新租賃準則對承租企業(yè)的影響及應對策略

孫志超

隨著2001年“安然事件”、2014年國內(nèi)首個退市的央企長航油運等諸多真實事件的爆發(fā)，會計理論界與實務界對表外融資的思考與關注也在不斷增強。例如國際會計理事會（IASB）和美國財務準則委員會（FASB）于2010年8月聯(lián)合發(fā)布了《租賃（征求意見稿）》，IASB于2016年1月發(fā)布了IFRS16，要求承租人對達到要求的租賃資產(chǎn)確認資產(chǎn)和負債。

在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，租賃業(yè)務是非常重要的融資方式，能夠減輕企業(yè)資金壓力，也能實現(xiàn)社會資源的有效配置。2006年2月，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第21號—租賃》（以下簡稱“舊租賃準則”），從資產(chǎn)所有權相關的風險和報酬是否轉移為出發(fā)點進行分類核算，其中融資租賃承租人應當在資產(chǎn)負債表中確認資產(chǎn)和負債，經(jīng)營租賃承租人應當按照當期租金計入費用即可。隨著我國市場經(jīng)濟的日益發(fā)展、租賃交易的日趨復雜，舊租賃準則逐漸暴露出諸多問題，如現(xiàn)實中企業(yè)很可能通過構建符合經(jīng)營租賃類型的交易將實質為融資租賃的業(yè)務“損益化”，免除在報表內(nèi)確認資產(chǎn)和負債，進行表外融資。為了進一步有效杜絕舊租賃準則的弊端，避免企業(yè)粉飾財務報表，提高會計信息披露的準確性、真實性和透明性，我國2018年12月正式印發(fā)了新租賃準則，與國際準則基本趨同。

一、新租賃準則的主要變化

（一）完善租賃的識別、分拆與合并

正確識別會計實務中的租賃合同及交易合同中租賃部分是運用租賃準則的前提和基礎，也是防止承租企業(yè)濫用會計準則構造交易和操控利潤的關鍵。在舊租賃準則中，經(jīng)營租賃下的承租人與服務合同中資產(chǎn)使用者的會計處理并沒有太大差別，經(jīng)營租賃合同與服務合同經(jīng)常被混為一談。新租賃準則較舊租賃準則而言，對租賃的定義做了補充完善，新增了租賃識別的具體要點及分拆、合并的原則。在識別一項合同是否為租賃合同或是否涉及租賃業(yè)務時，我們首先要檢查其是否符合租賃的定義，再檢查其是否符合租賃識別的要點即是否包含可識別的資產(chǎn)、是否有權享有使用期間幾乎全部的經(jīng)濟收益、是否能夠在使用期間主導該資產(chǎn)的使用，最后還需要根據(jù)分拆、合并的原則合理地將租賃業(yè)務進行確認。

（二）改變承租人會計處理模型

就租賃雙方而言，新租賃準則的推行對承租企業(yè)的會計處理影響程度更大，對出租企業(yè)的影響更小。新租賃準則與舊租賃準則相比，最本質的變化是不再過多地關注與租賃資產(chǎn)所有權相關的風險和報酬是否發(fā)生轉移，取消了融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分，將原本無須納入資產(chǎn)負債表的經(jīng)營租賃納入表內(nèi)，要求對除滿足豁免條款以外的所有租賃業(yè)務統(tǒng)一采用“使用權資產(chǎn)”科目在承租企業(yè)核算資產(chǎn)。故從融資租賃和經(jīng)營租賃來看，新租賃準則的推行對經(jīng)營租賃相關的會計處理影響程度更大，對融資租賃影響更小。由此，以下通過重點闡述經(jīng)營租賃承租人在舊租賃準則與新租賃準則下迥然不同的會計處理，幫助讀者更加深入理解新租賃準則的要點。

1.初始計量階段

在舊租賃準則下，經(jīng)營租賃承租人在租賃期開始日無須確認租賃業(yè)務相關資產(chǎn)和負債，只需對存在的初始直接費用計入當期費用即可。

在新租賃準則下，經(jīng)營租賃承租人在租賃期開始日應當確認租賃業(yè)務相關的資產(chǎn)和負債。承租企業(yè)在一項租賃業(yè)務中承擔了支付租金的義務，在新租賃準則下以租賃負債的形式確認。租賃負債的初始入賬金額需要考慮貨幣的時間價值，是租賃開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，其中承租企業(yè)尚未支付的租賃付款額以“租賃負債＼租賃付款額”科目核算，租賃付款額的現(xiàn)值與租賃付款額之間的差額通過“租賃負債＼未確認融資費用”科目核算。與租賃負債對應的資產(chǎn)，在新租賃準則下以使用權資產(chǎn)的形式確認。使用權資產(chǎn)的初始入賬金額需要以租賃負債的初始入賬金額為基礎，綜合考慮初始直接費用等調(diào)整事項。同時，如果租賃合同約定出租方提供的發(fā)票類型為增值稅專用發(fā)票，在考慮使用權資產(chǎn)的初始入賬金額時需要剔除稅金的影響。

2.后續(xù)計量階段

在舊租賃準則下，經(jīng)營租賃承租人在租賃期內(nèi)一般將合同租金均勻地分攤至當期費用。

在新租賃準則下，經(jīng)營租賃承租人在租賃期內(nèi)具有較為復雜的會計處理流程，需要計提使用權資產(chǎn)折舊、分攤未確認融資費用、對使用權資產(chǎn)進行減值測試等。與固定資產(chǎn)類似，在計算使用權資產(chǎn)折舊時，也需明確其對應的折舊方法和折舊年限。新租賃準則明確規(guī)定，使用權資產(chǎn)折舊計提方法為直線法，折舊年限采用租賃資產(chǎn)剩余可使用壽命與租賃期限縮短的原則確認，在計算使用權資產(chǎn)折舊時無須考慮租賃資產(chǎn)殘值。與融資租賃類似，租賃負債相關的未確認融資費用也需要按照折現(xiàn)利率在租賃期內(nèi)確認財務費用。與固定資產(chǎn)類似，經(jīng)營租賃承租人也需要對使用權資產(chǎn)進行減值測試，并對已識別的減值損失進行會計處理?？紤]到經(jīng)營租賃承租企業(yè)因租賃業(yè)務而應對出租人承擔的負債已在“租賃負債＼租賃付款額”中體現(xiàn)，所以經(jīng)營租賃承租人支付租金時不再通過應付賬款或預付賬款，而是通過“租賃負債＼租賃付款額”。

（三）完善報表列示和信息披露

在舊租賃準則中，承租企業(yè)無須披露與經(jīng)營租賃相關的信息及內(nèi)容。為更加真實、透明地反映租賃業(yè)務實質，新租賃準則結合承租人會計處理模式的變化，完善了租賃相關的信息披露內(nèi)容和報表列示原則。一方面對租賃相關使用權資產(chǎn)、租賃負債、折舊和利息、現(xiàn)金流出等在財務報表中的列示做出了明確規(guī)范，另一方面還完善了租賃信息披露要求，除在附注中披露與租賃有關的信息外還應當披露與租賃活動相關的其他定性與定量信息 。

二、新租賃準則對承租企業(yè)的主要影響

（一）提升財務會計信息質量

新租賃準則“使用權”模型的使用，使得承租企業(yè)的三張主表均有較大影響，提升了財務會計信息質量。一是，資產(chǎn)負債表方面。在新租賃準則下，除豁免條款外所有的租賃都需要計入承租人的資產(chǎn)負債表。經(jīng)營租賃承租人應當在租賃開始日確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，明確報表附注披露內(nèi)容，由此可以更加真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)負債率和資本結構，降低企業(yè)表外融資、財務報表粉飾的可能性，增強了報表的真實性和可比性。二是，利潤表方面。新租賃準則下，使用權資產(chǎn)折舊按照直線法分攤，利息費用按照實際利率隨攤余成本逐年減少，導致租賃費用“前高后低”，由此可以更加真實地反映租賃業(yè)務逐步歸還本金、利息遞減的融資業(yè)務屬性。三是，現(xiàn)金流量表方面。在舊租賃準則中，經(jīng)營租賃的租金對應經(jīng)營活動；在新租賃準則下，經(jīng)營租賃的租金被視作對租賃負債本息的償還對應籌資活動。對于承租企業(yè)而言，雖然總的現(xiàn)金流出并沒有發(fā)生變化，但是現(xiàn)金流量表的結構已經(jīng)由經(jīng)營性現(xiàn)金流出轉變?yōu)榛I資性現(xiàn)金流出，由此企業(yè)很多財務指標如息稅前利潤、利息保障倍數(shù)等也變了。

（二）推動財務管理深度變革

新租賃準則的實施為企業(yè)財務狀況分析打下了更加扎實的基礎，對企業(yè)流動性管理、資本管理、風險管理等方面產(chǎn)生積極且深遠的影響。首先，在新租賃準則下，經(jīng)營租賃承租人確認的使用權資產(chǎn)和租賃負債會導致企業(yè)資產(chǎn)和負債規(guī)模增加，租賃期間確認的使用權資產(chǎn)折舊成本和分攤的財務費用會導致企業(yè)前期營業(yè)利潤下降；按新租賃準則處理業(yè)務，會使承租企業(yè)資產(chǎn)負債率增加、資產(chǎn)周轉率和資本回報率減少，長期償債能力和營運能力下降。因此外部金融機構和投資者在進行償債能力、盈利能力、營運能力分析時，表內(nèi)指標可能會產(chǎn)生不利影響。其次，在新租賃準則下，經(jīng)營租賃存在稅會差異?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法只認可當期實際支付的租金，即以支付的租金作為稅前抵扣的金額，而新租賃準則要求計算使用權資產(chǎn)折舊、未確認融資費用攤銷以及資產(chǎn)減值損失等，由此產(chǎn)生的暫時性差異應在企業(yè)所得稅匯算清繳時進行納稅調(diào)整，在企業(yè)賬務處理時增加遞延所得稅資產(chǎn)，在企業(yè)整體稅務籌劃時應予以考慮。

（三）增加財務會計處理難度

新租賃準則引入的一系列新概念、新原則，不僅增加了財務人員的學習成本，而且增加了財務核算的工作量與復雜性。例如租賃付款額計算時采用的折現(xiàn)利率的確定。按照新租賃準則規(guī)定，首選是租賃內(nèi)含利率，若無法確定租賃內(nèi)含利率時應采用增量借款利率。若承租企業(yè)分別簽訂多個租賃合同，由于出租人不同，那么對于不同的使用權資產(chǎn)價值和不同租賃期限，其應取得不同增量借款利率，加大了承租企業(yè)核算難度。再如租賃資產(chǎn)是否減值的判定。如何評估該租賃資產(chǎn)是否存在減值跡象，是否以標的資產(chǎn)價值大幅下跌為判斷標準？標的資產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營活動受市場環(huán)境變化產(chǎn)生不利影響，由于經(jīng)濟不確定性增加，導致對使用權資產(chǎn)的減值跡象判斷和減值評估更加困難。

三、新租賃準則下承租企業(yè)的應對策略

（一）做好租賃業(yè)務規(guī)劃工作

在新租賃準則下，由于除短期租賃和低價值資產(chǎn)以外的所有租賃都應在承租方的資產(chǎn)負債表中確認資產(chǎn)和負債，故經(jīng)營租賃“表外融資、優(yōu)化報表”的優(yōu)勢已不復存在；同時，新租賃準則的實施可能會對企業(yè)財務報表、融資、稅務等諸多方面產(chǎn)生較大影響，因此承租企業(yè)應結合自身狀況，綜合考慮新租賃準則的豁免條款，“是租是買”“是長租還是短租”，合理安排租賃起始日、租賃金額及方式，通盤考慮、權衡利弊，提前做好租賃業(yè)務的整體規(guī)劃。

（二）梳理租賃業(yè)務處理流程

新租賃準則對租賃識別、分拆與合并均提出了明確要求，且使用權資產(chǎn)、租賃負債的初始及后續(xù)計量也較為復雜，原有的信息傳遞系統(tǒng)及管理流程可能難以滿足需求。為更好地執(zhí)行新租賃準則，承租企業(yè)應全面梳理租賃業(yè)務流程，及時優(yōu)化信息化管理系統(tǒng)，進一步推動業(yè)財融合，將前端業(yè)務系統(tǒng)和后端財務系統(tǒng)緊密聯(lián)系起來，明確各相關部門工作職責及履職界面。例如在合同審批過程中，法務部門需要結合相關法律法規(guī)對租賃期限、違約金等通用合同條款給出專業(yè)意見；財務部門需要關注合同開始日及結束日，以此判斷是否為短期租賃；需要關注租賃金額，以此判斷是否為低價值資產(chǎn)租賃、是否存在初始直接費用、租賃激勵等；需要關注出租企業(yè)提供的發(fā)票類型，如為增值稅專用發(fā)票，在計算使用權資產(chǎn)初始入賬金額時需要進行價稅分離；需要關注租賃事項，以此判斷租賃的分拆與合并。在賬務處理方面，會計信息系統(tǒng)可以按照后臺自定義的規(guī)則，在租賃期間內(nèi)自動定期計提使用權資產(chǎn)折舊、分攤財務費用并實時生成憑證，保證會計核算的準確性和及時性。

（三）提升財務人員專業(yè)水平

新租賃準則對租賃業(yè)務的處理規(guī)定具有靈活性的同時也存在著一定的主觀性，財務人員需要根據(jù)其掌握的財務及非財務數(shù)據(jù)，做出會計職業(yè)判斷和合理的會計估計（包括但不限于折現(xiàn)率和租賃期間的確定、租賃合同變更的會計處理、使用權資產(chǎn)減值的判斷等），才能真實反映租賃業(yè)務實質。新租賃準則不僅要求財務人員具備較高的專業(yè)素養(yǎng)和勝任能力，而且增加了財務核算的工作量與復雜性。由此承租企業(yè)一方面要選用能力出眾的財務人員從事租賃業(yè)務的處理，另一方面需要組織財務人員深入學習新租賃準則的具體內(nèi)容及變化要點，梳理租賃業(yè)務實操過程中的難點與重點，幫助財務人員科學合理地識別租賃業(yè)務，正確處理合同變更、納稅調(diào)整等事項，真實反映企業(yè)財務信息。

（四）積極拓寬新的融資渠道

租賃業(yè)務作為一種融資方式，具有銀行信貸不具備的優(yōu)勢。但新租賃準則的實施，會在一定程度上對承租企業(yè)的償債能力指標帶來不利影響，增加企業(yè)融資難度，甚至威脅到企業(yè)的健康運營和發(fā)展。為降低這一不利影響，承租企業(yè)應充分重視流動性管理、資本管理，加強應收賬款管理，提升資金回流效率，同時全面剖析企業(yè)融資需求及融資結構，探求新的融資方式，拓展新的融資渠道，避免因現(xiàn)金流不足而影響到各項生產(chǎn)經(jīng)營活動的順利實施。

（五）與利益相關者做好溝通

承租企業(yè)的多數(shù)利益相關者均會受到新租賃準則實施的影響。對投資者而言，承租企業(yè)應當將采用新租賃準則對企業(yè)財務報表、關鍵財務指標、股利政策、業(yè)務模式等方面的影響給予解釋說明及溝通，幫助投資者掌握企業(yè)真實的經(jīng)營狀況。對于債權人而言，承租企業(yè)應當考慮采用新租賃準則對銀行授信額、貸款審批等事項的影響，及時與銀行等債權人溝通，明確該影響僅是財務核算方式的改變，并不涉及企業(yè)經(jīng)營實質的變化，亦不會影響企業(yè)現(xiàn)有的實際償債能力。對于監(jiān)管機構而言，考慮到監(jiān)管機構下達的考核指標可能受新租賃準則的影響，承租企業(yè)應盡早評估并及時溝通影響產(chǎn)生的原因及企業(yè)真實的經(jīng)營情況，降低監(jiān)管機構對企業(yè)經(jīng)營情況判斷失誤的可能性，以免影響承租企業(yè)考核。

結語：

新租賃準則將經(jīng)營租賃相關的資產(chǎn)負債納入表內(nèi)核算，填補了舊租賃準則存在的空白；新租賃準則還進一步完善了與租賃有關的列示和信息披露要求，增強了企業(yè)財務報表的透明度，提升了企業(yè)財務會計質量。從承租人視角來看，新租賃準則對其財務報表、財務管理、會計處理等方面均產(chǎn)生了一定程度的影響，面對這種情況，承租企業(yè)應當立足自身實際情況，深入學習新租賃準則及其應用指南相關的具體內(nèi)容及變化，抓住實操過程中的重點及難點，梳理租賃業(yè)務處理流程，做好租賃業(yè)務的規(guī)劃工作，積極拓寬新的融資渠道，與利益相關者積極溝通，進而快速適應新租賃準則。