償風(fēng)險(xiǎn)的激勵(lì)相容機(jī)制，既讓審計(jì)回歸到信息披露、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、利益協(xié)調(diào)和風(fēng)險(xiǎn)隱患揭示等功能上來，又讓被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中如實(shí)披露重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，并使審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見的使用者或相關(guān)利益者履行完整風(fēng)險(xiǎn)注意義務(wù)。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)下重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的維度分布。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)要求關(guān)注的重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，本質(zhì)上是信息披露功能的延伸。在賬項(xiàng)導(dǎo)向型審計(jì)模式下，審計(jì)機(jī)構(gòu)受所有權(quán)人委托及授權(quán)，具有明確且具體的審查內(nèi)容和范圍，審計(jì)承擔(dān)職責(zé)是披露委托人與代理人之間的不對稱信息，以防范代理人利用信息優(yōu)勢做出或隱藏不利于委托人的行為。而在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式下，審計(jì)不僅要關(guān)注常規(guī)經(jīng)營活動(dòng)及會(huì)計(jì)賬簿信息，還要全面關(guān)注和披露重大事項(xiàng)及其風(fēng)險(xiǎn)隱患。如果審計(jì)只被要求關(guān)注重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而沒有明確具體的事項(xiàng)時(shí)，在廣度上要從有多少重大事項(xiàng)被發(fā)現(xiàn)和正確披露，擴(kuò)展到有多少?zèng)]有被發(fā)現(xiàn)和正確披露；在深度上要從關(guān)注重大事項(xiàng)數(shù)量及錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，擴(kuò)展到全面揭示重大事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)隱患的前因后果關(guān)聯(lián)因素，關(guān)注重點(diǎn)是多少因果關(guān)聯(lián)因素沒有被揭示及其不利后果；在長度上要從對重大事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)隱患關(guān)聯(lián)因素揭示，在時(shí)間維度上擴(kuò)展到風(fēng)險(xiǎn)隱患演化為實(shí)質(zhì)性錯(cuò)報(bào)損失的風(fēng)險(xiǎn)隱患潛伏全周期。因此，無論由誰購買審計(jì)服務(wù)并支付費(fèi)用，在重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的免責(zé)時(shí)間、審計(jì)報(bào)告以及審計(jì)結(jié)論使用者都不明確具體、只是籠統(tǒng)要求審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就被泛化為從風(fēng)險(xiǎn)隱患到實(shí)質(zhì)性損失的全部重大事項(xiàng)所有的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)機(jī)構(gòu)要對審計(jì)報(bào)告及結(jié)論使用的全過程負(fù)責(zé)，收取的審計(jì)費(fèi)用在全過程上也只能作為預(yù)收賬款，而無法成為服務(wù)報(bào)酬和無風(fēng)險(xiǎn)收益進(jìn)行會(huì)計(jì)結(jié)算。

（二）重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償風(fēng)險(xiǎn)的偏好實(shí)質(zhì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)本身就源于所有權(quán)人或投資人的風(fēng)險(xiǎn)及損失厭惡，要求審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)并將風(fēng)險(xiǎn)隱患揭示出來，確保被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表上將其及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地披露出來。當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)被要求連帶賠償重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)損失時(shí)，審計(jì)費(fèi)用從無風(fēng)險(xiǎn)服務(wù)報(bào)酬演變?yōu)楹绣e(cuò)報(bào)索償及追責(zé)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)性收益，審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員從有過錯(cuò)賠償進(jìn)一步被要求為無過錯(cuò)擔(dān)責(zé)、關(guān)聯(lián)性賠償錯(cuò)報(bào)損失。在面臨重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償及追責(zé)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員依然承接審計(jì)業(yè)務(wù)并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，在表象上通常被認(rèn)為審計(jì)是偏好風(fēng)險(xiǎn)的，但本質(zhì)上卻是損失厭惡效應(yīng)驅(qū)動(dòng)下的被動(dòng)選擇。首先，行為經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的損失未必都是已占有財(cái)富的滅失或減少，包括未達(dá)到作為參考點(diǎn)的期望收益的差值，并且損失和收益會(huì)因參考點(diǎn)選擇不同而相互轉(zhuǎn)變［3］。如果有重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)業(yè)務(wù)，比無風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)具有更高的期望收入，二者的差額部分會(huì)被視為潛在損失，當(dāng)審計(jì)人員對無風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)的收入不滿意，則會(huì)在損失厭惡驅(qū)動(dòng)下追逐更高的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型期望收入。其次，在承接有索償及追責(zé)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)業(yè)務(wù)前后，審計(jì)人員為應(yīng)對重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而采取的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)務(wù)選擇、風(fēng)險(xiǎn)管理、購買責(zé)任保險(xiǎn)等措施，也是為了更好地規(guī)避和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因而風(fēng)險(xiǎn)厭惡是內(nèi)在的、實(shí)質(zhì)性的，而風(fēng)險(xiǎn)偏好是表象的、被動(dòng)的。

（三）重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)及索償風(fēng)險(xiǎn)本質(zhì)上屬于風(fēng)險(xiǎn)敞口。風(fēng)險(xiǎn)敞口又稱為風(fēng)險(xiǎn)暴露，是指沒有采取任何防范措施而可能造成實(shí)際損失的風(fēng)險(xiǎn)。如果風(fēng)險(xiǎn)是已知的，風(fēng)險(xiǎn)敞口從零到該風(fēng)險(xiǎn)的最大可能損失；如果風(fēng)險(xiǎn)是未知的，則從零到無窮大。任何生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)都可能伴隨各種已知或未知的風(fēng)險(xiǎn)，投資規(guī)模越大、經(jīng)營環(huán)境越復(fù)雜、投資回報(bào)周期越長，風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)隱患的廣度、深度和長度邊界越不清晰，審計(jì)發(fā)現(xiàn)和揭示的難度越大，重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，風(fēng)險(xiǎn)損失越難準(zhǔn)確估算，期望通過一次或幾次審計(jì)就能發(fā)現(xiàn)全部重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)問題、揭示全部風(fēng)險(xiǎn)隱患都是不現(xiàn)實(shí)的。只有當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)是概率分布和損失分布已知的可保風(fēng)險(xiǎn)，并且滿足保險(xiǎn)大數(shù)法則要求時(shí)，才能通過購買保險(xiǎn)或建立風(fēng)險(xiǎn)調(diào)節(jié)基金池等方式轉(zhuǎn)嫁給保險(xiǎn)公司或由審計(jì)機(jī)構(gòu)自留。重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)及索償風(fēng)險(xiǎn)敞口意味著在廣度、深度或長度上是未知的或不可保的，審計(jì)機(jī)構(gòu)既無法披露全部風(fēng)險(xiǎn)、揭示全部風(fēng)險(xiǎn)隱患，也難以通過保險(xiǎn)方式轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)。如果相關(guān)利益者對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)既不采取有效控制措施，又無差異轉(zhuǎn)嫁給審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，不僅會(huì)產(chǎn)生大量的額外審計(jì)成本，也可能超出審計(jì)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)審查能力和損失索償承受能力。更為關(guān)鍵的是，上市公司的潛在投資人不但是高度不確定的，而且風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)信息處理及風(fēng)險(xiǎn)決策能力等也都參差不齊，對審計(jì)報(bào)告及結(jié)論的使用目的、結(jié)果等又各不相同，從而使未知風(fēng)險(xiǎn)敞口更大、損失邊界更加模糊。因而有必要設(shè)計(jì)一種讓各方履行完整風(fēng)險(xiǎn)注意義務(wù)的激勵(lì)或約束機(jī)制，使相關(guān)主體在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的廣度、深度和長度上都有清晰的責(zé)任邊界，防范審計(jì)陷入風(fēng)險(xiǎn)敞口困境，同時(shí)使審計(jì)費(fèi)用估算更加科學(xué)精準(zhǔn)。

三、構(gòu)建重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)激勵(lì)相容機(jī)制的動(dòng)因

（一）不對稱信息條件下委托代理關(guān)系的激勵(lì)相容調(diào)節(jié)機(jī)制。激勵(lì)相容理論對委托代理關(guān)系中委托人和代理人的界定，是基于不對稱信息條件下掌握關(guān)聯(lián)信息的優(yōu)劣勢，處于信息優(yōu)勢的為代理人，而處于劣勢的為委托人。在激勵(lì)相容委托代理關(guān)系中，各方都可能握有對方所不掌握的私人信息，都有利用信息優(yōu)勢追逐私人利益最大化的動(dòng)機(jī)，進(jìn)而會(huì)誘發(fā)隱藏信息和隱藏行為的道德風(fēng)險(xiǎn)。激勵(lì)相容調(diào)節(jié)機(jī)制是利用理性個(gè)體追逐私利最大化的驅(qū)動(dòng)力，以委托人向代理人轉(zhuǎn)移收益為激勵(lì)手段，讓代理人如實(shí)告知委托人沒有掌握的私人信息，使代理人選擇有利于委托人利益最大化的行動(dòng)并提高努力程度，實(shí)現(xiàn)委托代理關(guān)系中各方的福利改進(jìn)。如果激勵(lì)相容是有效的，并且激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)能使代理人達(dá)到帕累托最優(yōu)努力水平，委托人就沒有必要再對代理人實(shí)施監(jiān)督［4］。由于轉(zhuǎn)移收益的激勵(lì)方式是有成本的，激勵(lì)成本過高可能會(huì)打破委托人的預(yù)算平衡，因而激勵(lì)相容的轉(zhuǎn)移收益是有限的，引入監(jiān)督機(jī)制可以有效降低激勵(lì)成本。但從代理人利益角度，委托人具有從高能力和高效率代理人身上獲取信息傭金的動(dòng)機(jī)，維護(hù)代理人利益需要對委托人實(shí)施監(jiān)督。因而，需要在利益上獨(dú)立于代理人和委托人的審計(jì)人員，作為委托關(guān)系各方進(jìn)行相互監(jiān)督的受托人。

（二）重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償風(fēng)險(xiǎn)附加審計(jì)費(fèi)用的歸屬主體。審計(jì)所披露的信息的收集和處理都是有成本的，審計(jì)費(fèi)用不僅要彌補(bǔ)各種審計(jì)業(yè)務(wù)成本，還要提供超額期望收益，除非惡性競爭導(dǎo)致審計(jì)市場定價(jià)失靈。因而在正常市場定價(jià)機(jī)制下，審計(jì)費(fèi)用至少應(yīng)包括會(huì)計(jì)成本、稅收、無風(fēng)險(xiǎn)收益、重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁成本或控制成本、期望收益等。由于會(huì)計(jì)成本、稅收和無風(fēng)險(xiǎn)收益是可事前核算的，審計(jì)費(fèi)用核算難點(diǎn)是準(zhǔn)確評(píng)估全部重大事項(xiàng)在廣度、深度和長度上的剩余錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模足夠大、業(yè)務(wù)數(shù)量足夠多，重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償風(fēng)險(xiǎn)可控并且業(yè)務(wù)收入穩(wěn)定時(shí)，可通過設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)調(diào)節(jié)基金池或內(nèi)設(shè)保險(xiǎn)部門等方式，既可按照純保費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)收取附加審計(jì)費(fèi)用，也可在純保費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)上再增加風(fēng)險(xiǎn)管理費(fèi)。當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模及業(yè)務(wù)數(shù)量不足以應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)損失進(jìn)而保持財(cái)務(wù)穩(wěn)定，但全社會(huì)業(yè)務(wù)數(shù)量足夠多，并且保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)愿承保此類風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，也可購買以審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員為被保險(xiǎn)人、風(fēng)險(xiǎn)損失索償者為受益人的保險(xiǎn)產(chǎn)品，附加審計(jì)費(fèi)用按照可保風(fēng)險(xiǎn)的保費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)估算，同時(shí)還要再附加審計(jì)機(jī)構(gòu)的關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)支出。當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)被迫自留損失邊界未知的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)敞口將使附加審計(jì)費(fèi)用無法準(zhǔn)確估算或?qū)徲?jì)定價(jià)市場失靈。因此，當(dāng)存在重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償風(fēng)險(xiǎn)敞口時(shí)，必須優(yōu)化調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制，讓所有相關(guān)利益者都充分履行完整風(fēng)險(xiǎn)注意義務(wù)，使審計(jì)承擔(dān)有限風(fēng)險(xiǎn)并收取對應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用。

（三）重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償風(fēng)險(xiǎn)下的審計(jì)監(jiān)督困境。審計(jì)是調(diào)節(jié)利益不一致委托代理關(guān)系不可或缺的受托監(jiān)督方式，但審計(jì)也是有成本的，審計(jì)定價(jià)應(yīng)使服務(wù)購買者獲得期望的消費(fèi)者剩余。之所以由審計(jì)機(jī)構(gòu)作為第三方替代委托人的直接監(jiān)督，不僅具有更低的時(shí)間及經(jīng)濟(jì)成本，還可以更好避免直接監(jiān)督產(chǎn)生的爭議等。在利益不一致的委托代理關(guān)系下，委托人購買審計(jì)服務(wù)監(jiān)督代理人，審計(jì)機(jī)構(gòu)與委托人具有揭示和披露代理人不對稱信息的共同目標(biāo)，但如果代理人購買審計(jì)服務(wù)向委托人主動(dòng)披露信息，審計(jì)機(jī)構(gòu)與代理人并不具有揭示和披露不利于委托人信息的共同目標(biāo)。相對于委托人購買審計(jì)服務(wù)監(jiān)督代理人，代理人購買審計(jì)服務(wù)更容易使審計(jì)陷入監(jiān)督困境，因?yàn)槲腥烁谕l(fā)現(xiàn)問題，代理人則更期望披露有利于自己的信息并試圖隱瞞重大事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)信息。重大事項(xiàng)及其風(fēng)險(xiǎn)隱患對委托人和代理人的利益都具有重大影響，如果審計(jì)不能獨(dú)立公允地及時(shí)、準(zhǔn)確、完整披露出來，不但會(huì)損害委托人利益，還會(huì)讓審計(jì)機(jī)構(gòu)面臨巨額損失索償風(fēng)險(xiǎn)。因此，只要委托人和代理人的利益不一致，重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)使審計(jì)陷入虛假保證與堅(jiān)持獨(dú)立公允、增加業(yè)務(wù)收入與規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)敞口等的監(jiān)督困境。此時(shí)需要通過設(shè)計(jì)一種使代理人主動(dòng)披露重大事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)信息、委托人充分履行完整風(fēng)險(xiǎn)注意義務(wù)、審計(jì)人員勤勉盡責(zé)的激勵(lì)相容機(jī)制，推動(dòng)形成委托人、代理人、審計(jì)機(jī)構(gòu)的三方共贏局面，在更小的監(jiān)督成本、更低的重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償風(fēng)險(xiǎn)上，更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用，有效抵制尋求審計(jì)提供虛假保證的意圖、防范重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)無差異轉(zhuǎn)嫁給審計(jì)的非理性動(dòng)機(jī)。

四、應(yīng)對重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)及索償風(fēng)險(xiǎn)的激勵(lì)相容對策措施

（一）推動(dòng)相關(guān)利益者履行完整風(fēng)險(xiǎn)注意義務(wù)的激勵(lì)相容措施。激勵(lì)相容機(jī)制的設(shè)計(jì)者通常是處于信息劣勢并且可以提供經(jīng)濟(jì)激勵(lì)的主體。盡管審計(jì)的基本職能是要將不對稱風(fēng)險(xiǎn)信息向委托人及時(shí)、準(zhǔn)確、完整披露出來，但審計(jì)人員對委托人、代理人和審計(jì)報(bào)告使用者等的信息都是不充分掌握的，不但要完整披露風(fēng)險(xiǎn)信息，還要全面把握委托人及審計(jì)報(bào)告使用者的相關(guān)信息，因而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的信息弱勢地位更為突出。審計(jì)機(jī)構(gòu)在設(shè)計(jì)激勵(lì)相容機(jī)制時(shí)，一是設(shè)計(jì)好審計(jì)費(fèi)用合理分?jǐn)倷C(jī)制和重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)協(xié)同應(yīng)對機(jī)制，以激勵(lì)被審計(jì)單位如實(shí)告知重大事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)信息并提升風(fēng)險(xiǎn)防范的努力程度。二是完善損失索償免責(zé)條款，使委托人、審計(jì)報(bào)告使用者、潛在投資人等相關(guān)利益者增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，防范被過度轉(zhuǎn)嫁重大事項(xiàng)及風(fēng)險(xiǎn)隱患造成的損失。三是優(yōu)化調(diào)整促進(jìn)審計(jì)人員勤勉盡責(zé)履職的獎(jiǎng)懲條款，積極化解審計(jì)人員私人利益與審計(jì)機(jī)構(gòu)集體利益的不一致矛盾。只有推動(dòng)相關(guān)利益者都充分履行與自己利益直接相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的完整注意義務(wù)，才能推動(dòng)代理人、委托人、審計(jì)主體等共同提升重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對能力。

（二）治理重大事項(xiàng)隱藏道德風(fēng)險(xiǎn)的激勵(lì)相容對策。在有重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來自于被審計(jì)單位隱藏重大事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，使其無法在財(cái)務(wù)報(bào)表中被及時(shí)、準(zhǔn)確、完整披露出來，使所有權(quán)人或投資人等相關(guān)利益者無法正確把握重大事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)而遭受損失，在被審計(jì)單位購買審計(jì)服務(wù)主動(dòng)披露財(cái)務(wù)報(bào)表信息時(shí)尤其突出。當(dāng)被審計(jì)單位具有刻意隱瞞重大事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的違規(guī)獲益意圖時(shí)，減免的審計(jì)費(fèi)用部分遠(yuǎn)低于隱藏信息所獲得的違規(guī)收益，轉(zhuǎn)移部分審計(jì)費(fèi)用的正向激勵(lì)是無效的，應(yīng)采取負(fù)向激勵(lì)措施以迫使其將風(fēng)險(xiǎn)信息主動(dòng)披露出來，并采取積極的應(yīng)對措施。負(fù)向激勵(lì)措施主要包括拒絕提供審計(jì)保證服務(wù)、出具否定意見或有保留意見的審計(jì)結(jié)論，甚至在必要時(shí)從審計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)層面納入失信名單或重點(diǎn)關(guān)注對象。由于上市公司潛在投資人數(shù)量眾多，對有隱藏重大事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)意圖的上市公司，審計(jì)機(jī)構(gòu)要聯(lián)合拒絕提供財(cái)務(wù)報(bào)表保證服務(wù)，迫使其因?yàn)闊o人愿意提供審計(jì)保證服務(wù)而承受退市壓力。只有將正向激勵(lì)機(jī)制與負(fù)向激勵(lì)相結(jié)合，才能真正推動(dòng)提升重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的治理效能。

（三）化解重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償及追責(zé)風(fēng)險(xiǎn)的激勵(lì)相容措施。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)面臨的重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償風(fēng)險(xiǎn)，在本質(zhì)上屬于委托代理雙方都沒有采取防范措施的風(fēng)險(xiǎn)敞口。要化解重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)應(yīng)通過設(shè)計(jì)推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)敞口共同治理的激勵(lì)相容機(jī)制，并在風(fēng)險(xiǎn)廣度、深度和長度上承擔(dān)有限的損失賠償責(zé)任。首先，要將審計(jì)機(jī)構(gòu)商譽(yù)作為一種品牌資源，使購買審計(jì)服務(wù)的被審計(jì)單位獲得更具公信力的審計(jì)保證，并通過審計(jì)加大風(fēng)險(xiǎn)隱患揭示力度和廣度，而不是試圖獲取欺騙性的審計(jì)保證。其次，要從行業(yè)或企業(yè)戰(zhàn)略環(huán)境上做出系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)提示，全面評(píng)估重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在廣度、深度和長度上的風(fēng)險(xiǎn)敞口，使委托人和投資人更好關(guān)注審計(jì)尚未披露的剩余風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)或風(fēng)險(xiǎn)隱患，并采取有效風(fēng)險(xiǎn)防范措施。最后，通過減免審計(jì)費(fèi)用方式，鼓勵(lì)被審計(jì)單位通過購買保險(xiǎn)方式將自然災(zāi)害風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等可保風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)，或者通過發(fā)行巨災(zāi)債券方式轉(zhuǎn)嫁重大事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)損失，降低分散化股東的投資風(fēng)險(xiǎn)，使重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)后的索償風(fēng)險(xiǎn)處于被審計(jì)單位和審計(jì)機(jī)構(gòu)的適度償付能力范圍之內(nèi)。

五、總結(jié)

當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員被要求承擔(dān)錯(cuò)報(bào)損失的連帶賠償責(zé)任時(shí)，審計(jì)費(fèi)用演化成風(fēng)險(xiǎn)收益，審計(jì)人員則在表象上呈現(xiàn)為風(fēng)險(xiǎn)偏好，與其厭惡風(fēng)險(xiǎn)及損失的本質(zhì)產(chǎn)生矛盾沖突，從而使審計(jì)時(shí)常陷入兩難困境。重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)及索償風(fēng)險(xiǎn)屬于未施加有效防范措施的風(fēng)險(xiǎn)敞口，而審計(jì)費(fèi)用風(fēng)險(xiǎn)附加部分的最終歸屬主體為代理人、委托人或投資人，從而為實(shí)施應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)敞口的激勵(lì)相容措施提供了共同價(jià)值目標(biāo)。通過將審計(jì)費(fèi)用風(fēng)險(xiǎn)附加部分進(jìn)行合理轉(zhuǎn)移的正向激勵(lì)，以及共同抵制欺騙性審計(jì)保證意圖的負(fù)向激勵(lì)，促使被審計(jì)單位主動(dòng)披露風(fēng)險(xiǎn)信息并提升應(yīng)對重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的努力水平，推動(dòng)相關(guān)利益者充分履行完整風(fēng)險(xiǎn)注意義務(wù)，以及借助保險(xiǎn)和巨災(zāi)債券等方式化解重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)索償及追責(zé)風(fēng)險(xiǎn)等。