分析財(cái)會(huì)合并報(bào)表的合并理論與比較

邱美圓 江蘇蘇稅迅通會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

引言

隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)財(cái)會(huì)合并報(bào)表的合并理論也有了不同的形式。如今的財(cái)會(huì)合并報(bào)表能從利益相關(guān)者和權(quán)益的本質(zhì)出發(fā)，對(duì)合并進(jìn)行了相應(yīng)的理論編制，使得財(cái)會(huì)合并報(bào)表的理論對(duì)所有權(quán)理論和母公司理論等方面都有相關(guān)涉及。由于我國(guó)財(cái)會(huì)方面存在一定的差異性，所以利用財(cái)會(huì)合并報(bào)表能夠?qū)ξ覈?guó)財(cái)會(huì)方面進(jìn)行規(guī)范，進(jìn)一步分析了公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，財(cái)會(huì)合并報(bào)表在合并理論發(fā)展期間還能夠結(jié)合國(guó)際合并理論，從國(guó)內(nèi)外兩方面進(jìn)行理論優(yōu)化，進(jìn)而提高了財(cái)會(huì)合并報(bào)表的合并理論發(fā)展。

一、財(cái)會(huì)合并報(bào)表的合并理論研究意義

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的不斷發(fā)展，我國(guó)在國(guó)際中已經(jīng)取得了一定的地位，且我國(guó)經(jīng)濟(jì)體系也在近年來(lái)不斷融入國(guó)際，進(jìn)一步提升了國(guó)家與世界經(jīng)濟(jì)的緊密聯(lián)系。在2009年我國(guó)就已經(jīng)成了世界第三大經(jīng)濟(jì)體，對(duì)世界的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著重要的影響。隨著世界經(jīng)濟(jì)的緊密聯(lián)系，財(cái)會(huì)合并報(bào)表也有了新的研究和發(fā)展，成了世界上的熱點(diǎn)之一。在財(cái)會(huì)合并報(bào)表多年來(lái)的發(fā)展下，我國(guó)經(jīng)濟(jì)得到了快速發(fā)展，且我國(guó)已經(jīng)成了國(guó)際中經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)最快的國(guó)家，財(cái)會(huì)合并報(bào)表的研究使得我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際進(jìn)一步融合發(fā)展。同時(shí)隨著財(cái)會(huì)合并報(bào)表的合并理論發(fā)展，我國(guó)不僅在經(jīng)濟(jì)方面受到良好的影響，在社會(huì)的各方面都有了較好的反響，目前我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量已經(jīng)成了世界關(guān)注的內(nèi)容。

此外，隨著我國(guó)財(cái)會(huì)合并報(bào)表的發(fā)展，進(jìn)一步提高了我國(guó)會(huì)計(jì)信息的透明度，使得我國(guó)的財(cái)會(huì)領(lǐng)域發(fā)展得更加快速。由于會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品，會(huì)計(jì)信息的透明度和發(fā)展質(zhì)量不僅會(huì)影響公司企業(yè)的發(fā)展，還會(huì)對(duì)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)效益和財(cái)會(huì)領(lǐng)域的發(fā)展起到重要作用。在財(cái)會(huì)合并報(bào)表的影響下，我國(guó)的國(guó)際貿(mào)易也有了相應(yīng)的推送，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全球化進(jìn)一步推動(dòng)了會(huì)計(jì)的全球化。所以，提高財(cái)會(huì)合并報(bào)表的合并理論分析能夠加強(qiáng)企業(yè)公司的國(guó)際化發(fā)展，推動(dòng)我國(guó)企業(yè)的全球化進(jìn)展。

二、財(cái)會(huì)合并報(bào)表的合并理論分析

（一）實(shí)體理論

財(cái)會(huì)合并報(bào)表合并論中的經(jīng)營(yíng)實(shí)體理論又叫主體理論，是把由母公司與子公司所組成的企業(yè)整體看作一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，并同時(shí)站在此經(jīng)營(yíng)主體的角度觀察公司的經(jīng)濟(jì)發(fā)展構(gòu)成及其與公司之間的相互關(guān)聯(lián)情況。通過(guò)實(shí)體理論能夠反映出公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)水平、經(jīng)營(yíng)狀況和現(xiàn)金流量的信息。而財(cái)會(huì)合并報(bào)表結(jié)合理論的實(shí)質(zhì)理論重點(diǎn)突出的是企業(yè)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體所管理的資源狀況以及利潤(rùn)情況，在采用實(shí)體理論進(jìn)行財(cái)會(huì)合并報(bào)告編制時(shí)可把由不同的企業(yè)或法人公司所構(gòu)成的企業(yè)法人公司視為一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，對(duì)實(shí)體狀況、會(huì)計(jì)信息等問(wèn)題進(jìn)行分析。在實(shí)體理論中，公司實(shí)體的擁有者必須是對(duì)公司實(shí)質(zhì)出資比例最高的個(gè)人或者機(jī)構(gòu)，所以企業(yè)公司的實(shí)際擁有者既包括了對(duì)母公司直接出資、控股公司中的間接出資，同時(shí)也包括在控股公司中直接出資比例較少的企業(yè)公司股份，以及由少數(shù)股東權(quán)益報(bào)酬率比例構(gòu)成的企業(yè)公司的所有者股權(quán)。此外，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果是指公司運(yùn)用合理的方法進(jìn)行經(jīng)濟(jì)利益獲取所得后的整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營(yíng)成果。所以企業(yè)的凈利潤(rùn)不只包括股東的凈利潤(rùn)部分，也包括少數(shù)股東的損益部分，因此在財(cái)會(huì)合并報(bào)表中合并利潤(rùn)指的是整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營(yíng)成果[2]。

根據(jù)分析可知，在財(cái)會(huì)合并報(bào)表編制期間，如果母公司不能擁有對(duì)控股公司百分之百的實(shí)際控制權(quán)，那么控股公司的全部所有者股權(quán)比例將被界定為最大控股股東權(quán)益比例或者少數(shù)股東權(quán)益報(bào)酬率，通過(guò)對(duì)公司權(quán)益的劃分進(jìn)一步提高了公司的實(shí)際管理，使得財(cái)會(huì)合并報(bào)表的編制更加清楚明了。在合并企業(yè)的負(fù)債表中，控股股東權(quán)益與少數(shù)股東權(quán)益報(bào)酬率相等，都作為企業(yè)實(shí)體經(jīng)營(yíng)利益的重要組成部分，并列示于公司的資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分之中。而在財(cái)會(huì)的合并報(bào)表中，通過(guò)合并的凈利潤(rùn)則是把企業(yè)經(jīng)營(yíng)主體所取得的盈利全部由所有公司共同分享。子公司的少數(shù)股份是公司中股東權(quán)益的一部分，在資產(chǎn)負(fù)債表上子公司與母公司的權(quán)利是一致的；合并的凈利潤(rùn)又是公司中大多數(shù)股東的主要利潤(rùn)組成部分，因此必須把母公司與子公司中的少數(shù)股份加以劃分，子公司的所有資產(chǎn)負(fù)債在分配中要按照公允價(jià)值計(jì)算，同時(shí)在財(cái)會(huì)合并期間產(chǎn)生的商譽(yù)也由全體股東進(jìn)行承擔(dān)。商譽(yù)不僅母公司可以享有相應(yīng)權(quán)益，子公司也可以享有權(quán)益。此外，在編制財(cái)會(huì)合并報(bào)表期間，內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)都應(yīng)該被全額抵消。

當(dāng)公司建立了財(cái)會(huì)合并報(bào)表中的經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論以后，子公司和母公司之間就是被完全控制與控制權(quán)的關(guān)系，且它們相互之間也不是擁有和被占有的關(guān)系。在完全控制的企業(yè)情境下，母公司對(duì)子公司進(jìn)行完全控制就表明了母公司擁有充分控制子公司企業(yè)的能力，從而能夠正確地選用控股公司的管理技術(shù)和財(cái)務(wù)措施。在企業(yè)財(cái)會(huì)合并報(bào)表編寫中，主要使用的就是完全合并方式。由于母公司在整個(gè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，一直都是一個(gè)完整獨(dú)立的統(tǒng)一體，其財(cái)會(huì)合并報(bào)表所編寫的主體就是這個(gè)完全獨(dú)立的統(tǒng)一體，而財(cái)會(huì)合并報(bào)表也正是為了反映并購(gòu)主體所管理的資源。不過(guò)，實(shí)體理論在實(shí)際應(yīng)用期間也有著一定的不足之處，其中最大的問(wèn)題便是對(duì)商譽(yù)的計(jì)量?jī)H具有理論假設(shè)的可能性，而不具有實(shí)際驗(yàn)證可能。因?yàn)閷?shí)體理論在編制期間就假設(shè)子公司的少數(shù)股東也愿意以相同的價(jià)格和控股股東一同被購(gòu)買，但是實(shí)際上少數(shù)股東可能存在不確定性，整體的購(gòu)買還可能產(chǎn)生額外的支付代價(jià)。

（二）母公司理論

母公司理論在財(cái)會(huì)合并報(bào)表編寫期間主要是為了滿足母公司的股東信息需求，并且公司在合并期間，能夠摒棄所有者理論的擁有觀，通過(guò)“控制觀”對(duì)實(shí)體理論進(jìn)行了相關(guān)制定，使得母公司理論在財(cái)會(huì)合并期間能夠利用折中的方法進(jìn)行報(bào)表編寫[3]。此外，在進(jìn)行商譽(yù)計(jì)算時(shí)，還能夠?qū)ι套u(yù)計(jì)算的不穩(wěn)定性進(jìn)行分析，對(duì)其不穩(wěn)定性的最高無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)算，進(jìn)而使得財(cái)會(huì)合并報(bào)表在合并期間具有穩(wěn)妥性，并且合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也只計(jì)算母公司的部分權(quán)益。由于母公司理論主要是從母公司的視角看待子公司和母公司之間的關(guān)系，所以利用母公司理論則可以更重視母公司的利益。

母公司理論上在合并股東期間整個(gè)股權(quán)都是有關(guān)母公司股東的主要權(quán)利，而子公司中的少數(shù)股東權(quán)益則主要作為資產(chǎn)項(xiàng)顯示。財(cái)會(huì)合并報(bào)表中的合并收益也是有關(guān)母公司的主要股東收益和虧損狀況，而主要的項(xiàng)目顯示則是子公司中的少數(shù)企業(yè)股東收益狀況。此外，可以通過(guò)雙層計(jì)價(jià)的方法對(duì)合并后的公司同一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行分析，并對(duì)母公司和子公司進(jìn)行了差別計(jì)價(jià)方式。母公司理論中母公司的權(quán)益是通過(guò)公允價(jià)值計(jì)算的，而歷史的成本計(jì)價(jià)方式則是公司的少數(shù)股東權(quán)益計(jì)算方式，并且合并之后的商譽(yù)與子公司的少數(shù)股東無(wú)關(guān)。最后，在財(cái)務(wù)合并報(bào)表編制中，公司之間的交易在沒(méi)有實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)要全部抵消，而在逆銷的時(shí)候則要按照母公司擁有的權(quán)益比例進(jìn)行抵消。

根據(jù)母公司理論編制的財(cái)會(huì)合并報(bào)表要反映出公司管理層控制的全部經(jīng)濟(jì)來(lái)源和可以產(chǎn)生效益的經(jīng)濟(jì)資源，通過(guò)報(bào)表可以看出控股股東所含有的經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)濟(jì)權(quán)限，進(jìn)一步明確控股股東的經(jīng)營(yíng)成果。控股股東不只含有對(duì)母公司的權(quán)益，還有對(duì)子公司的權(quán)益。并且通過(guò)對(duì)少數(shù)股東進(jìn)行明確劃分，能將其作為企業(yè)中的另一部分。

（三）所有權(quán)理論

所有權(quán)理論在財(cái)會(huì)合并報(bào)表上又叫作主權(quán)理論，它是在所有權(quán)的視角下來(lái)審視子公司和母公司間的合并關(guān)系，重點(diǎn)關(guān)注的是母公司和子公司內(nèi)部的權(quán)益。另外，公司所有權(quán)分析中著重研究的是控股公司的凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)以及和母公司間的關(guān)聯(lián)，而對(duì)于子公司與母公司之間的所屬關(guān)系并不注重，所以在財(cái)會(huì)合并報(bào)表制作期間不會(huì)將其編入報(bào)表中。在所有權(quán)理論中，其將會(huì)計(jì)主體和最終所有者看成一個(gè)整體，并且理論中研究的是業(yè)主權(quán)益。企業(yè)對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策等方面有重大的作用，并且在合并報(bào)表中是通過(guò)子公司與母公司之間的控制關(guān)系出發(fā)。利用所有權(quán)理論編寫財(cái)會(huì)合并報(bào)表目的就是告訴母公司股東所含有的資源狀況，而對(duì)于子公司的少數(shù)股東不考慮，對(duì)其權(quán)益和發(fā)展情況等納入合并表中[4]。因此財(cái)會(huì)合并報(bào)表中沒(méi)有涉及少數(shù)股東權(quán)益的項(xiàng)目，對(duì)其利潤(rùn)等方面內(nèi)容也沒(méi)有涵蓋。所有權(quán)理論在合并母公司和子公司期間形成的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的變動(dòng)情況是根據(jù)母公司的持股比例進(jìn)行抵扣的，若母公司含有的比率大，則母公司和子公司的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值抵扣就大。同時(shí)，在財(cái)務(wù)合并報(bào)表過(guò)程中，商譽(yù)在所有權(quán)理論中的影響也不同。所有權(quán)理論中的商譽(yù)只允許母公司含有，子公司的少數(shù)股東沒(méi)有。因此在進(jìn)行財(cái)會(huì)合并期間，對(duì)少數(shù)股東的商譽(yù)不進(jìn)行考慮，也沒(méi)有少數(shù)股東所擁有的權(quán)益和效益展示。通過(guò)所有權(quán)理論編寫的報(bào)表整體綜合性不高，沒(méi)有完善地反映情況。

財(cái)會(huì)合并報(bào)表中的所有權(quán)理論在假設(shè)時(shí)期對(duì)會(huì)計(jì)主體的假設(shè)不同，它與其他理論不同的是它不包含少數(shù)股東權(quán)益，因此在合并期間無(wú)法全面地反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。在財(cái)會(huì)合并報(bào)表中，它既不能反映企業(yè)中多數(shù)股權(quán)的特別作用，也不能表明企業(yè)中股東的共同性，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)中它就已經(jīng)違背了“控制”的原則。此外，所有權(quán)理論編制的財(cái)會(huì)合并報(bào)表中著重說(shuō)明了母公司和子公司擁有的經(jīng)濟(jì)資源，這樣的方式不僅違反了控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，還忽視了企業(yè)的合并作用。最后，通過(guò)所有權(quán)理論人為地將子公司的資產(chǎn)和資源情況進(jìn)行分割，從而形成相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息，但此方法缺乏一定的經(jīng)濟(jì)意義。由于子公司的盈利問(wèn)題是整個(gè)資產(chǎn)共同作用的結(jié)果，作為獨(dú)立的法人，子公司的資產(chǎn)和資源也是不可分割的一個(gè)整體。

三、財(cái)會(huì)合并報(bào)表中合并理論的比較

財(cái)會(huì)合并報(bào)表的編寫中針對(duì)其編寫目的有不同的劃分，實(shí)體理論反映的是企業(yè)的財(cái)務(wù)情況和經(jīng)營(yíng)成果，此理論對(duì)于合并主體的所有股東信息都滿足。母公司理論主要是根據(jù)母公司的特點(diǎn)出發(fā)，整體更偏向于母公司的利益，在公司兼并中給母公司提供有用信息。而所有權(quán)理論在編寫的過(guò)程中主要是告訴母公司它含有的資產(chǎn)資源，更加注重母公司的業(yè)主理論，重視終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。同時(shí)所有權(quán)理論在進(jìn)行子公司計(jì)價(jià)期間，利用的計(jì)價(jià)方法是按照公允價(jià)值計(jì)算，對(duì)于少數(shù)的股東不進(jìn)行列示。但是實(shí)體理論在進(jìn)行子公司計(jì)價(jià)時(shí)，按照全部公允價(jià)值的計(jì)算方式進(jìn)行計(jì)價(jià)，因此在計(jì)價(jià)方式中母公司理論和實(shí)體理論有不同的參考標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)進(jìn)行商譽(yù)處理時(shí)，實(shí)體理論能夠按照子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行處理，且對(duì)少數(shù)股東的損益處理能夠?qū)⑵淞袨楹喜羰找娴慕M成部分，同時(shí)可以按照權(quán)益的組成部分對(duì)少數(shù)股東的權(quán)益進(jìn)行處理，對(duì)未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)進(jìn)行抵消。不僅能夠?qū)?huì)計(jì)要素進(jìn)行全部合并，還可以有效地控制經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)。而母公司理論在進(jìn)行商譽(yù)處理時(shí)，可以根據(jù)從子公司的全部公允價(jià)值進(jìn)行判別，同時(shí)在列示時(shí)只列示母公司的部分，不列示少數(shù)股東部分。而在其進(jìn)行少數(shù)股東損益處理時(shí)可以對(duì)合并的凈收益進(jìn)行處理，并對(duì)少數(shù)股東在負(fù)債中單列進(jìn)行權(quán)益抵扣，在未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)抵消時(shí)可以按照順銷和逆銷兩種方式進(jìn)行抵消，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行全部合并，將法定的控制權(quán)作為合并基礎(chǔ)。最后，所有權(quán)理論在進(jìn)行商譽(yù)處理時(shí)，是按照母公司的持股比例進(jìn)行計(jì)算，對(duì)少數(shù)股權(quán)沒(méi)有涉獵。并且在進(jìn)行少數(shù)股東損益處理和權(quán)益處理時(shí)不予列示，同時(shí)對(duì)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的抵消進(jìn)行按比例分配，使得持股比例能夠有效合并，對(duì)所有權(quán)進(jìn)行財(cái)會(huì)合并。

母公司理論和實(shí)體理論得不同就在于對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的看法不同，母公司理論將少數(shù)股東得權(quán)益可以看作集團(tuán)的外部權(quán)益，所以在合并期間將少數(shù)權(quán)益作為負(fù)債從總資產(chǎn)中取消，在合并利潤(rùn)表中將少數(shù)股東損益作為費(fèi)用扣除。而實(shí)體理論則是站在整體來(lái)看，將企業(yè)看作經(jīng)濟(jì)實(shí)體，較為重視會(huì)計(jì)原則。所以在國(guó)際發(fā)展中獲得了大量的推廣，是目前國(guó)際上運(yùn)用最廣泛的理論，并對(duì)我國(guó)的財(cái)會(huì)合并報(bào)表有相關(guān)的制度和準(zhǔn)則制定。

結(jié)語(yǔ)

財(cái)會(huì)合并報(bào)表的合并理論在新時(shí)代中有了新的突破發(fā)展，不僅對(duì)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)方面起到推動(dòng)作用，還使得我國(guó)財(cái)會(huì)領(lǐng)域工作變得更加科學(xué)、先進(jìn)。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量已經(jīng)成了全世界所關(guān)注的問(wèn)題，因此如何進(jìn)行財(cái)會(huì)合并報(bào)表編制是目前財(cái)會(huì)方面的重大問(wèn)題，通過(guò)對(duì)合并理論的選擇進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的發(fā)展，使得我國(guó)在全球經(jīng)濟(jì)多元化的發(fā)展中取得重要地位[5]。現(xiàn)階段，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)已經(jīng)與世界緊密相連，所以提高財(cái)會(huì)合并報(bào)表的編制不僅能推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，還能有效地加快社會(huì)其他領(lǐng)域的進(jìn)展，使得我國(guó)綜合國(guó)力有所提高。合并理論的發(fā)展不僅能夠提升會(huì)計(jì)信息的透明度，還可以有效地維護(hù)社會(huì)公共利益，進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)財(cái)會(huì)領(lǐng)域的國(guó)際化。