對(duì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)理論幾個(gè)問題的思考：基于分工視角

謝德仁（博士生導(dǎo)師）

長期以來，我國關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)、職能與對(duì)象等理論問題的研討文獻(xiàn)可謂汗牛充棟，但窺其中，除少數(shù)學(xué)者曾有淺淺觸及分工與會(huì)計(jì)本質(zhì)、職能、對(duì)象等會(huì)計(jì)理論問題的關(guān)系外，幾乎無人從分工這一角度去系統(tǒng)探討它們。然而，會(huì)計(jì)作為人類的一項(xiàng)專門活動(dòng)，恰是人類勞動(dòng)分工和專業(yè)化發(fā)展的結(jié)果。因此，對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)、職能、對(duì)象等理論問題的研究應(yīng)當(dāng)且也可以歸結(jié)到分工上來，只有從人類活動(dòng)的分工和專業(yè)化的視角進(jìn)行分析，才有可能厘清一些似是而非的觀點(diǎn)。本文試就此作些努力，以期提供一個(gè)研討的框架①。

一、分工和專業(yè)化

在《國富論》中，亞當(dāng)·斯密以下面這段話開始了現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的歷史：“勞動(dòng)生產(chǎn)力上最大的增進(jìn)，以及運(yùn)用勞動(dòng)時(shí)所表現(xiàn)的更大的熟練、技巧和判斷力，似乎都是分工的結(jié)果?！瘪R克思也曾指出，“一個(gè)民族的生產(chǎn)力發(fā)展的水平，最明顯地表現(xiàn)在該民族分工的發(fā)展程度上”（中共中央馬克思恩格斯列寧斯大林著作編譯局，1972）。自此，分工和專業(yè)化進(jìn)入了經(jīng)濟(jì)學(xué)家的視野，并將它們的增進(jìn)看作是現(xiàn)代生產(chǎn)方式變革的主要特征（盛洪，1994）。

分工和專業(yè)化是一個(gè)事物的兩面。分工就是把原來一個(gè)人或組織所從事的包含不同職能的操作分開來由兩個(gè)或兩個(gè)以上的個(gè)人或組織進(jìn)行；而專業(yè)化則是一個(gè)人或組織減少其所從事的活動(dòng)中不同職能的操作的種類，也即將其活動(dòng)集中于較少的不同職能的操作上。分工和專業(yè)化有社會(huì)內(nèi)和企業(yè)內(nèi)的分工與專業(yè)化兩種情形。分工和專業(yè)化使人們得以專注于某一職能工作之上，有利于積累專業(yè)知識(shí)、增強(qiáng)勞動(dòng)熟練程度、減少轉(zhuǎn)換工種的時(shí)間等。總而言之，分工和專業(yè)化使勞動(dòng)生產(chǎn)率獲得了更大的提高，參與分工的合作各方能獲得更大的經(jīng)濟(jì)利益。各項(xiàng)職能工作需要耦合在一起才能創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益，分工和專業(yè)化也意味著人們需要更系統(tǒng)和更深入的合作。

二、分工、專業(yè)化與會(huì)計(jì)的產(chǎn)生

人類在生活和從事各種生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，由于人類需求的無限性與一定技術(shù)條件下、一定時(shí)期內(nèi)可供人類使用的資源的有限性，商品生產(chǎn)經(jīng)營者的個(gè)別勞動(dòng)時(shí)間與該種商品按社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間進(jìn)行價(jià)值的轉(zhuǎn)化和實(shí)現(xiàn)這兩大矛盾的制約，促使人類要講求經(jīng)濟(jì)效益。而要講求經(jīng)濟(jì)效益，勢(shì)必就要對(duì)生活和生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行有效的安排，即進(jìn)行管理。要管理則必須做到心中有“數(shù)”，所謂“數(shù)”就是關(guān)于生活、生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的信息。有了信息才能減少對(duì)生活、生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)管理的盲目性。這個(gè)“數(shù)”或信息最初是在生產(chǎn)時(shí)間之外附帶地通過頭腦記憶或簡單的記錄（如結(jié)繩記事）來獲得的。有學(xué)者稱之為原始計(jì)量記錄行為，并將之視作會(huì)計(jì)的萌芽，可見會(huì)計(jì)最初就是作為一種信息服務(wù)活動(dòng)而萌芽的。此時(shí)的這種原始計(jì)量記錄行為是與生產(chǎn)管理等行為融雜在一起的，是“生產(chǎn)職能的附帶部分”（馬克思，中譯本1975），尚未分立出來成為一種專門的職能活動(dòng)，尚不能稱之為“會(huì)計(jì)”?？梢?，人類對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的講求是會(huì)計(jì)得以產(chǎn)生的必要條件，但尚不充分。

分工與專業(yè)化的進(jìn)一步發(fā)展促進(jìn)了生產(chǎn)力的發(fā)展。生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大和生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的復(fù)雜化，使得生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)信息和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所需要的經(jīng)濟(jì)信息僅憑頭腦記憶或在生產(chǎn)時(shí)間之外附帶的簡單記錄已無法完成加工處理，無法滿足提高生產(chǎn)管理水平、講求經(jīng)濟(jì)效益的需要。此時(shí)，將這種計(jì)量和記錄活動(dòng)予以獨(dú)立出來，由專人作為一種專門工作來開展的充分條件出現(xiàn)了，即將一部分資源（包括人力資源）專用于信息服務(wù)因分工和生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)展而變得經(jīng)濟(jì)起來，滿足了人類管理生活和生產(chǎn)經(jīng)營的需要，有利于經(jīng)濟(jì)利益的提高。筆者把這種分立出來予以專業(yè)化的計(jì)量、記錄和提供經(jīng)濟(jì)信息供管理需要的職能活動(dòng)命名為會(huì)計(jì)（或前期稱簿記），從信息論、系統(tǒng)論的角度也可稱之為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)?？梢姡吧a(chǎn)的分工才帶來管理的分工，管理的分工引起了各種為管理服務(wù)的職能的分工，其中，包括為管理提供經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的分工”（葛家澍，1986），“這種分工，節(jié)約了時(shí)間、勞力和開支”（馬克思，中譯本1975）。至于這種分工發(fā)生在什么時(shí)候，從目前的史料來看仍無法斷定。因此，會(huì)計(jì)的產(chǎn)生是分工和專業(yè)化增進(jìn)的結(jié)果。

三、會(huì)計(jì)本質(zhì)與會(huì)計(jì)職能

從以上論述中可以看出，筆者稱之為“會(huì)計(jì)”的這項(xiàng)專門活動(dòng)是作為一種信息服務(wù)活動(dòng)而予以分工和專業(yè)化發(fā)展出來的，它加工處理和提供經(jīng)濟(jì)信息，當(dāng)然，會(huì)計(jì)所提供的信息由于分工和專業(yè)化的進(jìn)一步增進(jìn)也越趨專業(yè)化，即在商品貨幣經(jīng)濟(jì)條件下，它主要提供以貨幣單位來計(jì)量的信息（財(cái)務(wù)信息）。所以，美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（Accounting Principles Board，APB）在其第4號(hào)公報(bào)中指出，“會(huì)計(jì)是一項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)，它的職能在于提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)主體的數(shù)量化信息（主要是財(cái)務(wù)性質(zhì)的信息），以便用于決策”（APB，1970）。筆者也曾指出，現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)是服務(wù)于現(xiàn)代企業(yè)代理關(guān)系管理的一項(xiàng)信息服務(wù)活動(dòng)（謝德仁，1994）。

從分工的角度看，會(huì)計(jì)的本質(zhì)是為經(jīng)濟(jì)主體管理其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)服務(wù)的一項(xiàng)信息服務(wù)活動(dòng)。由此本質(zhì)認(rèn)識(shí)就可以推斷，會(huì)計(jì)的職能是提供信息，用會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)語講，就是“反映”。盡管在具體的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，這項(xiàng)專門工作中可能摻雜其他一些意義和性質(zhì)不同的職能工作，但這并不能被看作是會(huì)計(jì)職能異化的標(biāo)志。因?yàn)?，?jīng)濟(jì)管理是一張功能耦合網(wǎng)，各經(jīng)濟(jì)主體根據(jù)各自的具體情況，將各種職能工作進(jìn)行某種程度的耦合與協(xié)同，這是為了節(jié)約管理成本、提高管理效率。如對(duì)于小規(guī)模的經(jīng)濟(jì)主體，其耦合程度可能就高些，而大規(guī)模的經(jīng)濟(jì)主體中各種職能工作很分明，耦合程度低些。但從分工角度看，各種不同職能工作的區(qū)分是明顯的、主要和本質(zhì)的，也只有在先分清各職能工作的基礎(chǔ)上才能更好地進(jìn)行耦合。

由上也可看出，會(huì)計(jì)本質(zhì)與會(huì)計(jì)職能其實(shí)是會(huì)計(jì)這一事物的兩面，確定了一面，也就確定了另一面。會(huì)計(jì)本質(zhì)道出了會(huì)計(jì)是什么，從中也就道出了會(huì)計(jì)是干什么的（能做什么），此即會(huì)計(jì)職能。有很多同志在討論會(huì)計(jì)職能時(shí)，由于對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不同，其所認(rèn)定的會(huì)計(jì)職能也就必然不同，進(jìn)行商榷時(shí)不考慮雙方對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的界定如何，而一味爭論會(huì)計(jì)職能的是與非，這實(shí)在是徒勞無益的。當(dāng)然，由會(huì)計(jì)職能的研究界定也可推論出會(huì)計(jì)的本質(zhì)。對(duì)會(huì)計(jì)職能的不同看法還只能是由會(huì)計(jì)實(shí)踐來檢驗(yàn)，既要回顧歷史，又要展望未來，要善于透過現(xiàn)象抓本質(zhì)，作透徹的分析。筆者認(rèn)為，關(guān)鍵就是要從分工的角度去歷史性地把握會(huì)計(jì)這項(xiàng)人類的專業(yè)化活動(dòng)，尋找歷史與邏輯的統(tǒng)一點(diǎn)。

四、會(huì)計(jì)目的與會(huì)計(jì)目標(biāo)

長期以來，會(huì)計(jì)學(xué)者們把會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)目的等同起來，并對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)是什么展開了持久的爭論。筆者認(rèn)為，從分工的角度看，會(huì)計(jì)之所以會(huì)被分離出來并專業(yè)化為一項(xiàng)專門活動(dòng)，是因這樣做更有利于經(jīng)濟(jì)效益的提高或更符合人們講求經(jīng)濟(jì)效益的需要，人們從這種分工與其他職能分工的合作中能獲得更大的合作剩余。因此，會(huì)計(jì)分工和專業(yè)化的目的就在于人類為了從中獲取更大的經(jīng)濟(jì)效益，它具體體現(xiàn)在人類可以得到更適當(dāng)數(shù)量和更高質(zhì)量的信息來進(jìn)行相關(guān)決策，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。這里，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)信息的種類內(nèi)容等是會(huì)計(jì)目的的自然延伸和具體化后形成的要求。而會(huì)計(jì)目標(biāo)則是指會(huì)計(jì)這項(xiàng)職能活動(dòng)本身的目標(biāo)，它是指會(huì)計(jì)人員從事的會(huì)計(jì)工作的結(jié)果應(yīng)是如何一幅圖景，即應(yīng)于何時(shí)以何種形式提供何種內(nèi)容具有何種質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)信息（謝德仁，1995），它是會(huì)計(jì)本質(zhì)、職能與會(huì)計(jì)目的及其延伸共同影響的結(jié)果，具體約束著會(huì)計(jì)活動(dòng)的展開②?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究中形成的所謂決策有用觀和受托責(zé)任觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)理論，其實(shí)都是論及會(huì)計(jì)目的的，并不是會(huì)計(jì)目標(biāo)。筆者認(rèn)為，考核評(píng)價(jià)受托責(zé)任也是為了作出有關(guān)決策，而會(huì)計(jì)信息有助于決策最終還是為了提高經(jīng)濟(jì)效益，它們只不過是對(duì)提高經(jīng)濟(jì)效益這一會(huì)計(jì)基本目的的具體化。

五、會(huì)計(jì)對(duì)象

會(huì)計(jì)作為專門從事信息服務(wù)的活動(dòng)，其核心工作就是通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等手段來提供會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息所反映的是經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程、結(jié)果，這也就是會(huì)計(jì)的對(duì)象，即會(huì)計(jì)工作所針對(duì)之對(duì)象，而非會(huì)計(jì)學(xué)的對(duì)象。會(huì)計(jì)學(xué)作為一門學(xué)科，它所研究的是如何更好地完成會(huì)計(jì)工作、實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)反映等職能。現(xiàn)在把會(huì)計(jì)反映的對(duì)象歸結(jié)為價(jià)值運(yùn)動(dòng)是可行的，當(dāng)然，會(huì)計(jì)工作實(shí)際加工處理的是價(jià)值運(yùn)動(dòng)所發(fā)出的信息。正是由于會(huì)計(jì)作為商品貨幣經(jīng)濟(jì)條件下以提供財(cái)務(wù)信息為主的信息服務(wù)活動(dòng)的職能分工之本質(zhì)，決定了它把價(jià)值運(yùn)動(dòng)納入自己的視野，作為自己的對(duì)象。從這個(gè)角度看，會(huì)計(jì)的本質(zhì)、職能決定了會(huì)計(jì)對(duì)象。雖然價(jià)值運(yùn)動(dòng)相對(duì)于會(huì)計(jì)活動(dòng)而言是獨(dú)立的、客觀存在的，但在它能否、何時(shí)、哪一部分及如何納入會(huì)計(jì)的視野并成為會(huì)計(jì)的對(duì)象上卻是由會(huì)計(jì)本質(zhì)和職能所決定的，這是會(huì)計(jì)自身作為一種分工和專業(yè)化職能發(fā)展的結(jié)果。

如果對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí)只到價(jià)值運(yùn)動(dòng)這一層面，會(huì)計(jì)工作還是無法開展的。要順利開展會(huì)計(jì)工作，有必要對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象作進(jìn)一步的具體化，即進(jìn)行一系列具體的分類，揭示其既有聯(lián)系又有區(qū)別的各個(gè)組成部分，以便將會(huì)計(jì)對(duì)象生動(dòng)、形象、具體而又全面地呈現(xiàn)出來。只有這樣，會(huì)計(jì)才能有助于人類進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理。在對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的一系列具體的分類中，其中最概括也是最基本的一個(gè)層次的分類就形成了會(huì)計(jì)要素。也就是說，會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類，其自身則構(gòu)成對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行進(jìn)一步詳細(xì)分類以便于更好地確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)要素的分類不是隨意進(jìn)行的，它應(yīng)受制于會(huì)計(jì)目的，服從于會(huì)計(jì)信息使用者的需要，在會(huì)計(jì)對(duì)象的范圍內(nèi)完成。所以，更確切地說，會(huì)計(jì)要素是依據(jù)會(huì)計(jì)目的對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行的基本分類。

六、會(huì)計(jì)信息與管理決策信息的差異

管理其實(shí)也是一個(gè)信息的輸入、加工和輸出（傳遞）的過程（系統(tǒng)），但它與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是全然不同的。從輸入來看，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的輸入要盡可能地客觀、可靠。而管理的信息流程的輸入則既有客觀信息，也有管理決策者的主觀要求（也是一種信息），既有會(huì)計(jì)信息，還有其他信息。從加工來看，它們所運(yùn)用的方法差異甚大。最關(guān)鍵的區(qū)別還在于輸出的信息，輸出的管理決策信息具有會(huì)計(jì)信息所不具有的權(quán)威性，管理決策信息的接受者必須理解和執(zhí)行這一信息的要求。會(huì)計(jì)信息在被決策者所利用，被賦予了權(quán)威性后（權(quán)威性本身就是一種信息，它告知信息接受者此信息的強(qiáng)制性特征，是“應(yīng)當(dāng)”和“必須”），就成了管理決策信息，而不再是會(huì)計(jì)信息，這也正是管理決策職能與為管理決策提供信息服務(wù)的職能相區(qū)分的意義之所在。那種把會(huì)計(jì)信息與管理決策信息相混淆的觀點(diǎn)是不符合分工和專業(yè)化發(fā)展的歷史和邏輯的。

七、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)合法性與會(huì)計(jì)對(duì)象的真實(shí)合法性差異

從分工的角度來認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)信息，還必須注意區(qū)分會(huì)計(jì)信息的真實(shí)合法性與會(huì)計(jì)信息所反映的會(huì)計(jì)對(duì)象的真實(shí)合法性之區(qū)別。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)合法性基于會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)、提供過程符合相關(guān)制度規(guī)范，只要符合規(guī)范，就可認(rèn)定是真實(shí)合法的。而會(huì)計(jì)對(duì)象（價(jià)值運(yùn)動(dòng)或具體為經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)）的真實(shí)合法性則來自于對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范的法律架構(gòu)。不合法的會(huì)計(jì)對(duì)象（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）由會(huì)計(jì)信息反映出來，讓利益相關(guān)方了解其存在，這恰全面發(fā)揮了會(huì)計(jì)的反映職能，這類會(huì)計(jì)信息只要其生產(chǎn)、提供過程合乎會(huì)計(jì)規(guī)范，其本身是具有真實(shí)合法性的。若沒有反映，則是會(huì)計(jì)之失職。這也是由會(huì)計(jì)和管理等各自的職能分工所決定的?，F(xiàn)在很多同志在討論會(huì)計(jì)信息失真問題時(shí)，有意無意地總會(huì)將它們混同起來，這是錯(cuò)誤的。由上可知，會(huì)計(jì)對(duì)象的真實(shí)合法性不在會(huì)計(jì)分工負(fù)責(zé)的職能范圍之內(nèi)，而將不真實(shí)合法的會(huì)計(jì)對(duì)象也一并揭示出來則恰是會(huì)計(jì)分工的職責(zé)之一。

綜上所述，本文從分工的角度探討了會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)目的與會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象及會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)信息與管理決策信息的差異、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)合法性與會(huì)計(jì)對(duì)象的真實(shí)合法性差異等基礎(chǔ)性理論問題。這一探討是簡明的、綱要性的，有待會(huì)計(jì)學(xué)界同仁批評(píng)指正。

【注 釋】

①2022 年暑期，由于辦公室的搬遷，筆者發(fā)現(xiàn)了這篇撰寫于1997 年、一直未公開發(fā)表的文章。此次翻出后，除了針對(duì)個(gè)別標(biāo)點(diǎn)符號(hào)和極個(gè)別不通順之處進(jìn)行了修改，其余文字都沒有動(dòng)（如“商品貨幣經(jīng)濟(jì)”的概念）。無疑，按照現(xiàn)在的學(xué)術(shù)規(guī)范，這是一篇不怎么合格的學(xué)術(shù)類文章，因?yàn)闆]有文獻(xiàn)綜述，行文中也未充分論及已有觀點(diǎn)。但筆者并不想去修改它，希望保留筆者作為當(dāng)年的會(huì)計(jì)文青撰寫該文時(shí)，它所具有的思想上的青澀模樣。感謝《財(cái)會(huì)月刊》的厚愛，讓這篇二十六年前的舊文重見天日，希望不會(huì)給讀者“添堵”。當(dāng)然，一切錯(cuò)誤均由筆者自己概括承擔(dān)。

②本文是從社會(huì)職能分工的角度來討論會(huì)計(jì)目的與會(huì)計(jì)目標(biāo)的，而不是指會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)工作的目的和目標(biāo)（如獲取更多的生活資料等）。會(huì)計(jì)目的與會(huì)計(jì)目標(biāo)的詳細(xì)區(qū)分與討論可參見謝德仁的《會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)及會(huì)計(jì)理論體系》一文，載于《會(huì)計(jì)研究》1995年第4期。