新收入準則下合同識別的具體應用

王雪艷

（中銀金融服務（南寧）有限公司，南寧 530000）

1 引言

2017年，財政部修訂發(fā)布了新收入準則，以進一步規(guī)范原收入準則中的具體內(nèi)容，實現(xiàn)我國會計準則的國際趨同。2021年1月，我國執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的所有企業(yè)開始全面實施新收入準則。對于較為復雜的交易來說，原收入準則所提出的規(guī)范相對籠統(tǒng)，由于會計人員在實務當中更加依賴于職業(yè)判斷，因此，極易導致會計信息質(zhì)量不高的結(jié)果。新收入準則在面對較為復雜的交易時會以合同為主且采用了五步法模型，對收入核算中潛在的問題逐一解決，如識別合同履約義務、處理合同變更問題等。而對于一些比較特殊的交易，新收入準則也提供了一定的指導，如知識產(chǎn)權(quán)問題、售后回購等。因此，針對各種類型的交易有更為詳細的規(guī)定，從而避免了過多的會計職業(yè)判斷，使會計信息的可靠性及質(zhì)量得到顯著提升。新收入準則中，各種交易情況下收入確認的具體應用也有所不同，新收入準則以合同的履約義務作為收入確認的基礎，科學設置了合同中可能涉及的會計處理方式，在收入確認的過程中能正確區(qū)分相應的履約情況，進而能夠判斷是某段時間履行的義務還是某時間點履行的義務，以確保能夠更容易地處理不同業(yè)務類型情況下時間點確認的相關(guān)問題。

2 合同的識別

2.1 合同的形式

根據(jù)《合同法》第十條規(guī)定，當事人訂立合同的形式包括書面、口頭及其他形式。其中：①書面形式，是指以文字表現(xiàn)當事人的意思表示而訂立合同的合同形式。書面形式不只包括合同書、信件等這些比較常用的形式，還包括電子郵件和電子數(shù)據(jù)交換等具備書面特征的形式。書面形式的合同具有條款明確清晰、可隨時調(diào)取查用及發(fā)生糾紛時舉證容易等優(yōu)點。對于內(nèi)容相對復雜、相對重大，且難以即時結(jié)清的合同，往往采用書面形式。②口頭形式，是指當事人只用語言為意思表示訂立合同，而不用文字表達協(xié)議內(nèi)容的形式。較常用于金額不大或現(xiàn)貨交易等交易場合。口頭形式經(jīng)常運用于日常生活中，其最大優(yōu)點是交易成本低且簡單便捷。③其他形式。根據(jù)最高人民法院對適用合同法的有關(guān)問題解釋，當事人沒有通過書面或口頭形式訂立合同，但是從特定情形或者當事人的行為能夠判定合同各方存在訂立合同意愿的，則可以作為“其他形式”所訂立的合同，法律法規(guī)另有規(guī)定的除外。現(xiàn)實生活中有許多未通過書面或口頭形式訂立合同，但實際上構(gòu)成合同關(guān)系的情況。例如，顧客自行去商場消費并成功結(jié)賬，顧客和商場都有意愿履行各自的權(quán)利和義務，并完成了整個交易流程，那么雙方的交易行為則相當于履行了一份所購商品的買賣合同。故這些合同在滿足特定要求后，都可以作為新收入準則中所說的“源于客戶的合同”。

《合同法》將書面和口頭形式以外的合同全部歸類為其他形式的合同，從而使得《合同法》的適用彈性相應增加。此外，從2021年開始施行的民法典第三編“合同”，在《合同法》的基礎上進一步完善了合同成立制度及合同效力制度，并增加了預約合同、電子合同等合同成立方面的制度。收入準則下合同的含義主要強調(diào)的是合同約定的有關(guān)權(quán)利和義務是否具有法律約束力、合同是否具有商業(yè)實質(zhì)以及客戶的信用風險，而不單單是拘泥于合同的具體形式。從內(nèi)容來看，合同內(nèi)容種類繁多，金融工具合同、租賃合同、保險合同等由其他相關(guān)會計準則進行規(guī)范，除此之外的其他合同均適用新收入準則。

2.2 合同確認的五個基本條件

新收入準則規(guī)定，同時滿足下列條件的合同才能進行收入確認：第一，該合同已獲得合同各方的批準，并且合同各方承諾將履行各自的合同義務。合同的批準是合同生效的構(gòu)成要素，未經(jīng)批準的合同可能不具有可執(zhí)行性，說明商品的控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移，則不能確認收入。不同企業(yè)對合同的批準程序可能有所不同，對于合同批準的判斷，需要考慮企業(yè)對合同條款的接受意愿、合同審批程序、企業(yè)以往的交易習慣或商業(yè)慣例，以及其他相關(guān)事實和證據(jù)。第二，合同明確了合同各方與交易相關(guān)的權(quán)利和義務。只有權(quán)利和義務是明確的，才能確認合同各方是否已經(jīng)履行合同中約定的履約義務，從而確認商品的控制權(quán)是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移，才能判斷是否可進行收入確認。如果權(quán)利和義務約定不明，則可能造成合同糾紛，從而導致收入確認金額不準確。第三，該合同有明確的與交易相關(guān)的支付條款，如在條款中規(guī)定客戶必須在限定時間內(nèi)結(jié)清貨款。第四，合同具有商業(yè)實質(zhì)，即該合同的履行能使企業(yè)未來現(xiàn)金流量的金額、風險或時間分布顯著不同。以存貨換設備為例，此業(yè)務中存貨和設備未來現(xiàn)金流量的時間分布不同，存貨是直接出售換取利益，而設備是通過消耗獲取利益，故此項業(yè)務具有商業(yè)實質(zhì)，若同時滿足其他收入確認條件時需確認收入。在實務中，在同種行業(yè)中經(jīng)營同類業(yè)務的企業(yè)之間，為了便于與客戶進行交易而互換各自的商品，這種情況下不應就相互交換的商品確認收入。例如，甲公司和乙公司均為木材加工企業(yè)，甲、乙的倉庫分別位于A、B 兩地，因甲的客戶丙和乙的客戶丁的經(jīng)營地點分別在B、A 兩地，且客戶丙和丁購買木材的質(zhì)量和數(shù)量均相同。甲、乙為及時交付木材并節(jié)約運輸成本，雙方對于客戶所需的同樣質(zhì)量和數(shù)量的木材互換達成了協(xié)議約定，即甲以A 地倉庫的木材與乙B 地倉庫的木材進行交換，然后分別將其換入的木材交付給自己的客戶。新收入準則沒有將此類交易納入收入準則范圍內(nèi)，目的在于防止企業(yè)之間通過此類合同反復轉(zhuǎn)讓商品以虛增收入。第五，轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能被收回?！皩r很可能收回”是應用收入確認模型的先決條件，企業(yè)一般在確定是否應確認收入時評估收回價款的可能性。該條件旨在防止企業(yè)對收回價款不確定的合同應用收入模型，避免在確認收入的同時產(chǎn)生大額減值損失。例如，供應商戊與客戶己簽訂了一年的原材料購銷合同，戊每周根據(jù)己提供的需求清單提供原材料，次月根據(jù)前一個月的原材料實際供應量進行結(jié)算，并須于結(jié)算當月支付貨款。合同簽訂后3 個月戊獲悉己陷入了嚴重的經(jīng)營困境，將很難支付前一個月的貨款。合同約定，如遇上述特殊情況可延期一個月支付貨款，若延期后仍不支付，則暫停供應原材料，除非補齊前期欠款。案例中，己陷入了比較嚴重的經(jīng)營困境，從而使得戊難以收回貨款，那么戊與己簽訂的合同就不再滿足收入確認條件，因而戊不能對前一個月的原材料銷售確認收入。根據(jù)新收入準則第六條規(guī)定，若在合同開始日無法同時滿足收入確認的五個條件，則企業(yè)需在后續(xù)期間對合同進行持續(xù)評估，當同時滿足五個條件時再將之前已轉(zhuǎn)移的商品按分攤價格確認收入。假設前述案例中己在規(guī)定延期付款期限內(nèi)因經(jīng)營情況有所好轉(zhuǎn)而再次擁有了支付能力，并且有繼續(xù)履行合同的意愿表示，則戊應重新確認收入。

2.3 未簽訂合同的收入確認

新收入準則下，識別與客戶訂立的合同作為五步法模型的第一步，是收入確認和計量的基礎，如果相應合同不成立或不存在，收入確認模型的第一步就無法通過。實務中經(jīng)常會出現(xiàn)未簽訂合同即進行交易或確認收入的情形，如合同簽署時間滯后等情形，甚至存在發(fā)貨、開票、收款等交易活動均已完成但合同尚未正式簽訂的情況。這在客戶屬于壟斷性行業(yè)的情況下尤為常見，如客戶為軍工、航空行業(yè)的企業(yè)，因合同審批流程較為復雜，確定合作關(guān)系后客戶對于交貨時間的要求也很嚴格，經(jīng)常存在先發(fā)貨后簽訂結(jié)算合同的情況。對于實務中此類問題應該如何運用新收入準則識別合同及如何判斷合同成立時點，新收入準則及指南并沒有提供具體的規(guī)則指引，處理時比較困難。因此，需要對未簽訂合同的原因、未簽訂合同時合同的識別以及是否滿足收入確認條件進行分析。

第一，未簽訂合同的原因。結(jié)合實務中公司的實際經(jīng)營情況，未簽訂合同即交易的原因主要如下：①公司內(nèi)部控制缺陷導致。一般而言，未簽訂合同就進行發(fā)貨、確認收入不符合一般的商業(yè)流程，這種情況多發(fā)生于內(nèi)部控制不健全的公司。如果未簽訂合同是由內(nèi)部控制缺陷導致的，通常來說，相應業(yè)務不滿足“識別與客戶訂立的合同”的條件，不應確認收入。②公司主觀意愿導致。實務中，存在某些公司為了達到某些目的粉飾財務報表的情況，如公司擬進行IPO 申報，具有為了吸引投資者并獲得更高估值的動機。在這種情況下，不簽訂合同即交易并確認收入主要是為了提前確認收入或虛增收入。除此之外，存在公司為了逃避繳納稅款，減少公司稅收成本，故意不簽訂合同、不開具發(fā)票等情況。此時，需要通過分析公司交易行為的實質(zhì)判斷是否實質(zhì)上構(gòu)成合同，進而分析是否應該確認收入。③行業(yè)慣例或交易習慣。未簽訂合同即交易也可能是出于行業(yè)慣例或交易習慣。行業(yè)慣例可參考公司所屬的行業(yè)情況，如餐飲行業(yè)，在現(xiàn)實生活中通常未曾訂立書面合同，但雙方已根據(jù)相應意思表示進行了確定。交易習慣則可通過公司與客戶以往交易的情況來進行分析，這種交易習慣一般建立在與客戶長期合作的基礎上，雙方雖未簽訂合同，但對相應合同的意思表示均已到達。例如，客戶為屬于某些壟斷性行業(yè)的公司，因為客戶的合同簽訂流程煩瑣、交付時間緊、結(jié)算流程長等，存在未簽訂合同即交易的情況。同時，對交易習慣的判斷，也應考慮客戶所處行業(yè)及客戶與其他供應商合作的情況。

第二，在未簽訂合同的情況下對合同的識別及收入確認。如果未簽訂合同即交易是由行業(yè)慣例或交易習慣導致，我們需要進一步分析合同是否成立及判斷是否滿足收入確認條件，具體可以從以下因素考慮：①合同的形式。根據(jù)新收入準則的規(guī)定，合同是指雙方或多方之間訂立的具有法律約束力的協(xié)議。在分析交易活動時，不能僅僅拘泥于書面形式訂立的合同，還要結(jié)合行業(yè)慣例或交易習慣來分析是否構(gòu)成合同。一般來說，已有與客戶間通過口頭協(xié)議履約慣例的公司，這類口頭協(xié)議也有可能符合合同的定義。例如，某公司為其客戶提供長期且不間斷的服務，通過以往的商業(yè)慣例或口頭形式實質(zhì)上已經(jīng)批準了該合同，且雙方均承諾將履行各自的義務，如果再同時滿足其他合同條件，則可認為合同成立，并依照新收入準則進一步核算。如既未簽訂書面合同，也沒有任何其他行業(yè)慣例或口頭約定的情況下，則認為對各方的權(quán)利和義務不具有約束力，合同不成立，不能依照新收入準則進行核算。盡管新收入準則不局限于合同的具體形式，企業(yè)仍然應當重視內(nèi)部控制管理，加強與客戶的協(xié)調(diào)與溝通，規(guī)范合同的簽訂流程及具體內(nèi)容，以防出現(xiàn)在非書面協(xié)議的情況下合同各方因?qū)贤瑱?quán)利及義務的約定存在誤解而產(chǎn)生糾紛。②交易的商業(yè)實質(zhì)。新收入準則要求企業(yè)與客戶之間的合同必須具有商業(yè)實質(zhì)。在未簽訂合同的情形下，需要通過分析交易雙方交易的實際內(nèi)容、性質(zhì)及相應現(xiàn)金流量判斷交易是否具備商業(yè)實質(zhì)。③交易價款的可收回性。交易對價的可收回性是識別合同成立的重要條件之一，在未簽訂合同的情形下顯得更為重要，同時也是判斷合同約束力的重要因素。企業(yè)在評估交易對價是否很可能收回時，主要考慮客戶支付對價的能力和意圖兩個方面。

隨著法律制度與經(jīng)濟制度的完善，先簽訂合同再交易屬于正常的商業(yè)行為，而未簽訂合同即交易則可能基于不同的原因和情況，需要通過對行業(yè)慣例、交易實質(zhì)、業(yè)務模式、流程和內(nèi)部控制等方面的深入了解，對照新收入準則規(guī)定，綜合分析所有實際情況，以作出合理的判斷。

2.4 合同的合并

在有些情況下，企業(yè)因為商品自身的特殊情況或為了降低法律風險，可能對同一項交易簽訂多份合同，而這些合同的商業(yè)目的及實質(zhì)通常是相同的，并且合同間往往存在一定的內(nèi)在關(guān)系，如主從關(guān)系或互相支撐關(guān)系。如果企業(yè)要按照五步法模型對每份合同進行收入確認，則會過于冗余且不必要。因此，根據(jù)新收入準則第七條規(guī)定，企業(yè)和同一客戶或其關(guān)聯(lián)方同時或近期內(nèi)先后訂立多份合同，在滿足以下條件之一的情況下，應將這些合同進行合并處理：①因同種商業(yè)目的而訂立并屬于一攬子交易；②合同間的對價會相互影響；③合同中所承諾的商品構(gòu)成單項履約義務。當多份合同在短期內(nèi)先后簽訂，后續(xù)合同是前一份合同的補充條款時，可將前后兩份合同合并。例如，2022年11月簽訂的裝修合同，價款100 萬元，2022年12月客戶提出新的需求，要求更換原合同內(nèi)規(guī)定的裝修材料，價格增加10 萬元，合同總價款為110萬元，此時可以將這兩份合同合并處理。

2.5 合同的變更

合同變更是指企業(yè)在已簽訂的合同的基礎上對原合同的內(nèi)容進行補充或修改。根據(jù)新收入準則第八條規(guī)定，企業(yè)對合同變更的會計處理如下：

第一，當合同變更增加的商品及合同價款是獨立的，即合同變更并不會影響到原合同內(nèi)容，則應當對新增合同單獨進行會計處理。這種情況主要是指新增合同中的商品獨立性較強，即對客戶來說其使用價值與原合同規(guī)定商品完全不同。同時，新增合同中的商品售價與原合同中的商品售價之間不存在顯著的相互影響。例如，供應商向客戶銷售產(chǎn)品100 件，單價50 元，按照合同約定陸續(xù)交貨；當轉(zhuǎn)讓70 件后，合同發(fā)生變更，另銷售產(chǎn)品50 件給該客戶，單價40 元。此時，另50件產(chǎn)品明確可區(qū)分的話，應作為另一個新合同處理。第二，不屬上述第一條情況的合同變更，且在合同變更日原合同中已售商品與未售商品之間是彼此獨立的，同時，合同變更部分的售價與原合同內(nèi)容有關(guān)聯(lián)時，應當視為原合同終止，并將原合同未執(zhí)行部分和變更部分合并為新合同一同進行會計處理。此時，原合同價格不執(zhí)行，均按照新的價格執(zhí)行。例如，在上述第一條案例中，另外銷售的50 件，是因為已交貨產(chǎn)品存在質(zhì)量問題而打折出售的，此時未交貨的30 件和新增的50 件合并為一個合同，即原合同剩余對價1 500 元（30×50 元），新簽的2 000 元（50×40 元），合計金額3 500 元，單價43.75 元（3500 元/80）。第三，不屬上述第一條情況的合同變更，且在合同變更日已售商品與未售商品之間不是彼此獨立的，此時應當將變更部分并入原合同一起執(zhí)行，并且應同時調(diào)整由此產(chǎn)生的對已確認收入的影響。例如，建筑公司為客戶建造商場，原定為5 層，后變更為7 層。因此，變更內(nèi)容無法與原合同拆分，所以變更部分內(nèi)容與原合同合并處理。

當實務中需要對合同進行變更時，變更后的合同是獨立的新合同，合同需要重新識別，當原合同到期后續(xù)簽的合同也屬于新合同，同樣需要重新識別。新收入準則規(guī)范了合同的變更，會計人員需要對變更后的合同進行判斷，當變更后的合同與原合同出現(xiàn)實質(zhì)性的區(qū)別時，應終止原合同，執(zhí)行新合同。

3 結(jié)語

收入準則的修訂不僅使我國會計準則與國際接軌，而且保障了國內(nèi)企業(yè)的有序經(jīng)營。新收入準則下基于合同的收入確認模型屬于收入確認的一個新思路，企業(yè)需要深入學習新收入準則內(nèi)容，并結(jié)合實踐提升企業(yè)自身的經(jīng)營能力及風險把控能力。同時，企業(yè)需要加強專業(yè)人才隊伍的儲備，通過對專業(yè)人才的強化培訓，使企業(yè)內(nèi)部能夠準確了解新收入準則的各項具體要求，以實現(xiàn)企業(yè)持續(xù)性發(fā)展的目標。