稅權(quán)均衡：算法決策對(duì)納稅人權(quán)利的沖擊與回應(yīng)

楊小強(qiáng) 王 森

內(nèi)容提要:算法決策正成為“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”以及智慧稅務(wù)建設(shè)的一部分，一方面它提升了稅收征管的效率，另一方面受算法規(guī)則不透明、“黑箱”屬性以及難于解釋等因素的影響，國(guó)家稅權(quán)呈現(xiàn)擴(kuò)張趨勢(shì)。納稅人的基本權(quán)利，如知情權(quán)、陳述與申辯權(quán)以及救濟(jì)權(quán)在一定程度上受到侵害。我國(guó)《個(gè)人信息保護(hù)法》規(guī)定了自然人對(duì)算法的解釋權(quán)，但這在稅收征管領(lǐng)域因雙方主體地位不平等而難以直接適用。為此，可以引入稅權(quán)均衡理論，考量如何在算法自動(dòng)化決策場(chǎng)景下，平衡納稅人稅權(quán)與國(guó)家稅權(quán)的關(guān)系，并通過(guò)權(quán)利制約權(quán)力、權(quán)力制約權(quán)力、納稅人救濟(jì)制度三個(gè)方面對(duì)其進(jìn)行回應(yīng)。

一、導(dǎo) 論

大數(shù)據(jù)時(shí)代，我國(guó)各地稅務(wù)部門積極探索建設(shè)智慧稅務(wù)。智慧稅務(wù)是以大數(shù)據(jù)和人工智能技術(shù)為依托，以機(jī)器學(xué)習(xí)、神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)等數(shù)據(jù)分析為切入點(diǎn)的新型治稅模式。(1)參見謝波峰、尹天惠：《智慧稅務(wù)的實(shí)踐現(xiàn)狀和發(fā)展探索》，載《國(guó)際稅收》2021年第10期。其中，算法在數(shù)據(jù)分析中發(fā)揮著核心作用。(2)參見梁振文：《算法解釋權(quán)的構(gòu)造與法治保障路徑——以社會(huì)信用體系建設(shè)為場(chǎng)景》，載《吉首大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2021年第1期。隨著金稅四期工程的開展，理論上稅務(wù)算法將可以覆蓋稅收征管行為的全過(guò)程。(3)參見《〈關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見〉相關(guān)要點(diǎn)》，載http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n2340339/c5162731/content.html，最后訪問(wèn)時(shí)間：2022年4月20日。具體表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)機(jī)器學(xué)習(xí)、貝葉斯算法等模型對(duì)納稅人的個(gè)人信息進(jìn)行收集、共享、分析，針對(duì)稅務(wù)計(jì)算、稅務(wù)異常預(yù)警等作出自動(dòng)化處理。實(shí)踐中，算法自動(dòng)化決策對(duì)稅收征管體系建設(shè)的影響日益明顯。一方面，高效、精準(zhǔn)的算法有助于提高稅收征管效率與精準(zhǔn)度，但另一方面，算法規(guī)則的不透明、“黑箱”屬性、算法歧視等先天特性使國(guó)家稅權(quán)得到了擴(kuò)張，這對(duì)納稅人的知情權(quán)和救濟(jì)權(quán)等權(quán)利帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，加劇了國(guó)家與納稅人之間的信息不對(duì)稱?？梢姡腔鄱悇?wù)的建設(shè)既離不開算法技術(shù)的支持，也需要對(duì)算法決策做出相應(yīng)的規(guī)制。

目前，學(xué)界對(duì)算法風(fēng)險(xiǎn)規(guī)制的討論主要限于平等的個(gè)人與自動(dòng)化決策者，如網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)者與用戶之間，對(duì)于公法領(lǐng)域行政相對(duì)人算法權(quán)利保護(hù)的研究呈現(xiàn)散狀化、碎片化態(tài)勢(shì)。我國(guó)《個(gè)人信息保護(hù)法》(以下簡(jiǎn)稱《個(gè)保法》)為自然人行使算法權(quán)利提供了法律依據(jù)。綜合來(lái)看，自然人算法權(quán)利的內(nèi)涵包括知情權(quán)、自決權(quán)以及解釋說(shuō)明權(quán)等權(quán)利。(4)參見溫昱：《算法權(quán)利的本質(zhì)與出路——基于算法權(quán)利與個(gè)人信息權(quán)的理論分疏與功能暗合》，載《華中科技大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2022年第1期。當(dāng)算法作為行政機(jī)關(guān)的決策工具時(shí)，其屬于公權(quán)力行使的一部分。具體到稅收征管領(lǐng)域，國(guó)家稅權(quán)具有強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性等特征，(5)參見徐楠芝：《論稅權(quán)的法律邏輯——基于法權(quán)論的視角》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2019年第3期。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以借助算法行使稅務(wù)處罰、稅務(wù)檢查、強(qiáng)制執(zhí)行等權(quán)力。對(duì)于代表國(guó)家意志、履行征稅職責(zé)的稅收機(jī)關(guān)，納稅人難以依據(jù)《個(gè)保法》的規(guī)定，直接拒絕稅務(wù)機(jī)關(guān)基于算法自動(dòng)化決策作出的稅收決定。

面對(duì)人工智能技術(shù)的強(qiáng)勢(shì)融入，納稅人權(quán)利與國(guó)家稅權(quán)之間的平衡被打破。傳統(tǒng)意義上的納稅人權(quán)利，在稅務(wù)算法自動(dòng)化決策場(chǎng)景下亟須完善。納稅人權(quán)利和國(guó)家稅權(quán)的平衡源于“稅權(quán)均衡”理論，核心要求是通過(guò)制定法律限制國(guó)家稅權(quán)，以保護(hù)納稅人稅權(quán)。(6)參見翟中玉：《法治中國(guó)視閾下稅權(quán)平衡的概念及其價(jià)值》，載《河北法學(xué)》2018年第6期。當(dāng)前域外以德國(guó)、法國(guó)等歐洲國(guó)家為代表，面對(duì)人工智能技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域的擴(kuò)張，不僅從立法上確認(rèn)納稅人算法權(quán)利，而且也加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)算法的內(nèi)外部監(jiān)督?！胺ㄅc時(shí)轉(zhuǎn)則治，治與世宜則有功。”(7)高華平、王齊洲、張三夕譯注：《韓非子》，中華書局2010年版，第234頁(yè)。本文以稅權(quán)均衡理論為切入點(diǎn)，通過(guò)分析稅務(wù)算法自動(dòng)化決策對(duì)納稅人權(quán)利的挑戰(zhàn)，就我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度進(jìn)行檢視，并對(duì)未來(lái)的治理路徑作出探討。

二、稅權(quán)均衡理論及其應(yīng)然要求

稅收國(guó)家內(nèi)含著國(guó)家稅權(quán)和納稅人稅權(quán)公平配置的法律意義。國(guó)家稅權(quán)和納稅人稅權(quán)之間處于一種互相博弈的征納稅權(quán)關(guān)系。(8)參見前引〔6〕，翟中玉文。當(dāng)下，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)將大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等智能技術(shù)應(yīng)用于識(shí)別納稅人風(fēng)險(xiǎn)、甄別增值稅欺詐等稅收征管領(lǐng)域的重點(diǎn)難題。(9)比如，廈門市稅務(wù)局和廈門市公安局聯(lián)合研發(fā)警稅人工智能作戰(zhàn)平臺(tái)，打擊虛開發(fā)票、騙取留抵退稅等涉稅違法犯罪活動(dòng)。與商業(yè)領(lǐng)域的人工智能技術(shù)追求效率不同，在稅收領(lǐng)域應(yīng)用的人工智能技術(shù)具有雙重目的，即在追求提升征管效率的同時(shí)，也利用智能技術(shù)的中立性限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量行為。(10)參見陳亮、薛茜：《行政公開視域下行政決策算法化的法律規(guī)制》，載《理論月刊》2021年第3期。然而，由于算法黑箱、算法不透明、算法歧視等固有特征，算法的使用反而增加了稅收征管的不確定性以及差異性，使國(guó)家稅權(quán)呈現(xiàn)擴(kuò)張趨勢(shì)。比如，荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)開發(fā)Systeem Risico Indicatie(SYRI)軟件檢測(cè)社會(huì)福利、稅收等領(lǐng)域的欺詐行為。由于SYRI算法規(guī)則不透明而且納稅人無(wú)法核查其正確性，該軟件被指違反了《歐洲人權(quán)公約》第8條的規(guī)定，即人人享有使自己的隱私和家庭生活、住宅以及通信獲得尊重的權(quán)利。(11)See The Hague District Court, Judgment of 5 February 2020, NL:RBDHA:2020:1878, available at https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:RBDHA:2020:1878，last visited on Apr.20,2022.面對(duì)算法自動(dòng)化決策場(chǎng)景下，國(guó)家稅權(quán)與納稅人稅權(quán)的不平衡，為了重塑征納稅權(quán)平衡的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的兩個(gè)方面是：第一，保護(hù)納稅人權(quán)利，賦予納稅人對(duì)抗性權(quán)利；第二，限制稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力，加強(qiáng)稅務(wù)執(zhí)法的內(nèi)部約束與外部監(jiān)督。

(一)賦予納稅人對(duì)抗性權(quán)利

稅權(quán)均衡理論要求，賦予納稅人的權(quán)利需要具有對(duì)抗性。(12)參見徐健、王廣輝：《稅務(wù)檢查制度的公權(quán)和私權(quán)的平衡——兼論〈稅收征管法〉第四章的修改》，載《河南社會(huì)科學(xué)》2021年第11期。在算法自動(dòng)化決策場(chǎng)景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)納稅人數(shù)據(jù)進(jìn)行抓取、分析，作出影響納稅人的稅務(wù)決定。由于算法規(guī)則的不透明以及隱匿性等特征，算法決策結(jié)果的正當(dāng)性可能會(huì)受到挑戰(zhàn)。為防范算法對(duì)納稅人權(quán)利的侵蝕，需要賦予納稅人對(duì)抗性的算法權(quán)利。比如，納稅人可以對(duì)算法的運(yùn)算規(guī)則提出異議，也可以對(duì)不利于自己的算法決策結(jié)果提出質(zhì)疑。這種對(duì)抗性可以從我國(guó)稅收征管法治建設(shè)中找到依據(jù)。我國(guó)《稅收征收管理法》第8條第4款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)……”我國(guó)《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》(以下簡(jiǎn)稱《公告》)列舉了多項(xiàng)納稅人的基本權(quán)利，比如知情權(quán)、陳述與申辯權(quán)以及依法要求聽證等權(quán)利。這些對(duì)抗性權(quán)利構(gòu)成算法自動(dòng)化決策場(chǎng)景下納稅人權(quán)利的基礎(chǔ)。此外，以納稅人為中心的治稅思想，也體現(xiàn)出我國(guó)稅收取之于民、用之于民、造福于民的本質(zhì)。(13)參見曹陽(yáng)、黎遠(yuǎn)松：《構(gòu)建以納稅人為中心的稅收法治理念及其實(shí)踐路徑》，載《稅務(wù)研究》2021年第9期。

(二)稅務(wù)算法的內(nèi)部約束與外部監(jiān)督

在稅權(quán)均衡理論下，國(guó)家稅權(quán)須得到一定程度的限制。(14)參見趙宇、賴勤學(xué)：《憲政維度的納稅人權(quán)利思考》，載《當(dāng)代經(jīng)濟(jì)研究》2005年第1期。具體到算法自動(dòng)化決策場(chǎng)景下，主要表現(xiàn)為稅務(wù)算法的內(nèi)部約束與外部監(jiān)督兩個(gè)方面。

首先，對(duì)算法自動(dòng)化決策的內(nèi)部約束成為合理配置稅務(wù)執(zhí)法權(quán)限的基礎(chǔ)。所謂內(nèi)部約束，主要是通過(guò)人工智能技術(shù)內(nèi)部的更新?lián)Q代，使算法決策主體能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)算法程序中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，規(guī)范算法自動(dòng)化決策的運(yùn)作。其次，與內(nèi)部約束相配套，建立相應(yīng)的外部監(jiān)督機(jī)制。按照我國(guó)的稅務(wù)監(jiān)督體系，依據(jù)監(jiān)督主體不同，外部監(jiān)督可分為國(guó)家立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督、國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、群眾監(jiān)督以及社會(huì)監(jiān)督等類型。為了增強(qiáng)納稅人的監(jiān)督，在明確規(guī)定納稅人權(quán)利、增強(qiáng)算法可解釋性的同時(shí)，通過(guò)行業(yè)監(jiān)督、政府監(jiān)督等模式，規(guī)制稅務(wù)機(jī)關(guān)的算法自動(dòng)化決策行為。

三、算法決策對(duì)稅收征管的挑戰(zhàn)

當(dāng)前，機(jī)器學(xué)習(xí)、神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)等各種智能技術(shù)已經(jīng)廣泛應(yīng)用于稅收征管領(lǐng)域，提高了納稅服務(wù)和稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的智能化水平。比如法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，2019年法國(guó)稅務(wù)審計(jì)中約有20%的工作任務(wù)由人工智能技術(shù)完成，2020年該數(shù)值增加到35%。2022年預(yù)計(jì)有50%的稅務(wù)審計(jì)由機(jī)器學(xué)習(xí)等工具完成。(15)See A.Léchenet, French tax authority pushes for automated controls despite mixed results, Algorithm Watch，available at https://algorithmwatch.org/en/france-tax-automated-dgfip/，last visited on Apr.20,2022.據(jù)統(tǒng)計(jì)，因使用人工智能審計(jì)，法國(guó)2019年財(cái)政收入同2018年相比增加了16.3%，即大約增加了8億歐元。(16)See Statements of the Ministry of Finance, available at https://kiosque.bercy.gouv.fr/alyas/msite/view/ lettre-daj/13553，last visited on Apr.20,2022.然而，稅務(wù)算法的運(yùn)行也正潛移默化地影響著納稅人的基本權(quán)利。比如，“荷蘭育兒津貼事件”揭開了荷蘭稅務(wù)局利用算法歧視和侵犯福利津貼領(lǐng)取者權(quán)利的遮羞布。這一事件被荷蘭立法者描述為“前所未有的不公正”。(17)See Dutch Childcare Allowance Scandal，available at https://www.cnbc.com/2021/01/15/dutch-government-resigns-after-childcare-benefits-scandal-.html，last visited on Apr.20,2022.荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估軟件，將數(shù)千個(gè)育兒津貼領(lǐng)取者識(shí)別為欺詐者，并要求其退還2013年至2019年期間領(lǐng)取的津貼費(fèi)用。事實(shí)上，因風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估軟件的算法存在歧視性，該結(jié)果是不公正的。在荷蘭，只有少量稅務(wù)機(jī)關(guān)的官員可以訪問(wèn)稅務(wù)評(píng)估系統(tǒng)，普通的稅務(wù)工作人員無(wú)法將決策理由告知津貼領(lǐng)取者，使得領(lǐng)取者在面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的償還要求時(shí)，無(wú)法行使救濟(jì)權(quán)。此外，評(píng)估軟件還會(huì)通過(guò)使用以前的輸出數(shù)據(jù)作為系統(tǒng)的新輸入數(shù)據(jù)，并不斷調(diào)整特定輸入的權(quán)重來(lái)分析風(fēng)險(xiǎn)行為。比如荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)使用過(guò)量“非荷蘭籍”津貼領(lǐng)取者作為該系統(tǒng)的輸入數(shù)據(jù)，在其他條件相同的情況下，被定性為“非荷蘭籍”可能會(huì)導(dǎo)致更高的欺詐風(fēng)險(xiǎn)。整體而言，在算法自動(dòng)化決策下，稅收征管面臨著如下挑戰(zhàn)：

(一)算法自動(dòng)化決策侵犯納稅人的基本權(quán)利

1.算法不透明侵蝕納稅人的知情權(quán)

納稅人知情權(quán)是公領(lǐng)域的一項(xiàng)信息權(quán)利。(18)參見王婷婷、楊雨竹：《納稅人知情權(quán)保障的美國(guó)經(jīng)驗(yàn)和中國(guó)進(jìn)路》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2018年第2期。與一般意義上的知情權(quán)不同，稅法領(lǐng)域的知情權(quán)強(qiáng)調(diào)納稅人獲取稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅信息的權(quán)利，比如了解國(guó)家稅收法律法規(guī)以及與納稅程序有關(guān)的情況。我國(guó)在《公告》《行政復(fù)議法》《行政訴訟法》中均不同程度地規(guī)定了對(duì)納稅人知情權(quán)的保護(hù)。(19)《公告》14項(xiàng)權(quán)利中的第一項(xiàng)權(quán)利即知情權(quán)，《行政復(fù)議法》第23條第2款、《行政訴訟法》第34條均規(guī)定了知情權(quán)。

智慧稅務(wù)下，稅務(wù)機(jī)關(guān)采用神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)等先進(jìn)數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)為納稅人畫像，揭示某類型納稅人的征管趨勢(shì)。從技術(shù)的角度看，納稅人對(duì)算法的知情權(quán)可以分為兩個(gè)方面。一方面，是納稅人對(duì)機(jī)器學(xué)習(xí)等智能技術(shù)所依據(jù)數(shù)據(jù)的知情權(quán)；另一方面，是納稅人對(duì)算法運(yùn)算規(guī)則的知情權(quán)。實(shí)踐中，算法規(guī)則的不透明使得納稅人的知情權(quán)難以得到有效保障。在“荷蘭育兒津貼事件”中，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有向津貼領(lǐng)取者解釋風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)(RMS)的運(yùn)算規(guī)則，比如獲取并篩選數(shù)據(jù)的方式、利用數(shù)據(jù)的范圍等。算法的不可理解性使得津貼領(lǐng)取者對(duì)自己如何被列為騙取津貼的對(duì)象缺乏認(rèn)知，并影響了后續(xù)正當(dāng)權(quán)利的行使。(20)See Final report of the Parliamentary Inquiry Committee on Childcare Allowance,available at https://www. houseofrepresentatives. nl/sites/default/files/atoms/files/verslag_pok_definitief-en-gb.docx.pdf，last visited on Apr.20,2022.在算法自動(dòng)化決策中，納稅人所面臨的專業(yè)化壁壘、信息不對(duì)稱程度都比傳統(tǒng)信息化決策時(shí)代高得多。對(duì)算法規(guī)則和相關(guān)數(shù)據(jù)的知情，是納稅人行使其他權(quán)利的前提?！坝\(chéng)其意者，先致其知?！?21)朱熹：《四書章句集注》，中華書局1983年版，第3頁(yè)。伴隨著我國(guó)智慧稅務(wù)的推廣，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)更加廣泛地收集納稅人信息，也會(huì)在越來(lái)越多的領(lǐng)域推廣算法自動(dòng)化決策，保障納稅人的知情權(quán)將是維系納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間信任關(guān)系的基石。(22)參見杜亞斌：《預(yù)算透明何以提升政府信任——基于跨國(guó)數(shù)據(jù)的多層模型分析》，載《經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制比較》2022年第1期。

2.算法自動(dòng)化架空納稅人的救濟(jì)權(quán)

休厄特(Lord Hewart)認(rèn)為：“正義不僅應(yīng)該得到伸張，而且必須公開地、毫無(wú)疑問(wèn)地以能夠被人們看見的方式實(shí)現(xiàn)?！?23)The origins of “Justice must be seen to be done”,available at https://www.barandbench.com/columns/the-origins-of-justice-must-be-seen-to-be-done, last visited on Apr.20, 2022.正義要求行為人擁有伸張正義的途徑與現(xiàn)實(shí)機(jī)會(huì)。在傳統(tǒng)執(zhí)法過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其作出的稅務(wù)決定負(fù)有說(shuō)明理由之義務(wù)，以闡述其行為的合法性和合理性。這對(duì)于保障納稅人的救濟(jì)權(quán)，如陳述與申辯權(quán)、聽證權(quán)、上訴權(quán)等一系列正當(dāng)程序權(quán)利具有重要意義。然而，在算法自動(dòng)化決策下，算法自身的專業(yè)性、涉密性等特征賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕說(shuō)明其決定理由的“正當(dāng)性”。(24)參見雷剛、喻少如：《算法正當(dāng)程序：算法決策程序?qū)φ?dāng)程序的沖擊與回應(yīng)》，載《電子政務(wù)》2021年第12期。同時(shí)，在算法自動(dòng)化決策場(chǎng)景下，所有信息與內(nèi)容即時(shí)生成決策結(jié)果，無(wú)法分離決策的程序、步驟和方式，納稅人只能被動(dòng)接受自動(dòng)化算法輸出的稅務(wù)結(jié)果，無(wú)法實(shí)質(zhì)性地參與到稅務(wù)決策過(guò)程中。比如，在“荷蘭育兒津貼事件”中，算法系統(tǒng)只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)的少數(shù)高級(jí)官員訪問(wèn)，即便是稅務(wù)人員也大多無(wú)法獲得算法的決策規(guī)則，更無(wú)法將決策依據(jù)傳達(dá)給行政相對(duì)人，客觀上構(gòu)成了算法黑箱。這種行為剝奪了行政相對(duì)人參與行政決策過(guò)程的權(quán)利，加重了其與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對(duì)稱。

(二)算法自動(dòng)化決策悖離稅收正義

稅法作為財(cái)富分割的利器，要求采取對(duì)納稅人影響最小的方式實(shí)現(xiàn)，以平衡納稅人與國(guó)家之間的利益，從而兼顧稅收公平與稅收效率。(25)參見單飛躍：《納稅便利原則研究》，載《中國(guó)法學(xué)》2019年第1期。稅收公平與稅收效率是稅收正義的兩個(gè)重要面向，(26)參見胡元聰、曲君宇：《數(shù)字人民幣對(duì)稅收正義的影響研判及因應(yīng)對(duì)策——以涉稅信息利用為切入點(diǎn)》，載《稅務(wù)研究》2021年第5期。同時(shí)也是稅權(quán)均衡理論對(duì)稅收主體的回應(yīng)。然而，算法自動(dòng)化決策引發(fā)的對(duì)納稅人信息的強(qiáng)監(jiān)管效應(yīng)將會(huì)影響稅收正義的實(shí)現(xiàn)。

1.算法錯(cuò)誤影響稅收征管效率

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，所有與納稅人交易行為有關(guān)的數(shù)據(jù)都被置于稅務(wù)系統(tǒng)的監(jiān)控之下。若僅由人工處理納稅人數(shù)據(jù)，不僅會(huì)面臨效率低下的困境，也會(huì)影響稅收?qǐng)?zhí)法的準(zhǔn)確性。稅務(wù)算法依靠智能模型進(jìn)行自動(dòng)化分析，一定程度上可以降低我國(guó)稅收征管成本。然而，算法自動(dòng)化決策的應(yīng)用并不能夠必然提升稅收征管效率，相反算法規(guī)則的思維固化以及不透明等特征還會(huì)抵消算法系統(tǒng)提升行政效率的作用。比如，由于測(cè)量稅務(wù)數(shù)據(jù)的口徑存在差異，對(duì)同一類型經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的統(tǒng)計(jì)可能因部門、行業(yè)的不同而有所差異。(27)參見鄭甫華、鄧永勤、周超：《運(yùn)用“稅務(wù)助手”驅(qū)動(dòng)智慧稅務(wù)建設(shè)的思考》，載《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2021年第5期。依靠該類數(shù)據(jù)，算法模型做出的稅務(wù)決策可能存在識(shí)別不精準(zhǔn)、影響數(shù)據(jù)挖掘分析成效等問(wèn)題。從博弈論來(lái)看，一個(gè)可持續(xù)的制度需要滿足個(gè)體理性，否則將難以繼續(xù)實(shí)施下去。(28)參見劉小山、唐曉嘉：《基于囚徒困境博弈的理性、信息與合作分析》，載《西南大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2019年第1期。稅收國(guó)家下，國(guó)家與納稅人之間的征納關(guān)系處于博弈狀態(tài)，算法信息公開不足會(huì)導(dǎo)致納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任不足，從而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率產(chǎn)生影響。正如歐盟《人工智能白皮書》所倡導(dǎo)的，通過(guò)提升算法透明度，使納稅人能夠?qū)Χ悇?wù)機(jī)關(guān)使用的算法進(jìn)行一定程度的監(jiān)督，建立國(guó)家與納稅人之間的平衡互動(dòng)機(jī)制，從而提高公共服務(wù)的質(zhì)量。(29)See White Paper on Artificial Intelligence—A European Approach to Excellence and Trust, available at https://commission.europa.eu/system/files/2020-02/commission-white-paper-artificial-intelligence-feb2020_en.pdf，last visited on Apr.20, 2022.

2.算法“黑箱”威脅稅收公平

智慧稅務(wù)整合了數(shù)字化、智能化的概念，通過(guò)將算法嵌入稅收信息化應(yīng)用、數(shù)字化應(yīng)用，對(duì)納稅人數(shù)據(jù)進(jìn)行自動(dòng)分析和處理。稅收實(shí)踐顯示，以數(shù)學(xué)形式或計(jì)算機(jī)代碼表達(dá)意見的算法并非完全客觀。具體來(lái)說(shuō)，數(shù)據(jù)的偏差以及算法透明度缺失共同對(duì)稅收公平構(gòu)成挑戰(zhàn)。一方面，算法所依托的數(shù)據(jù)并不能保證完全客觀公正。在傳統(tǒng)稅收?qǐng)?zhí)法中，為了確保稅收?qǐng)?zhí)法的個(gè)案公正，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要考慮與納稅人和案件具有因果關(guān)系的因素，選擇范圍較為明確。在算法自動(dòng)化決策下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用隨機(jī)森林模型、支持矢量機(jī)器學(xué)習(xí)等技術(shù)，抓取與納稅人相關(guān)的所有數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)中，有的與決策目的不相關(guān)，有的則因靈活度高、表達(dá)方式豐富而易使算法在對(duì)其分析時(shí)產(chǎn)生歧義?？梢哉f(shuō)，這些模型的應(yīng)用邏輯不是傳統(tǒng)的因果關(guān)系，而是依靠相關(guān)關(guān)系對(duì)稅務(wù)問(wèn)題進(jìn)行分析預(yù)測(cè)。這種缺乏因果關(guān)系的評(píng)估容易給納稅人貼上群體化標(biāo)簽。(30)參見前引〔27〕，鄭甫華等文。另一方面，在稅務(wù)算法的開發(fā)和設(shè)計(jì)中，決策者或制作者的個(gè)人偏好會(huì)夾帶在算法的特征選擇、損失函數(shù)選擇、超參數(shù)調(diào)節(jié)等方式中。(31)參見胡小偉：《人工智能時(shí)代算法風(fēng)險(xiǎn)的法律規(guī)制論綱》，載《湖北大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2021年第2期。相較于傳統(tǒng)的稅收決策分析，算法所具有的錯(cuò)誤和偏見不容易被分析和評(píng)估，納稅人難以理解或修正算法決策的結(jié)果。比如，在“荷蘭育兒津貼事件”中，荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)多次以“國(guó)籍”作為識(shí)別福利費(fèi)詐騙的權(quán)重因素之一，得出了悖離事實(shí)的不公正結(jié)果。

四、域外規(guī)制稅務(wù)算法的制度考察

目前，比利時(shí)、法國(guó)、德國(guó)以及荷蘭等國(guó)家正廣泛使用機(jī)器學(xué)習(xí)等人工智能技術(shù)采集納稅人數(shù)據(jù)、自動(dòng)驗(yàn)證納稅申報(bào)或預(yù)測(cè)納稅人風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)。人工智能的使用降低了稅收征管成本，提高了稅收?qǐng)?zhí)法效率。但稅務(wù)算法實(shí)踐也表明，稅務(wù)機(jī)關(guān)使用人工智能可能會(huì)侵害納稅人的隱私權(quán)、數(shù)據(jù)權(quán)以及平等權(quán)等權(quán)利。2018年生效的歐盟《通用數(shù)據(jù)保護(hù)條例》(GDPR)為歐盟納稅人對(duì)抗稅務(wù)算法自動(dòng)化決策提供了法律依據(jù)。為了進(jìn)一步減輕稅務(wù)算法對(duì)納稅人的不利影響，部分國(guó)家專門在稅法領(lǐng)域出臺(tái)了規(guī)制稅務(wù)算法風(fēng)險(xiǎn)的措施。比如《德國(guó)稅法通則》(The Fiscal Code of Germany)專門規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)使用人工智能、計(jì)算機(jī)等工具做出稅收裁決的標(biāo)準(zhǔn)以及保護(hù)納稅人算法權(quán)利的具體措施。(32)參見《德國(guó)稅法通則》，載https://www.gesetze-im-internet.de/englisch_ao/，最后訪問(wèn)時(shí)間：2022年5月12日?？梢?，以德國(guó)為代表的歐盟成員國(guó)在納稅人算法權(quán)利保障方面既有歐盟層面的綜合性的GDPR，又有各國(guó)層面的專門的稅收法案來(lái)呼吁強(qiáng)化算法自動(dòng)化決策下納稅人的權(quán)利保護(hù)。受制于稅收征管安全、國(guó)家秘密保護(hù)等因素的影響，不論是GDPR，還是專門的稅收法案，仍然存在諸多局限之處。但作為算法權(quán)利保護(hù)的先驅(qū)，歐盟的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)值得我國(guó)借鑒和警醒?？傮w上，歐盟對(duì)納稅人算法權(quán)利的保護(hù)制度主要包括賦予納稅人算法權(quán)利和建立算法監(jiān)督機(jī)制兩個(gè)方面。

(一)賦予納稅人算法權(quán)利

GDPR規(guī)定，自然人享有限制其數(shù)據(jù)被自動(dòng)處理的權(quán)利，具體包括知情權(quán)、訪問(wèn)權(quán)、更正權(quán)、刪除權(quán)、限制處理權(quán)、數(shù)據(jù)移植權(quán)、反對(duì)權(quán)以及與自動(dòng)決策和分析有關(guān)的其他權(quán)利。(33)參見馮冠霖、閆一新、張紅艷、郭啟勇：《個(gè)人隱私信息保護(hù)之中歐比較》，載《中國(guó)信息化》2021年第6期。最初，納稅人的算法權(quán)利屬于廣義的公民算法權(quán)利的一部分，隨著稅務(wù)算法決策以及納稅人權(quán)利的發(fā)展，納稅人算法權(quán)利逐步演化為公民算法權(quán)利在財(cái)政稅收領(lǐng)域的“具體化”。這是指納稅人享有的旨在規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)算法權(quán)力行使、防范稅收征管權(quán)力濫用風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)利類型，具體包括知情權(quán)、糾錯(cuò)權(quán)、人工干預(yù)權(quán)以及救濟(jì)權(quán)等權(quán)利。

1.透明度：保護(hù)納稅人知情權(quán)

納稅人知情權(quán)的內(nèi)涵應(yīng)當(dāng)做廣義的理解，既包括納稅人對(duì)數(shù)據(jù)、算法規(guī)則的有效知悉，也包括納稅人對(duì)數(shù)據(jù)信息的主動(dòng)訪問(wèn)，兩者均與稅務(wù)算法信息的公開、透明無(wú)法分開。信息透明的黃金標(biāo)準(zhǔn)是數(shù)據(jù)主體掌握了算法決策的依據(jù)，包括影響算法輸入、輸出和推動(dòng)算法決策的主要因素。(34)See Highly Automated Vehicles: Federal Perspectives on the Deployment of Safety Technology，available at https://www.nhtsa.gov/congressional-testimonies/highly-automated-vehicles-federal-perspectives-deployment-safety，last visited on Apr. 20,2022.首先，GDPR第13、14條規(guī)定了算法決策者收集數(shù)據(jù)主體個(gè)人數(shù)據(jù)時(shí)應(yīng)作出的解釋要求，包括數(shù)據(jù)收集的用途、法律依據(jù)、訪問(wèn)數(shù)據(jù)權(quán)、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)的期限以及是否存在自動(dòng)化決策等，為算法決策者設(shè)定了向數(shù)據(jù)主體披露算法信息的義務(wù)?！兜聡?guó)稅法通則》第32條a款和b款明確承認(rèn)了GDPR第13條和第14條規(guī)定的算法決策者對(duì)數(shù)據(jù)主體的披露義務(wù)。然而，《德國(guó)稅法通則》在GDPR的基礎(chǔ)上增加了限制向納稅人解釋的情形。依據(jù)GDPR 第 23(1)(e)條，當(dāng)納稅人數(shù)據(jù)涉及稅務(wù)欺詐活動(dòng)時(shí)，數(shù)據(jù)主體的權(quán)利將受到嚴(yán)格限制。受GDPR第 23(1)(e)條例外條款的影響，《德國(guó)稅法通則》在第32條a款和b款中規(guī)定，如果披露規(guī)則危及稅收職能的有效履行，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不公布自動(dòng)化評(píng)估系統(tǒng)的“細(xì)節(jié)”。如果披露算法信息會(huì)阻礙行政部門的調(diào)查，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不向納稅人提供信息。限制情形的泛化擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋的自由裁量權(quán)，影響了對(duì)納稅人知情權(quán)的保護(hù)。其次，GDPR第15條規(guī)定數(shù)據(jù)主體有權(quán)訪問(wèn)其正在被自動(dòng)化處理的數(shù)據(jù)?！兜聡?guó)稅法通則》第32條c款規(guī)定了納稅人對(duì)數(shù)據(jù)的訪問(wèn)權(quán)。但當(dāng)數(shù)據(jù)屬于經(jīng)算法處理或經(jīng)算法輸出的情況時(shí)，納稅人將被拒絕訪問(wèn)。(35)See D.Hadwick & S.Lan, Lessons to Be Learned from the Dutch Childcare Allowance Scandal: A Comparative Review of Algorithmic Governance by Tax Administrations in the Netherlands, France and Germany, 13 World Tax Journal 4 (2021).整體而言，GDPR為保護(hù)數(shù)據(jù)主體對(duì)算法決策的知情權(quán)提供了法律框架，但GDPR的相關(guān)條款并沒(méi)有進(jìn)一步明確有效的解釋標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)踐中成員國(guó)在具體落實(shí)至稅收領(lǐng)域時(shí)，也常通過(guò)例外條款的設(shè)置減損對(duì)納稅人知情權(quán)的保障。

2.比例原則：賦予納稅人糾錯(cuò)權(quán)

GDPR第16條規(guī)定，數(shù)據(jù)主體有權(quán)要求算法控制者更正其不準(zhǔn)確的個(gè)人數(shù)據(jù)。同時(shí)，數(shù)據(jù)主體有權(quán)以補(bǔ)充聲明等方式完善有瑕疵的個(gè)人數(shù)據(jù)。實(shí)踐中，納稅人的錯(cuò)誤可以分為“善意”和“欺詐”兩種類型。為了預(yù)防納稅人因“善意”錯(cuò)誤受到算法決策的不利影響，法國(guó)《建設(shè)信任社會(huì)服務(wù)國(guó)家法》規(guī)定了行政相對(duì)人的糾錯(cuò)權(quán)。如果自然人或法人在行政部門規(guī)定的期限內(nèi)主動(dòng)或應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求改正錯(cuò)誤，則不會(huì)受到處罰或被剝奪相關(guān)權(quán)益?！吧埔狻卞e(cuò)誤不包括延遲申報(bào)、延遲支付等嚴(yán)重疏忽的過(guò)失。(36)參見法國(guó)《建設(shè)信任社會(huì)服務(wù)國(guó)家法》，載https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000037309224/，最后訪問(wèn)時(shí)間：2022年5月10日。為了保障納稅人糾錯(cuò)權(quán)的行使，法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)信息網(wǎng)站中披露了常見的“善意”錯(cuò)誤。(37)參見前引〔35〕，D.Hadwick、S.Lan文。從比例原則來(lái)看，鑒于稅收或公共福利的目的是調(diào)整收入分配，對(duì)錯(cuò)誤行為的適當(dāng)容忍符合手段與目的之間的理性平衡。相比之下，德國(guó)對(duì)納稅人的糾錯(cuò)權(quán)保護(hù)則頗具爭(zhēng)議?！兜聡?guó)稅法通則》第129條允許稅務(wù)機(jī)關(guān)隨時(shí)糾正行政行為的印刷錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤和類似的明顯錯(cuò)誤，第173條允許納稅人在納稅申報(bào)時(shí)撤銷或修改錯(cuò)誤，但不包括因納稅人的嚴(yán)重疏忽而導(dǎo)致的錯(cuò)誤。可以發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的容錯(cuò)范圍略有不同，納稅人不享有糾正“類似的明顯錯(cuò)誤”的權(quán)利。為了彌補(bǔ)這種不平等，實(shí)踐中只要納稅人在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)通知之前主動(dòng)改正錯(cuò)誤，便不會(huì)受到處罰。此外，德國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以在納稅人不知情的情況下主動(dòng)糾正其善意的錯(cuò)誤。整體而言，區(qū)分“善意”和“欺詐”賦予納稅人糾錯(cuò)權(quán)，這與法國(guó)和德國(guó)減少公共開支以及提升稅務(wù)機(jī)關(guān)征管效率的目標(biāo)是一致的，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠集中精力處理嚴(yán)重的稅務(wù)欺詐類案件。

3.輔助決策：給予納稅人人工干預(yù)權(quán)

“如果算法會(huì)作出影響人類生活的重大決策，則‘人’對(duì)決策過(guò)程的參與非常關(guān)鍵?！?38)Government use of artificial intelligence in New Zealand,available at https://www.cs.otago.ac.nz/research/ai/AI-Law/NZLF%20report.pdf，last visited on Apr.20,2022.算法工具作為一種類人化模型，并不能完全契合于各個(gè)場(chǎng)景的決策。GDPR第22條規(guī)定，數(shù)據(jù)主體有權(quán)拒絕僅基于自動(dòng)化處理作出的決定，意即具有法律效力的自動(dòng)化決策需要有適當(dāng)?shù)娜斯⑴c等保障措施。實(shí)踐中，許多采用稅務(wù)算法決策的國(guó)家都為納稅人設(shè)置了人工干預(yù)權(quán)。在德國(guó)，算法自動(dòng)化僅對(duì)納稅人評(píng)估結(jié)果起到輔助作用，起決定性作用的仍然是稅務(wù)機(jī)關(guān)。(39)參見前引〔35〕，D.Hadwick、S.Lan文。納稅人若對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果有異議，可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)介入決策。(40)參見《德國(guó)稅法通則》第150條、第155條。為方便納稅人行使，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接將請(qǐng)求人工干預(yù)的選項(xiàng)嵌入納稅申報(bào)系統(tǒng)中。(41)參見《德國(guó)稅法通則》第150條第7款。然而，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在審查后認(rèn)為沒(méi)有必要進(jìn)行人工處理，則納稅人的數(shù)據(jù)將仍然需要在自動(dòng)化算法下被評(píng)估，不能選擇退出適用自動(dòng)化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)。(42)參見《德國(guó)稅法通則》第155條。這一定程度上弱化了人工干預(yù)的救濟(jì)功能。與德國(guó)為納稅人提供的事后人工干預(yù)不同，法國(guó)引入了行政相對(duì)人的審計(jì)權(quán)，為納稅人提供了事前引入人工干預(yù)算法決策的可能性。(43)See Art.L-123-1 ESSOC Law，轉(zhuǎn)引自前引〔35〕，D.Hadwick、S.Lan文。在事后人工干預(yù)的情形下，算法分析可能會(huì)影響人工干預(yù)的決策結(jié)果，而在事前人工干預(yù)的情形下，人工介入有助于減少這種不確定的預(yù)測(cè)，更有助于保障納稅人的算法權(quán)利。

4.正當(dāng)程序：保障納稅人救濟(jì)權(quán)

隨著算法在稅收領(lǐng)域的普及，納稅人算法權(quán)利已成為歐盟納稅人最為重要的權(quán)利之一。作為一項(xiàng)納稅人積極主動(dòng)地獲取算法決策信息、防止稅務(wù)算法不利影響的權(quán)利，納稅人的算法權(quán)利還需要依托必要的救濟(jì)途徑來(lái)予以保障。對(duì)此，在德國(guó)，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人作出不利的行政決定時(shí)，不僅需要向納稅人指出其違反的法律規(guī)范，還須給予納稅人陳述申辯的機(jī)會(huì)。比如，《德國(guó)稅法通則》第364a條規(guī)定，納稅人可以通過(guò)行政訴訟的方式與稅務(wù)機(jī)關(guān)就異議裁決進(jìn)行討論。在法國(guó)，當(dāng)納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的算法決策有異議時(shí)，除了可以向財(cái)政管理部門提出書面異議外，還可以通過(guò)向財(cái)政調(diào)解員求助或向經(jīng)濟(jì)和預(yù)算部請(qǐng)求調(diào)解等方式與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通。(44)參見Livre des procédures fiscales，載https://www.legifrance.gouv.fr/codes/section_lc/LEGITEXT000006069583/LEGISCTA000006147338/#LEGISCTA000006147338，最后訪問(wèn)時(shí)間：2022年4月20日。德國(guó)和法國(guó)的納稅人均可以免費(fèi)啟動(dòng)糾紛解決機(jī)制，并對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)、法院等部門的處理時(shí)間作出限制，以確保納稅人可以快速解決爭(zhēng)議。

(二)建立稅務(wù)算法監(jiān)督機(jī)制

1.公平原則：監(jiān)督算法歧視和偏見

算法自動(dòng)化決策并非完全“技術(shù)中立”。在使用機(jī)器學(xué)習(xí)等算法時(shí)，需要管理的最大外部性因素便是歧視問(wèn)題，特別是因數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確而引起的間接性歧視。由于算法不斷從歷史數(shù)據(jù)中分析，有偏見的數(shù)據(jù)經(jīng)過(guò)反復(fù)循環(huán)很可能會(huì)誘發(fā)歧視性的結(jié)果。比如，荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)在利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估軟件分析檢測(cè)社保欺詐對(duì)象時(shí)，抽樣分析了較多的非荷蘭籍的津貼領(lǐng)取人，并據(jù)此推斷出該類人群具有較高的欺詐風(fēng)險(xiǎn)，這導(dǎo)致在之后的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，算法將會(huì)處理更多的非荷蘭籍行政相對(duì)人的數(shù)據(jù)。這與荷蘭并沒(méi)有在法律中規(guī)定減少數(shù)據(jù)偏見的解決措施有關(guān)。相反，《德國(guó)稅法通則》從多個(gè)方面規(guī)定了監(jiān)督算法正常運(yùn)行的措施。比如，《德國(guó)稅法通則》第155條第4款將稅務(wù)機(jī)關(guān)完全自動(dòng)化決策限定在與納稅評(píng)估程序、預(yù)扣稅款和預(yù)付款有關(guān)的行政行為及其附屬職能上。上述行政行為復(fù)雜程度較低，自動(dòng)化決策在該類領(lǐng)域的適用將不容易產(chǎn)生錯(cuò)誤或偏見，這在一定程度上增強(qiáng)了數(shù)據(jù)用途的法律確定性。與此同時(shí)，《德國(guó)稅法通則》第88條要求稅務(wù)機(jī)關(guān)定期檢查自動(dòng)化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)，并隨機(jī)抽取足量的算法決策結(jié)果進(jìn)行核查，以確定算法模型是否實(shí)現(xiàn)了決策者的目標(biāo)。然而，該條款的可操作性不強(qiáng)。首先，德國(guó)并沒(méi)有在稅法中明確隨機(jī)核查的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，也不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)公布定期審查的結(jié)果，這一定程度上降低了審查的作用和效果。其次，盡管德國(guó)存在監(jiān)督算法決策的審查機(jī)制，但縱觀《德國(guó)稅法通則》，“偏見”或“歧視”兩個(gè)概念均沒(méi)有出現(xiàn)在法條中?？梢哉f(shuō)，德國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)并未充分考慮算法決策監(jiān)督與歧視或偏見的關(guān)聯(lián)性。這對(duì)法國(guó)來(lái)說(shuō)尤其如此。當(dāng)前，法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從社交媒體、共享經(jīng)濟(jì)和電子平臺(tái)上收集數(shù)據(jù)并進(jìn)行數(shù)據(jù)匹配和網(wǎng)絡(luò)分析。(45)參見Décret n° 2021-148 du 11 février 2021 portant modalités de mise en ?uvre par la direction générale des finances publiques et la direction générale des douanes et droits indirects de traitements informatisés et automatisés permettant la collecte et l’exploitation de données rendues publiques sur les sites internet des opérateurs de plateforme en ligne，載https://www.legifrance.gouv.fr/loda/id/JORFTEXT000043129895/，最后訪問(wèn)時(shí)間：2022年4月20日。這些數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性較低，可能會(huì)產(chǎn)生帶有偏見或錯(cuò)誤的決策結(jié)果。

2.隱私權(quán)：監(jiān)督算法數(shù)據(jù)安全

隨著算法在稅收征管領(lǐng)域的推廣，稅務(wù)機(jī)關(guān)一直在擴(kuò)大納稅人的數(shù)據(jù)來(lái)源，例如依靠電信供應(yīng)商、社交媒體或電子市場(chǎng)提供的數(shù)據(jù)做出稅收征管決策，這加劇了納稅人隱私和數(shù)據(jù)保護(hù)與稅收征管之間的沖突關(guān)系。GDPR第6條規(guī)定了算法決策者處理數(shù)據(jù)的合法情形，其中與稅收領(lǐng)域相關(guān)的是第e項(xiàng)。該條款規(guī)定，如果為了公共利益或行使算法決策者的法定權(quán)力而必須實(shí)施數(shù)據(jù)處理，則該行為是合法的。GDPR作為歐盟保護(hù)納稅人數(shù)據(jù)權(quán)的約束性框架，各成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的大多數(shù)隱私政策都來(lái)源于GDPR的規(guī)定。然而，由于GDPR法律規(guī)范較為粗略，歐盟成員國(guó)可以通過(guò)進(jìn)一步立法措施限制GDPR規(guī)定的義務(wù)和權(quán)利的范圍?；诖?，各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在不違反GDPR的基礎(chǔ)上，自由使用數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)技術(shù)、機(jī)器學(xué)習(xí)等人工智能進(jìn)行數(shù)據(jù)分析。這使得數(shù)據(jù)安全的監(jiān)督措施效果不彰。

3.專門化：算法的外部監(jiān)督

GDPR第51條第1款規(guī)定：“每個(gè)成員國(guó)應(yīng)規(guī)定一個(gè)或多個(gè)獨(dú)立的公共機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)監(jiān)督本條例的適用情況，以保護(hù)自然人在數(shù)據(jù)處理方面的基本權(quán)利和自由，并促進(jìn)個(gè)人數(shù)據(jù)在歐盟內(nèi)部的自由流動(dòng)。”與來(lái)自稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督相匹配，自法國(guó)在增值稅領(lǐng)域?qū)嵤C(jī)器學(xué)習(xí)等人工智能技術(shù)以來(lái)，法國(guó)數(shù)據(jù)保護(hù)局(CNIL)一直監(jiān)測(cè)稅務(wù)部門使用人工智能算法的情況。(46)參見Délibération 2019-079 du 20 juin 2019，載https://www.legifrance.gouv.fr/cnil/id/CNILTEXT000039438758/，最后訪問(wèn)時(shí)間：2022年4月20日。為了減輕人工智能技術(shù)對(duì)納稅人隱私和數(shù)據(jù)保護(hù)權(quán)利的不利影響，CNIL對(duì)法國(guó)實(shí)施的每一項(xiàng)人工智能工具都進(jìn)行了納稅人權(quán)利影響評(píng)估，并提出了具體的防范風(fēng)險(xiǎn)的措施，(47)參見CNIL Délibération no.2019-114 du 12 Septembre 2019 portant avis sur le projet d’article 9 du projet de loi de finances pour 2020，載https://www.legifrance.gouv.fr/cnil/id/CNILTEXT000039167079/，最后訪問(wèn)時(shí)間：2022年4月20日。主要涉及行政部門可以保留納稅人數(shù)據(jù)的時(shí)間段、人工智能工具的適用范圍和適用情形以及數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和安全性等方面。相比之下，英國(guó)、西班牙等國(guó)家則建立專門的人工智能監(jiān)督機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)開發(fā)、監(jiān)督和監(jiān)測(cè)人工智能項(xiàng)目。(48)See Spain to create Europe’s first supervisory agency for artificial intelligence，available at https://www.engage.hoganlovells.com/knowledgeservices/news/ai-algorithms-part-6-spain-to-create-europes-first-supervisory-agency-for-artificial-intelligence，last visited on Apr.20, 2022.比如，英國(guó)成立了數(shù)據(jù)倫理和創(chuàng)新臨時(shí)中心(CDEI)，分析和預(yù)測(cè)算法是否存在偏見的問(wèn)題，并預(yù)估算法對(duì)特定領(lǐng)域的危害。

從以上分析可以看到，歐盟對(duì)納稅人算法權(quán)利的保障采取了統(tǒng)一的法典式保障與各成員國(guó)具體細(xì)化規(guī)則相結(jié)合的路徑，為納稅人提供了從立法規(guī)范到司法救濟(jì)、從內(nèi)部監(jiān)督到外部監(jiān)督的較為全面的保護(hù)措施。然而，雖然納稅人在形式上享有對(duì)算法的知情權(quán)、糾錯(cuò)權(quán)、人工干預(yù)權(quán)、數(shù)據(jù)和隱私權(quán)等權(quán)利，但稅務(wù)機(jī)關(guān)的告知、披露等義務(wù)并非具有絕對(duì)的“強(qiáng)制性”，這使得納稅人算法權(quán)利的保障在實(shí)質(zhì)上難以有效實(shí)現(xiàn)。這對(duì)我國(guó)在智慧稅務(wù)建設(shè)背景下如何具體規(guī)制稅務(wù)算法具有一定的啟示意義。

五、我國(guó)規(guī)制稅務(wù)算法的立法現(xiàn)狀及完善

(一)規(guī)制稅務(wù)算法的立法現(xiàn)狀及問(wèn)題

1.納稅人算法權(quán)利的法律保障不足

在我國(guó)，2021年實(shí)施的《個(gè)保法》最早以法律形式確立了自然人的算法權(quán)利。根據(jù)該法第24條，個(gè)人認(rèn)為自動(dòng)化決策對(duì)其權(quán)益造成重大影響的，有權(quán)拒絕個(gè)人信息處理者僅通過(guò)自動(dòng)化決策的方式作出決定。然而，《個(gè)保法》的核心要義是保證個(gè)體的信息自決，重在守護(hù)個(gè)人信息主體的“數(shù)字化人格”，難以應(yīng)對(duì)算法在稅收等公共領(lǐng)域進(jìn)行決策的特殊性。(49)參見王苑：《個(gè)人信息保護(hù)在民法中的表達(dá)——兼論民法與個(gè)人信息保護(hù)法之關(guān)系》，載《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2021年第2期。當(dāng)算法運(yùn)用于稅收征管領(lǐng)域時(shí)，其屬于公權(quán)力行使的一部分。對(duì)于代表國(guó)家意志、行使稅權(quán)職責(zé)的稅收機(jī)關(guān)，納稅人無(wú)法依據(jù)《個(gè)保法》的規(guī)定，直接拒絕稅務(wù)機(jī)關(guān)基于算法自動(dòng)化決策作出的稅收決定。

與納稅人算法權(quán)利密切相關(guān)的概念是“納稅人權(quán)利”。納稅人權(quán)利通常是指在稅收征管關(guān)系中與納稅人義務(wù)相對(duì)應(yīng)的一系列權(quán)利。當(dāng)前，我國(guó)《稅收征收管理法》第8條以及《公告》對(duì)納稅人的權(quán)利義務(wù)進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定。但是，現(xiàn)有的納稅人權(quán)利保護(hù)體系在算法自動(dòng)化決策場(chǎng)景下略有不足。比如《公告》中提到的“知情權(quán)”僅局限于納稅人在傳統(tǒng)征稅過(guò)程中行政程序上的權(quán)利。在算法自動(dòng)化決策下，由于稅務(wù)執(zhí)法過(guò)程的瞬時(shí)性和自動(dòng)性，納稅人對(duì)征稅活動(dòng)享有的權(quán)利將難以得到落實(shí)。從表1中可以看出，納稅人算法權(quán)利與《公告》所列的納稅人權(quán)利并非處于完全對(duì)等的狀態(tài)。這使得納稅人在現(xiàn)行法律下面臨著保障缺位的困境。

表1 納稅人權(quán)利與納稅人算法權(quán)利的比較

2.稅務(wù)算法監(jiān)督規(guī)則的缺失

2022年3月，《互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)算法推薦管理規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》)正式生效。該規(guī)定旨在規(guī)制互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)主體的算法推薦活動(dòng)，但并不能直接適用于稅收征管領(lǐng)域的算法決策活動(dòng)。在我國(guó)，與算法監(jiān)管有關(guān)的法律法規(guī)主要有《民法典·總則編》《電子商務(wù)法》《新一代人工智能發(fā)展規(guī)劃的通知》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)劃通知》)和《新一代人工智能治理原則——發(fā)展負(fù)責(zé)任的人工智能》(以下簡(jiǎn)稱《負(fù)責(zé)任的人工智能》)等。根據(jù)《規(guī)劃通知》，對(duì)人工智能“實(shí)行設(shè)計(jì)問(wèn)責(zé)和應(yīng)用監(jiān)督并重的雙層監(jiān)管結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)對(duì)人工智能算法設(shè)計(jì)、產(chǎn)品開發(fā)和成果應(yīng)用等的全流程監(jiān)管”。在《負(fù)責(zé)任的人工智能》中，進(jìn)一步提出了明確研發(fā)者、使用者和受用者的責(zé)任，確保人類的知情權(quán)。除上述專門規(guī)制人工智能發(fā)展的法律規(guī)定外，《電子商務(wù)法》及《民法典·總則編》等法律也以間接方式體現(xiàn)了對(duì)人工智能技術(shù)的規(guī)制。如根據(jù)《電子商務(wù)法》第18條，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)同時(shí)向消費(fèi)者提供符合其興趣愛好、消費(fèi)習(xí)慣以及不針對(duì)其個(gè)人特征的信息，以防止出現(xiàn)“信息繭房”。以上法律和規(guī)范性文件概括性地規(guī)定了算法運(yùn)作的整體規(guī)則，為規(guī)制我國(guó)稅務(wù)算法奠定了基礎(chǔ)。然而，整體而言，對(duì)算法治理主體的權(quán)利和責(zé)任劃分尚不明晰，與稅收征管直接相關(guān)的算法規(guī)范尚處于空白狀態(tài)。比如，《規(guī)定》要求互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)主體公開算法運(yùn)算規(guī)則，但對(duì)于公開內(nèi)容、公開程序、公開對(duì)象等均沒(méi)有進(jìn)一步細(xì)化的規(guī)定。

(二)完善納稅人算法權(quán)利保護(hù)制度

從稅權(quán)均衡理論來(lái)看，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)以及國(guó)家稅權(quán)的限制，是規(guī)制算法權(quán)力的有力手段。面對(duì)人工智能時(shí)代背景下智慧稅務(wù)轉(zhuǎn)型，算法自動(dòng)化決策的模糊性導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間出現(xiàn)權(quán)利配置的不對(duì)稱狀態(tài)。為此，可以考慮從稅權(quán)均衡理論角度，在立法上規(guī)定納稅人的算法權(quán)利，同時(shí)限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力，使兩者處于動(dòng)態(tài)平衡狀態(tài)，構(gòu)建以納稅人為中心的人工智能技術(shù)應(yīng)用體系。

1.以權(quán)利規(guī)制權(quán)力：立法保障納稅人算法權(quán)利

人民主權(quán)原則要求，稅收作為同人民生活和生存息息相關(guān)的事項(xiàng)，應(yīng)置于人民的監(jiān)督之下。(50)參見劉麗：《稅的憲政思考與納稅人權(quán)利的保障》，載《湘潭大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2006年第2期。稅收種類、開征方式等問(wèn)題均應(yīng)凸顯“人民”的主體地位，反映納稅人的意見。(51)參見李仁福：《論人民主權(quán)原則對(duì)稅收的影響》，載《重慶稅務(wù)》2003年第2期。為此，可以在《稅收征收管理法》或《公告》中，明確賦予納稅人算法權(quán)利，明確權(quán)利內(nèi)涵。

第一，納稅人算法權(quán)利首先表現(xiàn)為納稅人的知情權(quán)，具體包括對(duì)算法所涉數(shù)據(jù)以及算法規(guī)則的知情權(quán)。稅收法定原則是依法治稅須堅(jiān)持的首要原則。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)明確的法律授權(quán)，代表國(guó)家行使征稅權(quán)，其要求課稅要素須有明確的法律規(guī)定，征管程序須具有正當(dāng)性。允許納稅人知悉稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取的數(shù)據(jù)，可以有效減少?zèng)Q策的錯(cuò)誤和不一致。(52)See Tina Ehrke-Rabel, Big Data in Tax Collection and Enforcement,Tax and the Digital Economy: Challenges and Proposals for Reform, Kluwer Law International B.V., 2019,pp.283-300.因此，為全面有效地保護(hù)納稅人的知情權(quán)，應(yīng)當(dāng)完善立法保障，在法律中明確規(guī)定納稅人對(duì)算法的知情范圍。首先，可以在《稅收征收管理法》中要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在收集納稅人數(shù)據(jù)以及啟動(dòng)數(shù)據(jù)處理后，告知納稅人獲取數(shù)據(jù)的用途以及是否存在算法決策。其次，鑒于算法的影響因素和設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)算法規(guī)則有重要影響，可以制定一般的稅務(wù)算法影響因素和設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)禁止參考的因素作出負(fù)面清單，確保納稅人有效知悉。

第二，納稅人算法權(quán)利要求保障納稅人對(duì)算法自動(dòng)化決策的修改權(quán)。首先，可以借鑒法國(guó)的做法賦予納稅人“糾錯(cuò)權(quán)”，納稅人可以在發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)錯(cuò)誤時(shí)，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其提供的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)或在刪除錯(cuò)誤數(shù)據(jù)后重新進(jìn)行決策。其次，考慮到納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的不平等關(guān)系，在產(chǎn)生不可逆的算法侵害后，再尋求救濟(jì)可達(dá)到的補(bǔ)救效果有限，因此，可以考慮賦予納稅人參與算法影響評(píng)估的權(quán)利。算法影響評(píng)估是既有稅收制度資源的衍伸，參考納稅人權(quán)利和利益的影響評(píng)估機(jī)制，其目的在于讓稅務(wù)機(jī)關(guān)采用某項(xiàng)算法自動(dòng)化決策前，應(yīng)當(dāng)采取書面、網(wǎng)上征求意見或召開座談會(huì)、論證會(huì)等多種形式，使得納稅人、研究人員和決策者共同參與影響評(píng)估，賦予納稅人在算法實(shí)施前表達(dá)訴求、發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，甚至反對(duì)使用算法的機(jī)會(huì)。此外，可以賦予納稅人申請(qǐng)人工干預(yù)算法決策的權(quán)利。在納稅人發(fā)現(xiàn)算法自動(dòng)化決策不適用于自己的稅務(wù)處理，并減損了自身合法權(quán)利和利益時(shí)，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)轉(zhuǎn)為人工決策。同時(shí)，也可以在稅收風(fēng)險(xiǎn)分析等智能模型中加入人工反饋糾錯(cuò)機(jī)制，將算法分析結(jié)果作為支持稅收決策的依據(jù)之一，而非決定因素。申言之，將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分大于閾值的對(duì)象推送給稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員，由其做出進(jìn)一步處理。稅務(wù)算法作為一種公權(quán)力行使的工具，不應(yīng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)單方用來(lái)影響納稅人的工具，而要體現(xiàn)出科學(xué)、民主、法治的執(zhí)法特征。

第三，納稅人算法權(quán)利要求保障納稅人對(duì)算法決策的解釋權(quán)。賦予納稅人對(duì)算法的解釋權(quán)，是納稅人知情權(quán)的必要回應(yīng)，也是實(shí)現(xiàn)平等原則的需要。在我國(guó)，《稅收征收管理法》《公告》等對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出行政行為時(shí)向納稅人的說(shuō)明義務(wù)做出了要求?；谡?dāng)程序原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政行為作出前要對(duì)納稅人解釋算法規(guī)則。首先，可以在《稅收征收管理法》中，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)。具體來(lái)說(shuō)，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)計(jì)統(tǒng)一的算法解釋客體，使得算法解釋對(duì)象不因稅務(wù)機(jī)關(guān)的不同而有所差異。其次，對(duì)于解釋標(biāo)準(zhǔn)，需要在算法決策透明度與稅務(wù)機(jī)關(guān)征管效率之間尋求平衡，以“適當(dāng)透明”作為算法決策透明度標(biāo)準(zhǔn)。目前對(duì)算法透明存在著不同的立場(chǎng)。有人認(rèn)為，算法透明是法律人對(duì)技術(shù)不理解的假象，公開算法會(huì)損害相關(guān)利益，而且由于算法的專業(yè)性以及復(fù)雜性，數(shù)據(jù)主體也無(wú)法準(zhǔn)確理解算法，公開算法無(wú)意義。(53)參見李天助：《算法解釋權(quán)檢視——對(duì)屬性、構(gòu)造及本土化的再思》，載《貴州師范大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2021年第5期。有人認(rèn)為，當(dāng)算法運(yùn)用至公領(lǐng)域時(shí)，其代表一種國(guó)家權(quán)力。算法自動(dòng)化決策進(jìn)一步削弱了納稅人個(gè)人與行政部門之間的社會(huì)契約中的議價(jià)能力。為了維護(hù)行政相對(duì)人利益，應(yīng)當(dāng)將算法源代碼予以公布。(54)參見李婕：《公共服務(wù)領(lǐng)域算法解釋權(quán)之構(gòu)建》，載《求是學(xué)刊》2021年第3期。研究表明，提高機(jī)構(gòu)信任度最有效的驅(qū)動(dòng)力是改善公共服務(wù)的可及性和質(zhì)量。(55)See Eurofound, Societal change and trust in institutions，available at https://www.eurofound.europa.eu/publications/report/2018/societal-change-and-trust-in-institutions，last visited on Apr.20, 2022.對(duì)公共機(jī)構(gòu)信任度較高的國(guó)家，其逃稅水平較低，增值稅缺口也較小。從比例原則角度來(lái)看，公開算法符合“手段”與“目的”之間的正當(dāng)性。考慮到算法的專業(yè)性和復(fù)雜性，以及算法涉及商業(yè)秘密、國(guó)家秘密等因素，完全的、絕對(duì)的透明并不是平衡納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的最佳方式。皮尤報(bào)告指出：算法必須是易于理解、預(yù)測(cè)以及控制的，以保證用戶能夠知悉算法處理的影響。(56)See Public Attitudes Toward Computer Algorithms，available at https://www.pewresearch.org/internet/2018/11/16/public-attitudes-toward-computer-algorithms/，last visited on Apr.20, 2022.因此，適當(dāng)透明以納稅人“可理解”為標(biāo)準(zhǔn)較為適宜。具體來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以清晰平實(shí)的語(yǔ)言向納稅人作出書面解釋。(57)參見GDPR第12條。相應(yīng)地，可以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息披露義務(wù)作出規(guī)定，減少自動(dòng)決策過(guò)程中的歧視與侵害風(fēng)險(xiǎn)。

2.以權(quán)力制約權(quán)力：加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)算法決策的監(jiān)督

第一，完善算法決策的干預(yù)機(jī)制。隨著人工智能技術(shù)的深入發(fā)展，即便是算法模型的開發(fā)者也難以準(zhǔn)確解釋算法，系統(tǒng)錯(cuò)誤更難以發(fā)現(xiàn)。因此，首先，可以在算法規(guī)制標(biāo)準(zhǔn)中設(shè)置智能糾錯(cuò)機(jī)制，應(yīng)用“補(bǔ)丁”作為算法“生命周期管理”的一部分，對(duì)系統(tǒng)錯(cuò)誤及時(shí)進(jìn)行自我修復(fù)。(58)See D.Bentley,Taxpayer Rights and Protections in a Digital Global Environment,in R.Brederode ed., Ethics and Taxation,Springer Singapore,pp.251-291,available at https://doi.org/10.1007/978-981-15-0089-3_11,last visited on Apr.20,2022.其次，可以完善對(duì)稅務(wù)算法的問(wèn)責(zé)機(jī)制。目前，我國(guó)尚沒(méi)有統(tǒng)一的“算法審查委員會(huì)”。在算法技術(shù)廣泛運(yùn)用于公共領(lǐng)域的背景下，政府規(guī)制將是推動(dòng)算法風(fēng)險(xiǎn)協(xié)同規(guī)制的應(yīng)然選擇。就我國(guó)稅務(wù)算法來(lái)說(shuō)，當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)的算法模型制作多處于外包狀態(tài)，為了便于算法工具的審查管理，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以加強(qiáng)對(duì)人工智能專業(yè)技術(shù)人員的培養(yǎng)，通過(guò)與專業(yè)人員合作開發(fā)算法，由知悉稅收征管規(guī)則并擅長(zhǎng)人工智能技術(shù)的人員聯(lián)合監(jiān)督稅務(wù)算法設(shè)計(jì)運(yùn)行。長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，可以通過(guò)設(shè)立算法規(guī)制委員會(huì)，對(duì)算法的內(nèi)在邏輯尤其是可能的算法歧視進(jìn)行專業(yè)審查。也可以將量能課稅原則以及正義原則編碼，植入到算法模型中，以防對(duì)特定個(gè)人或群體的不公平推斷和“標(biāo)簽化”。(59)參見解正山：《算法決策規(guī)制——以算法“解釋權(quán)”為中心》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2020年第1期。同時(shí)在算法審查委員會(huì)中配備稅法相關(guān)的專業(yè)人員，以回應(yīng)納稅人對(duì)算法規(guī)制的訴求。

第二，合理限制算法在稅收征管領(lǐng)域的運(yùn)用范圍。行政權(quán)力有著諸多不可讓渡的空間，應(yīng)當(dāng)盡量減少由算法直接作出行政決定的情況。(60)參見胡敏潔:《自動(dòng)化行政的法律控制》，載《行政法學(xué)研究》2019年第2期。為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)利用算法自動(dòng)擴(kuò)大其權(quán)力，可以在《稅收征收管理法》中明確人工智能模型在稅收決策制定中的輔助地位。對(duì)于只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政行為，應(yīng)當(dāng)限制算法自動(dòng)化決策的適用。正如新南威爾士大學(xué)本尼特·摩西(Bennett Moses)教授所言，人工智能可能主要用于不需要專家解釋的決策，這仍然是人類的一項(xiàng)專利。(61)See Bennett Moses, Lyria, Artificial Intelligence in the Courts, Legal Academia and Legal Practice (August 7, 2017), 91(7)Australian Law Journal 561,561-574 (2017).具體來(lái)說(shuō)，可以根據(jù)稅收?qǐng)?zhí)法內(nèi)容、自由裁量程度以及算法的適用性進(jìn)行區(qū)分。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有較大裁量權(quán)的執(zhí)法事項(xiàng)，可以交由算法自動(dòng)化決策進(jìn)行分析，反之，則應(yīng)嚴(yán)格交由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行人工執(zhí)法，防止出現(xiàn)執(zhí)法錯(cuò)誤。如果算法的運(yùn)算規(guī)則以及參考因素復(fù)雜，很難準(zhǔn)確界定影響因素，出于決策準(zhǔn)確性考慮，也不適于應(yīng)用算法。(62)See B.De Martino, D.Kumaran, B.Seymour & R.J.Dolan, Frames, Biases, and Rational Decision-making in the Human Brain, 313 Science 684, 684-687(2006).

第三，適度保護(hù)原始納稅人的數(shù)據(jù)。隱私和保密是數(shù)字化和人工智能時(shí)代兩個(gè)最具爭(zhēng)議性的問(wèn)題。所有的稅務(wù)系統(tǒng)都在不同程度上保護(hù)機(jī)密的稅務(wù)信息，防止未經(jīng)授權(quán)的訪問(wèn)、瀏覽和發(fā)布納稅人信息。算法的運(yùn)行以獲取數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。算法規(guī)制本身就體現(xiàn)著對(duì)數(shù)據(jù)收集、利用層面的規(guī)制。(63)參見于淼：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)視域下算法權(quán)力的風(fēng)險(xiǎn)及法律規(guī)制》，載《社會(huì)科學(xué)戰(zhàn)線》2022年第2期。有效的算法規(guī)制離不開對(duì)數(shù)據(jù)的保護(hù)。然而，納稅人算法權(quán)利并非用來(lái)增強(qiáng)納稅人對(duì)稅收的對(duì)抗權(quán)，不能妨礙正常的稅收征管，也必須防范納稅人濫用數(shù)據(jù)保護(hù)的權(quán)利。數(shù)據(jù)作為人工智能技術(shù)的基礎(chǔ)，若對(duì)數(shù)據(jù)主體的保護(hù)超過(guò)必要限度，則可能會(huì)影響人工智能技術(shù)的發(fā)展，進(jìn)而影響算法正面效應(yīng)的發(fā)揮。國(guó)外實(shí)踐表明，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用掌握的信息為納稅人提供商業(yè)便利。比如，在新西蘭，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以掌握納稅人從分娩、退休到死亡的數(shù)據(jù)，也充分利用上述數(shù)據(jù)為納稅人提供一系列的服務(wù)，對(duì)納稅人的經(jīng)營(yíng)發(fā)展起到積極作用。(64)參見前引〔58〕，D.Bentley文。因此，在適度保護(hù)納稅人數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用區(qū)塊鏈等技術(shù)優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)與其他部門的納稅人信息數(shù)據(jù)共享，真正實(shí)現(xiàn)稅收治理體系的現(xiàn)代化。

3.構(gòu)建救濟(jì)制度：納稅人算法權(quán)利的請(qǐng)求權(quán)保障

傳統(tǒng)稅收?qǐng)?zhí)法下，納稅人可以通過(guò)行政復(fù)議或行政訴訟使自己的權(quán)利得到救濟(jì)。在納稅人算法權(quán)利的司法救濟(jì)方面，算法決策在理論上也可以構(gòu)成復(fù)議、訴訟的審查對(duì)象。算法決策的錯(cuò)誤可能來(lái)自數(shù)據(jù)錯(cuò)誤或者系統(tǒng)本身的錯(cuò)誤。就數(shù)據(jù)錯(cuò)誤而言，納稅人可以先行使糾錯(cuò)權(quán)，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)修正錯(cuò)誤數(shù)據(jù)，若稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕修改，則可以提起行政訴訟。就系統(tǒng)錯(cuò)誤而言，因?yàn)樗惴ǜ嗟匕l(fā)揮了“輔助”稅務(wù)機(jī)關(guān)決策的功能，所以，算法決策的相應(yīng)責(zé)任也應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員承擔(dān)。值得一提的是，稅務(wù)算法作為一種關(guān)涉所有納稅人的公權(quán)力工具，若納稅人起訴事由并非由于自己的權(quán)益受到某種侵害，而是為了促進(jìn)算法規(guī)則的公開透明，維護(hù)納稅人的公共利益，則納稅人的訴訟應(yīng)當(dāng)屬于公益訴訟的范疇。此時(shí)，納稅人與訟爭(zhēng)的算法工具是否具有直接的利害關(guān)系將不影響訴訟的開展。當(dāng)前設(shè)立稅務(wù)法院的呼聲甚囂塵上，面對(duì)稅務(wù)算法的專業(yè)性與稅務(wù)案件的復(fù)雜性，可以考慮由專門的稅務(wù)法院或稅務(wù)法庭進(jìn)行審理。

六、結(jié) 論

在智慧稅務(wù)的建設(shè)下，人工智能技術(shù)的引入不僅可以提升稅收征管的效率，而且有利于提高納稅人的滿意度水平。但是，通過(guò)審視我國(guó)立法和執(zhí)法實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，我國(guó)規(guī)制人工智能算法決策的法律制度未能得到足夠重視。在稅收領(lǐng)域，這突出表現(xiàn)為算法決策下稅務(wù)機(jī)關(guān)公權(quán)力的擴(kuò)張，納稅人權(quán)利受到一定程度的侵害。既有研究往往從某一側(cè)面分析自然人是否享有算法解釋權(quán)等算法權(quán)利。本文嘗試在稅收征管范圍內(nèi)，將納稅人的算法權(quán)利界定為知情權(quán)、糾錯(cuò)權(quán)以及解釋算法權(quán)等權(quán)利集合，并與一般意義上的納稅人知情權(quán)、陳述與申辯權(quán)以及救濟(jì)權(quán)等權(quán)利進(jìn)行對(duì)應(yīng)。我國(guó)人工智能技術(shù)正在嵌入社會(huì)生活治理的方方面面，算法規(guī)制之路尚在探索之中。這就要求對(duì)算法自動(dòng)化決策在稅收領(lǐng)域的適用進(jìn)行限制與規(guī)范化。稅權(quán)均衡理論源自稅收國(guó)家，旨在通過(guò)稅收制度設(shè)計(jì)維系納稅人權(quán)利與國(guó)家稅權(quán)的平衡。為此，可以通過(guò)立法賦予納稅人算法權(quán)利，并加強(qiáng)稅務(wù)算法的內(nèi)外部監(jiān)督，避免算法自動(dòng)化決策對(duì)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的干擾。這是智慧稅務(wù)建設(shè)的應(yīng)然要求，以此促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)任地應(yīng)用算法自動(dòng)化決策。