會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序不當(dāng)問(wèn)題研究

■/ 郭 穎 李文文

一、引言

近年來(lái)，隨著資本市場(chǎng)的深入改革，證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管越來(lái)越嚴(yán)厲。從證監(jiān)會(huì)的處罰公告可以看出，事務(wù)所的審計(jì)程序不當(dāng)主要集中在三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性程序。雖然國(guó)家出臺(tái)相關(guān)法規(guī)加強(qiáng)了對(duì)事務(wù)所的監(jiān)督，但是審計(jì)程序不當(dāng)?shù)男袨樵趯徲?jì)過(guò)程中依然頻繁發(fā)生。證監(jiān)會(huì)的處罰也沒(méi)有引起事務(wù)所在審計(jì)程序方面足夠的重視，導(dǎo)致了事務(wù)所在審計(jì)中出現(xiàn)同樣的審計(jì)程序問(wèn)題?；谏鲜鲈?，本文專注于審計(jì)程序的研究，選取大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)長(zhǎng)園集團(tuán)、斯盛能源被證監(jiān)會(huì)處罰的案例，分析大華所在審計(jì)過(guò)程中審計(jì)程序的實(shí)施情況，從審計(jì)環(huán)境、審計(jì)的主體、審計(jì)的客體等三個(gè)角度分析審計(jì)程序不當(dāng)?shù)脑?，并提出相?yīng)建議，達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的目的。

二、審計(jì)程序不當(dāng)?shù)木唧w表現(xiàn)

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不當(dāng)

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是審計(jì)中最為關(guān)鍵的一環(huán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解被審計(jì)單位的情況，深入分析被審計(jì)單位行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)狀況、治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制等信息，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)嵤┎划?dāng)，未能合理評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表層或認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將直接影響后續(xù)審計(jì)程序的時(shí)間、性質(zhì)和范圍。

本文梳理了2017-2021年中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰公告，匯總了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)嵤┎划?dāng)?shù)木唧w表現(xiàn)，如表1，主要體現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師未充分了解被審計(jì)單位的行業(yè)環(huán)境及其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、未對(duì)被審計(jì)單位存在的特別風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分評(píng)估、未了解相關(guān)內(nèi)部控制或者是雖然執(zhí)行了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，但是未能識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表層或者認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等。

表1 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序缺陷分析表

（二）控制測(cè)試程序不當(dāng)

內(nèi)部控制設(shè)計(jì)執(zhí)行有效能夠?qū)ζ髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生良好的效果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行控制測(cè)試的目的是為了測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行是否有效，如果測(cè)試有效，能否為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)。根據(jù)2017-2021 年證監(jiān)會(huì)的處罰公告可以看出，因控制測(cè)試審計(jì)程序不當(dāng)受到處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所較少，如表2，審計(jì)程序的不當(dāng)表現(xiàn)主要體現(xiàn)在未按要求執(zhí)行銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制測(cè)試程序、控制測(cè)試樣本量不足但仍得出內(nèi)控有效并得到執(zhí)行的結(jié)論、未對(duì)關(guān)鍵控制節(jié)點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試等。上述審計(jì)程序執(zhí)行不到位，會(huì)對(duì)后續(xù)實(shí)質(zhì)性程序產(chǎn)生影響。

表2 控制測(cè)試程序缺陷分析表

（三）實(shí)質(zhì)性程序不當(dāng)

實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤┎划?dāng)對(duì)審計(jì)效果有重要的影響。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的處罰公告可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中實(shí)質(zhì)性程序存在較多的問(wèn)題。如表3，匯總了實(shí)質(zhì)性程序不當(dāng)?shù)木唧w表現(xiàn)，按照?qǐng)?bào)表項(xiàng)目從資產(chǎn)類、負(fù)債類、收入類、成本費(fèi)用類項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤┎划?dāng)進(jìn)行分析。

表3 實(shí)質(zhì)性程序缺陷分析表

就資產(chǎn)類項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)性程序不當(dāng)?shù)木唧w表現(xiàn)為：一是函證程序?qū)嵤┎划?dāng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)銀行存款、應(yīng)收賬款等項(xiàng)目實(shí)施函證時(shí)，函證設(shè)計(jì)不合理、函證實(shí)施范圍不完整、未對(duì)函證保持控制、對(duì)回函的異常現(xiàn)象未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于在建工程監(jiān)盤不到位，未發(fā)現(xiàn)虛增的在建工程，對(duì)新增的固定資產(chǎn)未實(shí)施有效的審計(jì)程序；三是未對(duì)應(yīng)收票據(jù)的異常變動(dòng)情況保持必要的關(guān)注，例如被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日前后一個(gè)月集中將大額應(yīng)付票據(jù)進(jìn)行背書轉(zhuǎn)入和轉(zhuǎn)出，沒(méi)有引起審計(jì)師的警覺(jué)；四是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在長(zhǎng)期股權(quán)投資審計(jì)時(shí)未考慮識(shí)別出的期后事項(xiàng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的影響，同時(shí)也未采取相應(yīng)措施。

對(duì)于負(fù)債類審計(jì)程序，審計(jì)程序不當(dāng)主要表現(xiàn)在應(yīng)付賬款函證程序執(zhí)行不到位，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)應(yīng)付賬款函證時(shí)交由被審計(jì)單位代發(fā)，很難發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額與供應(yīng)商賬面余額不符的情況，導(dǎo)致對(duì)于虛構(gòu)采購(gòu)業(yè)務(wù)的行為難以發(fā)現(xiàn)。

對(duì)于收入類來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)性程序不當(dāng)主要表現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)于銷售合同的異常情況未充分關(guān)注，例如對(duì)外銷售的合同格式發(fā)生重大變化、開票金額與合同金額不一致、審計(jì)人員對(duì)于異?，F(xiàn)象未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏對(duì)于客戶真實(shí)性的調(diào)查，對(duì)工商注冊(cè)地與實(shí)際不符的情況、回函異常情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)客戶實(shí)地走訪調(diào)查；對(duì)營(yíng)業(yè)收入審計(jì)時(shí)，未對(duì)關(guān)鍵單據(jù)的異?，F(xiàn)象實(shí)施程序，對(duì)于合同編號(hào)缺失、提號(hào)單前后記錄不一致、“貨權(quán)轉(zhuǎn)移證明”缺少編號(hào)等情況沒(méi)有保持必要職業(yè)懷疑。

成本費(fèi)用類實(shí)質(zhì)性程序不當(dāng)具體表現(xiàn)在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)營(yíng)業(yè)成本時(shí)分析程序執(zhí)行不到位的情況，未對(duì)成本的異常波動(dòng)充分關(guān)注；在審計(jì)過(guò)程中未關(guān)注“三包費(fèi)用”、未追查異常的回函率、替代程序執(zhí)行不充分等。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序不當(dāng)案例分析

本案例選取2022 年證監(jiān)會(huì)出具的對(duì)大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)長(zhǎng)園集團(tuán)、斯盛能源的行政處罰公告，并結(jié)合被審計(jì)單位的公告、財(cái)務(wù)報(bào)告等資料，分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序不當(dāng)?shù)男袨椤?/p>

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不當(dāng)

大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不當(dāng)主要表現(xiàn)在未充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、未充分評(píng)估收入確認(rèn)方面的特別風(fēng)險(xiǎn)。大華所2013-2017連續(xù)五年審計(jì)長(zhǎng)園集團(tuán)，在2016 年、2017 年審計(jì)時(shí)，基于以前年度對(duì)長(zhǎng)園集團(tuán)的了解開展審計(jì)業(yè)務(wù)，未充分關(guān)注長(zhǎng)園集團(tuán)頻繁的收購(gòu)行為，沒(méi)有做到合理評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。另外，2016年長(zhǎng)園集團(tuán)采用現(xiàn)金的方式收購(gòu)長(zhǎng)園和鷹80%的股權(quán)，該收購(gòu)簽訂了業(yè)績(jī)承諾協(xié)議，2017 年長(zhǎng)園和鷹業(yè)績(jī)承諾完成率為95%，接近達(dá)標(biāo)。在存在業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)膲毫Ρ尘跋?，注?cè)會(huì)計(jì)師未識(shí)別舞弊的動(dòng)機(jī)，未評(píng)估長(zhǎng)園和鷹在收入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

在審計(jì)斯盛能源時(shí)，大華所了解內(nèi)部控制流于形式，對(duì)存貨入庫(kù)和出庫(kù)的關(guān)鍵單據(jù)未檢查是否正確記錄在會(huì)計(jì)期間；在核對(duì)壞賬核銷是否得到準(zhǔn)確記錄和批準(zhǔn)時(shí)，僅詢問(wèn)財(cái)務(wù)經(jīng)理是否計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，在底稿中也缺少訪談?dòng)涗?。大華所違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211 號(hào)——通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第十五條、第十六條，沒(méi)有恰當(dāng)執(zhí)行了解內(nèi)部控制的審計(jì)程序。

（二）控制測(cè)試程序不當(dāng)

大華所審計(jì)斯盛能源年報(bào)時(shí)，存在內(nèi)部控制測(cè)試執(zhí)行不到位的情形。首先，大華所在測(cè)試銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制時(shí)，只對(duì)合同是否審批進(jìn)行了核對(duì)，沒(méi)有對(duì)銷售發(fā)貨、會(huì)計(jì)核算期間是否正確等關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試；其次，對(duì)于采購(gòu)與付款循環(huán)控制測(cè)試，缺少截止測(cè)試環(huán)節(jié)。最后，在控制測(cè)試選取的樣本量不足的情況下，就得出內(nèi)控有效的結(jié)論；在對(duì)貨幣資金進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)，大華所僅抽取一筆交易就得出內(nèi)部控制運(yùn)行有效的結(jié)論?？刂茰y(cè)試程序不到位就得出了內(nèi)控運(yùn)行有效的結(jié)論，這不僅導(dǎo)致無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制漏洞，還會(huì)影響后期實(shí)質(zhì)性程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施。

（三）實(shí)質(zhì)性程序不當(dāng)

在眾多審計(jì)失敗的案例中實(shí)質(zhì)性程序不當(dāng)涉及的范圍比較廣泛，主要表現(xiàn)在收入類、資產(chǎn)類、成本費(fèi)用類三大方面，下面將從這三個(gè)角度分析大華所審計(jì)程序的不當(dāng)之處。

從資產(chǎn)類錯(cuò)報(bào)來(lái)看，大華所審計(jì)程序的不當(dāng)之處主要在于銀行存款和應(yīng)收賬款的函證程序?qū)嵤┎划?dāng)。對(duì)斯盛能源審計(jì)時(shí)，存在銀行賬戶函證沒(méi)有全覆蓋，函證信息不全面的問(wèn)題，對(duì)零余額賬戶、無(wú)發(fā)生額的銀行賬戶未實(shí)施函證，部分詢證函中只要求銀行回復(fù)確認(rèn)的信息，對(duì)于銀行借款等其他信息均未獲取審計(jì)證據(jù)。對(duì)長(zhǎng)園集團(tuán)應(yīng)收賬款函證時(shí)，未對(duì)資金重大的應(yīng)收賬款實(shí)施函證，2016年長(zhǎng)園和鷹子公司應(yīng)收J(rèn)D &TOYOSHIMACO.LTD.和NAGAPEACE CORPORATION LIMITED兩家公司584萬(wàn)美元的賬款，折合人民幣4052.96萬(wàn)元。對(duì)于金額重大的應(yīng)收賬款未實(shí)施函證，也未在底稿中進(jìn)行記錄。在長(zhǎng)園和鷹存在業(yè)績(jī)壓力的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要對(duì)兩筆金額重大應(yīng)收賬款的真實(shí)性獲取審計(jì)證據(jù)。另外，大華所未對(duì)存在疑慮的回函實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，對(duì)三家不同的柬埔寨客戶實(shí)施應(yīng)收賬款函證時(shí)，三家客戶回函為同一封快遞，并且寄件人并非函證客戶，面對(duì)這樣的異?，F(xiàn)象，大華所未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，也未對(duì)異常情況在底稿中進(jìn)行說(shuō)明。這些行為均違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312 號(hào)——函證》，不論是銀行存款還是應(yīng)收賬款函證程序不當(dāng)，都大大降低了審計(jì)質(zhì)量，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

從收入類錯(cuò)報(bào)來(lái)看，大華所審計(jì)程序不當(dāng)主要表現(xiàn)在未充分關(guān)注異常的銷售合同，缺乏對(duì)客戶真實(shí)性的調(diào)查。在檢查和鷹租賃與其客戶中藹萬(wàn)家服裝股份有限公司的合同時(shí)，開票金額與合同金額不一致，開票金額是合同金額的四倍，大華所未對(duì)這一異常情況實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，未發(fā)現(xiàn)“陰陽(yáng)合同”的舞弊跡象。大華所未關(guān)注重復(fù)確認(rèn)收入的情況，和鷹設(shè)備與東莞倍成簽訂349840 元的合同，和鷹設(shè)備重復(fù)開具相同金額的發(fā)票，大華所未對(duì)異常采取進(jìn)一步審計(jì)程序，導(dǎo)致和鷹設(shè)備重復(fù)確認(rèn)收入349840元。

四、審計(jì)程序不當(dāng)原因分析

（一）外部審計(jì)環(huán)境不佳

從宏觀角度來(lái)看，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境以及外部監(jiān)管環(huán)境是影響審計(jì)程序不當(dāng)?shù)闹匾蛩?。近年?lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所蓬勃發(fā)展，國(guó)內(nèi)本土事務(wù)所的數(shù)量增長(zhǎng)迅速，審計(jì)市場(chǎng)的供給能力不斷提高；然而，被審計(jì)單位作為市場(chǎng)的需求方數(shù)量有限，需求的增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)不如供給的增長(zhǎng)速度。在這樣的環(huán)境下，事務(wù)所可能會(huì)降低審計(jì)收費(fèi)或者出具被審計(jì)單位期望的審計(jì)報(bào)告來(lái)迎合市場(chǎng)需求，這就導(dǎo)致了事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中為降低成本減少使用或不恰當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，降低了審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

在外部監(jiān)管方面，雖然我國(guó)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)眾多，但是管理力度需要加強(qiáng)。在證監(jiān)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)政部等多重監(jiān)管下，監(jiān)管過(guò)程中仍然存在重疊和空白的現(xiàn)象。此外，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于事務(wù)所的監(jiān)督具有滯后性，大華所2016 年、2017 年審計(jì)長(zhǎng)園集團(tuán)，直至2022年證監(jiān)會(huì)才出具處罰決定書，罰款金額為收入的兩倍，這種滯后性的監(jiān)管和處罰，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)提供了機(jī)會(huì)，審計(jì)人員抱有僥幸心理，利用監(jiān)管和法律的漏洞不恰當(dāng)、不充分地實(shí)施審計(jì)程序。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制存在缺陷

從審計(jì)的主體來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)能力、事務(wù)所質(zhì)量控制復(fù)核情況等都會(huì)影響審計(jì)程序的實(shí)施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力影響著審計(jì)程序的實(shí)施，如果審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)缺乏職業(yè)懷疑，對(duì)被審計(jì)單位的重大異常情況不夠重視，在審計(jì)時(shí)往往會(huì)減少審計(jì)程序的實(shí)施，影響審計(jì)證據(jù)的獲取。在上述案例中，大華所對(duì)回函為同一地址的郵件未執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，對(duì)開票金額與合同金額不一致的情況也未保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，這些行為均對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。

質(zhì)量控制復(fù)核方面，雖然大華事務(wù)所建立了質(zhì)量復(fù)核體系，但是實(shí)際工作中仍然存在復(fù)核流程流于形式的問(wèn)題，各個(gè)環(huán)節(jié)復(fù)核人員的能力不能得到有效保證，審計(jì)復(fù)核質(zhì)量難以保障。另外，在項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核時(shí)，往往只對(duì)重點(diǎn)項(xiàng)目復(fù)核，忽視了一些基礎(chǔ)性審計(jì)底稿的復(fù)核。大華所在聽證會(huì)的申辯中陳述已執(zhí)行相應(yīng)程序，但證監(jiān)會(huì)在檢查工作底稿時(shí)未發(fā)現(xiàn)相應(yīng)記錄，相應(yīng)審計(jì)程序并未執(zhí)行。由于質(zhì)量控制復(fù)核的工作流于形式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序很難在事務(wù)所層面被發(fā)現(xiàn)，執(zhí)行不到位的審計(jì)程序無(wú)法得到糾正，對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。

（三）被審計(jì)單位舞弊行為復(fù)雜

從審計(jì)的客體方面來(lái)看，審計(jì)程序不當(dāng)受到被審計(jì)單位復(fù)雜的環(huán)境的影響。審計(jì)程序的實(shí)施可能與被審計(jì)單位的性質(zhì)密切相關(guān)，而被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)不合理、公司的管理權(quán)與治理權(quán)高度統(tǒng)一容易導(dǎo)致董事會(huì)內(nèi)部監(jiān)管職能被弱化，為財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了條件。如案例中大華所審計(jì)的長(zhǎng)園集團(tuán)，在2014-2017 年走上了收購(gòu)之路，在2017 年收購(gòu)數(shù)量達(dá)到79家，企業(yè)涉及的領(lǐng)域越來(lái)越廣泛，長(zhǎng)園集團(tuán)的治理結(jié)構(gòu)也發(fā)生了變化。在被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)不完善、舞弊可能性較大的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的設(shè)計(jì)的審計(jì)程序很可能無(wú)效，審計(jì)程序執(zhí)行不到位的可能性進(jìn)一步增大。

五、防范審計(jì)程序不當(dāng)行為，提高審計(jì)質(zhì)量

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序不當(dāng)、影響審計(jì)質(zhì)量受到了證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)注。本文在明確了審計(jì)程序不當(dāng)?shù)娜齻€(gè)環(huán)節(jié)、分析了大華所審計(jì)程序不當(dāng)?shù)木唧w表現(xiàn)之后，分析了審計(jì)程序不當(dāng)?shù)脑?，?duì)此，本文將從國(guó)家監(jiān)管層面、事務(wù)所質(zhì)量控制方面、注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體執(zhí)行審計(jì)程序方面，提出相應(yīng)建議，達(dá)到提升審計(jì)質(zhì)量的目的。

（一）優(yōu)化行業(yè)環(huán)境，加強(qiáng)立法監(jiān)管

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，營(yíng)造良好的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境至關(guān)重要。優(yōu)化行業(yè)環(huán)境需要做出兩方面的努力，一是規(guī)范事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)秩序，二是加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所的立法監(jiān)管。在規(guī)范事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)秩序方面，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的透明度，促進(jìn)事務(wù)所誠(chéng)信文化建設(shè)，真實(shí)、客觀反映事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量、處罰情況等內(nèi)容，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)事務(wù)所的了解，緩解供求雙方信息不對(duì)稱的現(xiàn)狀，促進(jìn)市場(chǎng)良性發(fā)展。

在對(duì)事務(wù)所立法監(jiān)管方面，不斷完善《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，等法律條文的修訂，各級(jí)財(cái)政部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)明確監(jiān)管職責(zé)，分層分級(jí)監(jiān)管，避免監(jiān)管空白的出現(xiàn)。加強(qiáng)監(jiān)管平臺(tái)的建設(shè)，明確檢查對(duì)象、檢查的重點(diǎn)以及檢查的頻率，例如對(duì)于經(jīng)常受到證監(jiān)會(huì)處罰、行業(yè)舉報(bào)的事務(wù)所加強(qiáng)監(jiān)管力度。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系建設(shè)

根據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》，質(zhì)量控制制度要素包括職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系與具體業(yè)務(wù)接受與保持、業(yè)務(wù)執(zhí)行、監(jiān)控、工作底稿等要素，但在進(jìn)行案例分析時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍存在對(duì)異?，F(xiàn)象未保持職業(yè)懷疑、未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序、質(zhì)量復(fù)核流于形式的問(wèn)題。因此，針對(duì)上述問(wèn)題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一是應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)，根據(jù)不同審計(jì)人員的特點(diǎn)，制定差異化的培訓(xùn)任務(wù)，組織經(jīng)驗(yàn)交流會(huì)，加強(qiáng)人員之間的交流，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)隊(duì)伍質(zhì)量，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力。二是注重質(zhì)量控制復(fù)核人的建設(shè)，質(zhì)量控制復(fù)核人的規(guī)模和復(fù)核人經(jīng)驗(yàn)都會(huì)影響質(zhì)量復(fù)核的效果。規(guī)范質(zhì)量符合人的行為，建立多層級(jí)的復(fù)核制度。例如，可以在審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束后，派專人監(jiān)督審計(jì)工作底稿復(fù)核的執(zhí)行情況，檢查底稿的完整性。三是落實(shí)責(zé)任追究制度與獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，對(duì)于執(zhí)行不嚴(yán)格或者出現(xiàn)問(wèn)題的人員追究其責(zé)任，而對(duì)于質(zhì)量控制把控嚴(yán)格、審計(jì)程序執(zhí)行到位，審計(jì)質(zhì)量良好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予獎(jiǎng)勵(lì)。

（三）完善審計(jì)計(jì)劃，落實(shí)審計(jì)程序的執(zhí)行

1.CPA 應(yīng)重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，保持職業(yè)懷疑。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序放在首要位置，充分運(yùn)用檢查、觀察、分析程序等手段，了解被審計(jì)單位的情況，識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在大華所審計(jì)長(zhǎng)園集團(tuán)案例中，雖然已經(jīng)是連續(xù)三年審計(jì)該集團(tuán)，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有恰當(dāng)評(píng)估被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)，而是基于以前經(jīng)驗(yàn)開展工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)始終保持著職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑的態(tài)度，對(duì)于異?，F(xiàn)象充分考慮，嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)程序。

2.關(guān)注重要循環(huán)的內(nèi)部控制，測(cè)試其有效性?？刂茰y(cè)試的結(jié)果影響后續(xù)審計(jì)程序的實(shí)施，雖然審計(jì)準(zhǔn)則并未強(qiáng)制要求使用控制測(cè)試，但是在審計(jì)過(guò)程中深入企業(yè)規(guī)章制度、政策流程，有助于在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)抓住重點(diǎn)，提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試企業(yè)的銷售與收款循環(huán)時(shí)，不僅要查閱被審計(jì)單位是否有相關(guān)的規(guī)章制度，還要核對(duì)關(guān)鍵單據(jù)的金額是否正確、是否經(jīng)過(guò)審批，銷售發(fā)票與合同是否一致等信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)，有助于后續(xù)實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施。

3.重視實(shí)質(zhì)性程序，應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤┎划?dāng)已成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“重災(zāi)區(qū)”，而實(shí)質(zhì)性程序的運(yùn)用是應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的重要手段。對(duì)于資產(chǎn)類來(lái)說(shuō)，函證程序?qū)嵤┎划?dāng)在資產(chǎn)類審計(jì)程序不當(dāng)中占比最高。函證方式獲取的審計(jì)證據(jù)可信度高，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)函證的全過(guò)程保持控制。函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮函證范圍是否完整，對(duì)被審計(jì)單位和被詢證者之間的串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺(jué)。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)親自寄發(fā)函證，對(duì)于管理層過(guò)度熱情配合函證、幫助催促回函、不同回函的地址在同一區(qū)域、回函率不正常等現(xiàn)象應(yīng)保持警覺(jué)。

對(duì)于收入類來(lái)說(shuō)，由于被審計(jì)單位可能存在虛構(gòu)收入的情況，一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注收入確認(rèn)的全過(guò)程，考慮客戶是否真實(shí)存在，充分關(guān)注合同的異常情況，對(duì)于發(fā)票金額與合同金額不符事項(xiàng)，執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，調(diào)查真實(shí)原因。二是對(duì)被審計(jì)單位的客戶進(jìn)行實(shí)地訪談，了解交易的實(shí)質(zhì)，考慮對(duì)企業(yè)收入的影響。三是詳細(xì)了解被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)政策和規(guī)章制度，判斷交易確認(rèn)收入的節(jié)點(diǎn)是否正確，收入確認(rèn)流程是否執(zhí)行，進(jìn)而判斷收入的真實(shí)準(zhǔn)確和完整。對(duì)于成本費(fèi)用類，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要關(guān)注成本費(fèi)用率的變動(dòng)異常情況，使用分析程序，與同行業(yè)成本費(fèi)用率進(jìn)行對(duì)比，對(duì)于異?，F(xiàn)象應(yīng)采取進(jìn)一步審計(jì)程序。無(wú)論對(duì)于哪一類項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)該合理設(shè)計(jì)實(shí)施的審計(jì)程序，并且嚴(yán)格執(zhí)行，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提升。