現(xiàn)行會計準則下商業(yè)匯票在財務(wù)報表中列報問題研究

馮旭東

國機精工股份有限公司

一、商業(yè)匯票在資產(chǎn)負債表里的列報

按照第二十二號企業(yè)會計準則，金融工具的確認與計量必須遵循嚴格的規(guī)范，而商業(yè)匯票屬于此類金融工具，也應(yīng)參照該準則進行劃分。金融資產(chǎn)分為三種：第一種是以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（簡稱AC），此類業(yè)務(wù)模式一般是只收取金融資產(chǎn)合同到期后的現(xiàn)金流量，如商業(yè)匯票只收取票據(jù)到期款，會計處理上作為“應(yīng)收票據(jù)”核算。第二種是以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（簡稱FVOCI），這類業(yè)務(wù)模式一般是收取金融資產(chǎn)到期后的現(xiàn)金流量兼中途出售金融資產(chǎn)獲取差價，如據(jù)企業(yè)經(jīng)營情況商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓、貼現(xiàn)情況都比較多的，企業(yè)預(yù)計將以貼現(xiàn)和到期托收為主要管理模式，此類商業(yè)匯票屬于FVOCI，應(yīng)在資產(chǎn)負債表的“應(yīng)收款項融資”報表項目中列報。以上兩種類型的金融資產(chǎn)應(yīng)該滿足通過現(xiàn)金流量測試（簡稱SPPI），即金融資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量僅為“對本金和其利息的支付”。最后一種是除以上兩種分類以外的金融資產(chǎn)，一般定義為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（簡稱FVTPL），業(yè)務(wù)模式一般是僅用于出售金融資產(chǎn)獲取買賣價差，如僅用于票據(jù)貼現(xiàn)收款，在實務(wù)中將商業(yè)匯票劃分此類的情況很少。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)自身的經(jīng)營管理需要以及適用市場環(huán)境的需要，正確確定金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，準確劃分金融資產(chǎn)的類型。

受國家法律規(guī)定限制，承兌匯票到期后當前持票人無法收到出票人的償付款時，其可以對前幾手背書人等相關(guān)債務(wù)人行使追索權(quán)。尤其對于商業(yè)承兌匯票，此類票據(jù)是由企業(yè)承兌，風(fēng)險較大，這類金融資產(chǎn)在貼現(xiàn)、背書后，其全部風(fēng)險和權(quán)利并沒有轉(zhuǎn)移到下游單位，企業(yè)仍有償付票據(jù)債務(wù)的風(fēng)險和義務(wù)，因此不能認定金融資產(chǎn)已完成出售，企業(yè)在貼現(xiàn)、背書此類商業(yè)承兌匯票金融資產(chǎn)時無法終止計量。所以商業(yè)承兌匯票的業(yè)務(wù)模式只能認定為持有到票據(jù)到期償付狀態(tài)，即“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”。在實務(wù)中，除了商業(yè)承兌匯票以外，由小銀行承兌的商業(yè)匯票，如非國有銀行、非上市股份制銀行承兌的票據(jù)也認定為此類金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表中列報為“應(yīng)收票據(jù)”。綜上所述，一般企業(yè)將商業(yè)承兌匯票和信用等級較低的銀行承兌匯票記入“應(yīng)收票據(jù)”項目，將信用等級較高的銀行承兌匯票記入“應(yīng)收款項融資”項目。

財務(wù)報表的資產(chǎn)負債表中，“應(yīng)收票據(jù)”和“應(yīng)收款項融資”項目是截止期末的時點數(shù)據(jù)，但是商業(yè)匯票的日常的會計處理的正確與否將關(guān)系到該項目的期末列表金額的準確性。例如，企業(yè)在背書轉(zhuǎn)讓或者貼現(xiàn)票據(jù)時，將不應(yīng)該終止確認的應(yīng)收票據(jù)進行了核銷，則會導(dǎo)致期末應(yīng)收票據(jù)余額失真。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)最新的會計準則，準確地進行會計處理。需要注意的是，“應(yīng)收款項融資”是資產(chǎn)負債表的報表項目，可以不作為會計科目，企業(yè)在會計核算時，商業(yè)匯票可以通過“應(yīng)收票據(jù)”會計科目核算，期末在資產(chǎn)負債表列報時應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收票據(jù)”科目余額及票據(jù)臺賬分析填列。

二、商業(yè)匯票背書的會計處理

（一）商業(yè)承兌匯票背書

上文中提到，商業(yè)承兌匯票因信用度較低等特殊性，背書轉(zhuǎn)讓后無法終止確認，因此對于商業(yè)承兌匯票已背書未到期時，應(yīng)繼續(xù)確認“應(yīng)收票據(jù)”。由于背書轉(zhuǎn)讓事實存在，為不影響往來方對賬，企業(yè)債務(wù)即“應(yīng)付賬款”應(yīng)予以核銷，同時確認“其他流動負債”，即該項應(yīng)收票據(jù)金融資產(chǎn)不終止確認?？稍趥洳椴局械怯浽搼?yīng)收票據(jù)的背書情況。

會計處理為：

借：應(yīng)付賬款

貸：其他流動負債

待該背書的商業(yè)承兌匯票到期償付后，再終止確認“應(yīng)收票據(jù)”，同時沖銷“其他流動負債”。企業(yè)也可以在日常核算時背書核銷應(yīng)收票據(jù)，待期末時將已背書未到期的商業(yè)承兌匯票恢復(fù)到“應(yīng)收票據(jù)”（借方）中，同時確認“其他流動負債”（貸方）。

（二）銀行承兌匯票背書

此類商業(yè)匯票由銀行承兌并進行付款，此類銀行承兌匯票金融資產(chǎn)的主要風(fēng)險是利率風(fēng)險，一般會隨票據(jù)的貼現(xiàn)收款、背書支付而轉(zhuǎn)移，不會產(chǎn)生重大損失，相關(guān)票據(jù)可以在貼現(xiàn)、背書時予以終止確認背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)時終止確認。

會計處理為：

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收票據(jù)

特殊情況下，對于信用等級較低的銀行承兌匯票背書時應(yīng)謹慎判斷是否可以終止確認，若不符合終止確認的條件，則不按此方式處理，應(yīng)參照上文中的商業(yè)承兌匯票的會計處理方式。

三、商業(yè)匯票貼現(xiàn)的會計處理

（一）商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)

商業(yè)承兌匯票已背書未到期時，會計處理上，仍需保留在“應(yīng)收票據(jù)”科目里，不能終止確認該項商業(yè)承兌匯票金融資產(chǎn)，根據(jù)業(yè)務(wù)本質(zhì)，可以看做為向外部借入的款項，且期限在一年以內(nèi)，貼現(xiàn)利息即為借款利息，所以應(yīng)當以票面金額確認“短期借款”，利息記入“財務(wù)費用”。部分學(xué)者認為以實際收到貼現(xiàn)款項的凈額記入“短期借款”，財務(wù)費用在“應(yīng)收票據(jù)”到期終止確認時處理。筆者認為出于會計信息謹慎性和及時性的考慮，應(yīng)采用本文的方式，在貼現(xiàn)時即確認財務(wù)費用，便于報表使用者掌握真實的會計信息。

會計處理：

借：銀行存款

財務(wù)費用（貼現(xiàn)利息）

貸：短期借款（原應(yīng)收票據(jù)的金額）

等待該已貼現(xiàn)票據(jù)達到到期日后，出票人已償付給持有人，此時再進行終止確認“應(yīng)收票據(jù)”，并沖銷“短期借款”。企業(yè)也可以在日常核算時票據(jù)貼現(xiàn)核銷應(yīng)收票據(jù)，待期末時將已背書未到期的商業(yè)承兌匯票恢復(fù)到“應(yīng)收票據(jù)”（借方）中，同時確認“其他流動負債”（貸方）。

（二）銀行承兌匯票貼現(xiàn)

商業(yè)匯票作為金融資產(chǎn)核算時，其貼現(xiàn)即為出售，產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息即為金融資產(chǎn)出售（終止確認）時實現(xiàn)的利得或損失，應(yīng)記入“投資收益”。當前多數(shù)企業(yè)仍沿用傳統(tǒng)的應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)的處理方式將利息記入財務(wù)費用，此方式與最新的金融工具準則不符。

銀行承兌匯票貼現(xiàn)應(yīng)終止確認，會計處理為：

借：銀行存款

投資收益（貼現(xiàn)利息）

貸：應(yīng)收票據(jù)

同樣的，對于信用等級較低的銀行承兌匯票貼現(xiàn)時也應(yīng)謹慎判斷是否滿足終止確認的條件。若不符合終止確認的條件，應(yīng)相應(yīng)地參照商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)方式進行會計處理。

四、商業(yè)匯票減值

根據(jù)新金融工具準則要求，企業(yè)應(yīng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對AC（如應(yīng)收票據(jù)——商業(yè)承兌匯票）、FVOCI（如應(yīng)收款項融資——銀行承兌匯票、其他債權(quán)投資）等金融資產(chǎn)進行計提信用減值會計處理。雖然金融工具準則中未提到應(yīng)收款項融資，根據(jù)財政部下發(fā)的財務(wù)報表格式相關(guān)通知里，對其定義描述合理推定其屬于上述第二種金融資產(chǎn)。商業(yè)匯票符合以上準則要求的減值計提。

（一）銀行承兌匯票減值處理

根據(jù)金融工具準則，對于FVOCI，企業(yè)應(yīng)當在其他綜合收益中確認其損失準備。雖然該金融資產(chǎn)的計量方式是以公允價值計量，但是其公允價值變動時并沒有計入到信用減值損失中，而是記入其他綜合收益。故此類“公允綜資產(chǎn)”仍需要計提減值，并將減值損失計入當期損益。此類金融資產(chǎn)的信用減值不會減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中“應(yīng)收款項融資”項目的賬面價值。

會計處理：

借：信用減值損失

貸：其他綜合收益

（二）商業(yè)承兌匯票減值處理

此類金融資產(chǎn)屬于“攤余資產(chǎn)”，與傳統(tǒng)的減值計提方式一致，借記“信用減值損失”科目，貸記“壞賬準備——商業(yè)承兌匯票”科目。

五、商業(yè)匯票對現(xiàn)金流量表的影響

（一）收到商業(yè)匯票和到期托收

收到商業(yè)匯票，根據(jù)現(xiàn)行的會計準則，商業(yè)匯票不屬于貨幣資金，不涉及現(xiàn)金流量，不影響現(xiàn)金流量表。若將商業(yè)匯票的收支金額記入現(xiàn)金流量表則不符合當前會計準確的要求。當商業(yè)匯票到期托收收款時，企業(yè)應(yīng)區(qū)分該票據(jù)收到時的業(yè)務(wù)場景，記入相應(yīng)的現(xiàn)金流量項目。如用于收貨款的，到期收款時記入經(jīng)營活動項目中的“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”；如被投資單位以負債股利支付給企業(yè)的票據(jù)，企業(yè)到期收款時記入投資活動項目中的“取得投資收益所收到的現(xiàn)金”。部分企業(yè)在財務(wù)軟件的票據(jù)模塊中，票據(jù)簽發(fā)單據(jù)中未設(shè)置現(xiàn)金流或與現(xiàn)金流具有對照關(guān)系的相關(guān)字段，會導(dǎo)致票據(jù)到期收款款項生成憑證時，產(chǎn)生的現(xiàn)金流入未加以區(qū)分只記到了經(jīng)營活動項目，影響現(xiàn)金流量表的的準確性。鑒于此，建議企業(yè)完善財務(wù)核算系統(tǒng)關(guān)于商業(yè)匯票模塊的相關(guān)配置，或在線下做好商業(yè)匯票臺賬登記相關(guān)的業(yè)務(wù)類型或現(xiàn)金流量，以便在票據(jù)后續(xù)會計處理中準確入賬。

（二）商業(yè)匯票簽發(fā)和到期付款

企業(yè)簽發(fā)的承兌匯票，屬于負債項目，記入“應(yīng)付票據(jù)”，不涉及現(xiàn)金流量。當應(yīng)付票據(jù)到期付款時，企業(yè)應(yīng)區(qū)分該票據(jù)簽發(fā)時的業(yè)務(wù)場景，記入相應(yīng)的現(xiàn)金流量項目。如用于支付材料貨款的，該商業(yè)匯票到期付款時記入經(jīng)營活動項目中的“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”；如用于支付固定資產(chǎn)款的，該商業(yè)匯票到期付款時記入投資活動項目中的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”。

（三）商業(yè)匯票貼現(xiàn)

當商業(yè)匯票貼現(xiàn)符合金融資產(chǎn)中止條件時，如信用較好的銀行承兌匯票貼現(xiàn)，收到的貼現(xiàn)款項應(yīng)參照本文關(guān)于到期托收現(xiàn)金流量論述的觀點，根據(jù)票據(jù)收到時的業(yè)務(wù)場景記入相應(yīng)的現(xiàn)金流量項目；一般對于商業(yè)承兌匯票或信用不好的銀行承兌匯票的貼現(xiàn)行為，不符合金融資產(chǎn)終止確認條件，因票據(jù)貼現(xiàn)取得的款項在資產(chǎn)負債表中應(yīng)記入“短期借款”，相應(yīng)地，該現(xiàn)金流量的發(fā)生額應(yīng)該記入籌資活動現(xiàn)金流量項目。企業(yè)對商業(yè)匯票貼現(xiàn)處理產(chǎn)生的現(xiàn)金流應(yīng)準確判斷是否符合終止確認條件，以及被貼現(xiàn)票據(jù)收票時的業(yè)務(wù)場景，來具體分析應(yīng)記入的現(xiàn)金流量項目。

（四）現(xiàn)金流量表附注的改善建議

在當今企業(yè)經(jīng)營活動中，商業(yè)匯票的支付方式占交易量的比重越來大。當企業(yè)在收取貨款時，大部分為承兌匯票，且支付采購款時又以承兌匯票進行大量支付。這樣導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動現(xiàn)金流入——“銷售商品、提供勞務(wù)”項目和經(jīng)營活動流出——“購買商品、接受勞務(wù)”項目遠遠小于利潤表中的“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”。同時，企業(yè)以大量承兌匯票支付固定資產(chǎn)款，又會導(dǎo)致資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)列表金額存在明顯波動時，而現(xiàn)金流量表中投資活動現(xiàn)金流出中的相關(guān)現(xiàn)金流量項目無明顯的支出。這樣影響報表使用者對公司回款能力評價以及對財務(wù)報表之間邏輯關(guān)系的判斷。

根據(jù)我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則之現(xiàn)金流量表，現(xiàn)金流量表附注中有一項“不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動”，這些商業(yè)活動并不涉及當期的現(xiàn)金的收入和支出，如債務(wù)轉(zhuǎn)資本、1 年到期的可轉(zhuǎn)債、融資租賃等，但是會計準則要求在附注中披露此類信息，主要由于這些項目與未來現(xiàn)金收支有主要聯(lián)系。然而，對于經(jīng)營活動中重要項目也有不涉及當期現(xiàn)金收支的場景，例如以債務(wù)核銷資產(chǎn)，雖然不影響當期和未來的現(xiàn)金收支，但是對經(jīng)營活動的效率評價有重要意義，會計準則未對此要求披露。

一些企業(yè)財務(wù)人員建議將商業(yè)匯票納入貨幣資金核算其現(xiàn)金流量，這樣可以避免商業(yè)匯票的交易活動對現(xiàn)金流量表造成影響，但是最新的金融工具準則將商業(yè)匯票劃分為金額資產(chǎn)，故核算商業(yè)匯票現(xiàn)金流的方法并不可取，且會對會計準則改動較大。鑒于當前企業(yè)商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)量較大，對現(xiàn)金流量表產(chǎn)生較大影響，在不影響會計準則的指導(dǎo)方針情況下，筆者建議財務(wù)報表其中現(xiàn)金流量表附注中，對“不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動”這一欄進行調(diào)整，替換為“不涉及現(xiàn)金收支的經(jīng)營、投資和籌資活動”，將原有項目進一步拓展，增加了經(jīng)營活動，其內(nèi)容應(yīng)增加“收取的商業(yè)匯票用于背書轉(zhuǎn)讓的金額”（其中進一步劃分背書用于支付經(jīng)營、投資或籌資活動），以便報表使用者將此類特殊的業(yè)務(wù)場景產(chǎn)生的交易金額還原至現(xiàn)金流量表各項目中，用于與利潤表、資產(chǎn)負債表等相關(guān)報表項目進行對比分析。

六、總結(jié)

當前多數(shù)企業(yè)日常使用商業(yè)匯票支付貨款的金額已超過使用銀行電匯方式，隨著電子承兌匯票的普及，票據(jù)業(yè)務(wù)在企業(yè)中的占比會越來越大，電子商業(yè)匯票將視為銀行存款一樣進行交易和管理。新金融工具準則實行以來，商業(yè)匯票的賬務(wù)處理較為復(fù)雜，在實務(wù)中容易出錯，進而影響財務(wù)報表的準確性。企業(yè)應(yīng)對此類業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理以及在財務(wù)報表中列報問題加以重視，對商業(yè)匯票進行分類梳理，準確劃分好不同類型票據(jù)的處理方式。對于票據(jù)的收和支在會計處理上無法準確反映現(xiàn)金流的問題，應(yīng)在財務(wù)報表附注中加以詳細披露。