港口企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的涉稅分析
——以無(wú)償劃轉(zhuǎn)為例

顧穎怡

（寧波舟山港股份有限公司，浙江 寧波 315042）

近年來(lái)，因優(yōu)化業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和提升資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率等考慮，以浙江、山東為代表的區(qū)域紛紛推進(jìn)港口一體化整合。在一體化整合過(guò)程中，港口企業(yè)對(duì)持有的土地使用權(quán)、房屋建筑物、海域使用權(quán)等不動(dòng)產(chǎn)存在較多的內(nèi)部劃轉(zhuǎn)情況。如何規(guī)范重組事項(xiàng)中不動(dòng)產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的涉稅處理，已成為不少港口企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。本文以某港口企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)為切入案例，結(jié)合理論和實(shí)務(wù)情況，對(duì)涉稅處理進(jìn)行分析，為類似情形提供參考。

一、案例情況

港口企業(yè)B公司于1997年以單價(jià)50元/m2支付土地出讓金及契稅30萬(wàn)元，取得了Y地塊50年的土地使用權(quán)。同年，B公司在該地塊上建造了一處房產(chǎn)，后該地塊與房產(chǎn)一起并入一本不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證，B公司為產(chǎn)權(quán)所有人。

隨著經(jīng)營(yíng)發(fā)展需要，B公司以全資方式投資成立C公司。C公司成立后，B公司管理層討論決定，將Y地塊的使用權(quán)及其上房產(chǎn)以劃轉(zhuǎn)方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓給C公司。經(jīng)過(guò)專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定，Y地塊使用權(quán)評(píng)估單價(jià)為904元/m2，評(píng)估值為520萬(wàn)元，其上一處房產(chǎn)按重置成本法評(píng)估，重置成本價(jià)為50萬(wàn)元，成新度折扣率為55%，以上價(jià)格為含稅價(jià)，不考慮評(píng)估費(fèi)用，評(píng)估價(jià)均經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。

二、涉稅政策分析

上述案例情形，母公司B所涉及的稅種主要有增值稅、附加稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅；子公司C所涉及的稅種主要有契稅、印花稅。

（一）出讓方B公司

1.增值稅

本次劃轉(zhuǎn)不涉及負(fù)債、勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)移，不適用《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件二關(guān)于資產(chǎn)重組涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)不征增值稅的規(guī)定。本次劃轉(zhuǎn)符合該規(guī)定第十四條，B公司向C公司無(wú)償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)屬于增值稅的納稅范圍，需視同銷售繳納增值稅。因本次劃轉(zhuǎn)的不動(dòng)產(chǎn)均為2016年4月30日前取得或自建，可以適用簡(jiǎn)易計(jì)稅，以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按5%的征收率繳納增值稅。

2.土地增值稅

無(wú)論是現(xiàn)行政策，還是在實(shí)務(wù)實(shí)踐中，對(duì)于無(wú)償劃轉(zhuǎn)是否需要繳納土地增值稅，存在多角度的理解。結(jié)合《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和1995年發(fā)布的《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》，企業(yè)間不動(dòng)產(chǎn)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)非免稅范疇內(nèi)的“贈(zèng)與”行為。此外，筆者關(guān)注到，部分國(guó)企在改制過(guò)程中無(wú)償劃轉(zhuǎn)不動(dòng)產(chǎn)不征收土地增值稅，也存在稅務(wù)部門特批的情況，但需以具體文件形式明確。綜合以上兩點(diǎn)來(lái)看，本次劃轉(zhuǎn)應(yīng)繳納土地增值稅。

在房屋方面，1995年發(fā)布的《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》已經(jīng)明確，舊房的評(píng)估價(jià)格是由專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的，重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。Y地塊上的房產(chǎn)，為B公司自建房，建成時(shí)間較早，且屬于交通用房，本身并無(wú)活躍市場(chǎng)價(jià)格可參考，該轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)適用以重置成本法做房屋價(jià)格評(píng)估，并以該評(píng)估價(jià)作為計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目的組成部分。

3.企業(yè)所得稅

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）第三條，本案例中B公司向C公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)Y地塊的使用權(quán)及其上房產(chǎn)，雙方在會(huì)計(jì)上均未確認(rèn)損益，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)原實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。雙方符合該公告各項(xiàng)規(guī)定的前提下，適用特殊性稅務(wù)處理，無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。

4.印花稅

對(duì)于本次案例中土地使用權(quán)及房屋的劃轉(zhuǎn)，B、C公司簽訂了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，相關(guān)資產(chǎn)自身有評(píng)估價(jià)值，能提供計(jì)稅依據(jù)，且“無(wú)償”的概念其實(shí)屬于企業(yè)所得稅，不符合印花稅的稅收優(yōu)惠政策，應(yīng)繳納印花稅。

（二）受讓方C公司

1.契稅

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕175號(hào)），企業(yè)改制重組過(guò)程中，包括母公司與其全資子公司之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。B、C公司間的劃轉(zhuǎn)適用該規(guī)定，相關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)無(wú)需繳納契稅。因契稅完稅證明需作為土地使用權(quán)再次轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅依據(jù)，故而C公司后續(xù)應(yīng)以股東會(huì)決議、財(cái)務(wù)憑證等資料取得稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的免征契稅證明。

2.印花稅

C公司在印花稅的適用政策上與B公司相同，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)繳納印花稅。

三、實(shí)際稅負(fù)測(cè)算

通過(guò)上述的探討，本次劃轉(zhuǎn)稅負(fù)測(cè)算如下：

（一）B公司

應(yīng)納增值稅=(520+50×55%)/(1+5%)×5%=26.07（萬(wàn)元）

應(yīng)納附加稅=26.07×(7%+3%+2%)=3.13（萬(wàn)元）

應(yīng)納印花稅=(520+50×55%)×0.05%=0.27（萬(wàn)元）

土地增值稅扣除項(xiàng)目=3.13+0.27+50×5 5%+30=60.90（萬(wàn)元）

增值額=(520+50×55%)/(1+5%)-60.90=460.53（萬(wàn)元）

增值率=460.53/60.9=756%

應(yīng)納土地增值稅=460.53×60%-60.90×35%=255.00（萬(wàn)元）

（二）C公司

應(yīng)納印花稅=(520+50×55%)×0.05%=0.27（萬(wàn)元）

四、港口企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)應(yīng)注意的問(wèn)題

（一）不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬的清晰度

轉(zhuǎn)讓標(biāo)的物的產(chǎn)權(quán)清晰，是無(wú)償劃轉(zhuǎn)的必要前提。實(shí)際工作中，比起工業(yè)企業(yè)或者商業(yè)企業(yè)，港口企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)存續(xù)、轉(zhuǎn)讓情形多樣且多數(shù)時(shí)候沒(méi)有參考標(biāo)的。此外，港口企業(yè)在歷史發(fā)展過(guò)程中建設(shè)的老舊房屋建筑物等也存在產(chǎn)證不明的問(wèn)題。鑒于以上原因，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于港口用地及交通用房沒(méi)有明確的估價(jià)參考標(biāo)準(zhǔn)，往往是一事一議，有時(shí)還會(huì)出現(xiàn)因缺乏可參考市場(chǎng)價(jià)值，在企業(yè)請(qǐng)第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)估價(jià)后，在系統(tǒng)內(nèi)再次抽取其他評(píng)估機(jī)構(gòu)介入評(píng)估的情況。

（二）時(shí)間節(jié)點(diǎn)的把握度

在制定無(wú)償劃轉(zhuǎn)方案時(shí)，為滿足相關(guān)政策和要求，港口企業(yè)需要全面、充分地考慮各環(huán)節(jié)的時(shí)間，保證相關(guān)流程順利推進(jìn)。

1.把握權(quán)證統(tǒng)一的時(shí)間

很多港口企業(yè)因取得土地使用權(quán)的時(shí)間早、面積大，存在土地使用權(quán)證和房產(chǎn)證分離的情況，而2015年后國(guó)土資源部已經(jīng)開(kāi)始推進(jìn)土地、房產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)權(quán)的統(tǒng)一登記，雖然產(chǎn)權(quán)所有人此前持有的土地使用權(quán)證和房產(chǎn)證仍然有效，但涉及權(quán)屬變更，相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)需要經(jīng)屬地資源管理部門確認(rèn)后先合并更換為新的不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證，再行轉(zhuǎn)讓。在此過(guò)程中，溝通、權(quán)屬確認(rèn)、重新測(cè)繪等環(huán)節(jié)均需要預(yù)留時(shí)間。

2.把握評(píng)估報(bào)告的出具節(jié)點(diǎn)和有效期

雖然無(wú)償劃轉(zhuǎn)沒(méi)有成交對(duì)價(jià)，但因存在涉稅因素，港口企業(yè)仍需聘請(qǐng)專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)擬轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和房產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。評(píng)估出具節(jié)點(diǎn)應(yīng)與權(quán)證統(tǒng)一、內(nèi)部審批流程、協(xié)議簽訂等各環(huán)節(jié)銜接順暢，在評(píng)估報(bào)告有效期內(nèi)，也應(yīng)強(qiáng)化與土地主管部門和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，對(duì)流程進(jìn)行環(huán)節(jié)控制，更好地提升工作效率，避免出現(xiàn)因評(píng)估報(bào)告到期而前置流程需重新發(fā)起的情況。

（三）稅收籌劃的適用性

對(duì)港口企業(yè)來(lái)說(shuō)，在改制重組過(guò)程中，如果轉(zhuǎn)讓對(duì)方為非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，以土地使用權(quán)、房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，可以免征土地增值稅。這意味著，港口企業(yè)面臨著以投資方式節(jié)省土地增值稅，還是以無(wú)償劃轉(zhuǎn)方式節(jié)省企業(yè)所得稅的選擇，僅從本文列舉的案例可以看出，轉(zhuǎn)讓較早取得的土地使用權(quán)因增值額較大、增值率較高，土地增值稅在轉(zhuǎn)出方應(yīng)交稅費(fèi)中所占比重可達(dá)90%。此外，無(wú)償劃轉(zhuǎn)需在符合相關(guān)政策文件的規(guī)定下才可以實(shí)現(xiàn)免稅，相關(guān)條件同樣需要提前納入籌劃范圍，使其能夠滿足特殊性稅務(wù)處理的要求，合理合法節(jié)約稅收成本。

結(jié)語(yǔ)

港口企業(yè)是重資產(chǎn)型企業(yè)，不動(dòng)產(chǎn)數(shù)量多、分布廣、價(jià)值高。在對(duì)這類資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓前，港口企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身現(xiàn)狀，確認(rèn)好交易的動(dòng)機(jī)和目的，綜合考慮市場(chǎng)估價(jià)、政策適用、產(chǎn)權(quán)管理、納稅風(fēng)險(xiǎn)、稅收成本等多方面因素，積極與地方主管部門開(kāi)展溝通。港口企業(yè)需完善內(nèi)部稅收管理制度，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)事宜進(jìn)行流程化管控，既有“路線圖”，也有“時(shí)間表”，制定針對(duì)性的方案和風(fēng)險(xiǎn)管控措施，為管理層提供完整決策依據(jù)，提高企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率。