基于財會監(jiān)督視角下會計審核邊界意識及行為研究

文/張樂（西安理工大學）

加強新時代財會監(jiān)督，是國家經(jīng)濟由高速發(fā)展轉(zhuǎn)為高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵要求，將財會監(jiān)督主動嵌入財稅體制改革進程，并發(fā)揮其在黨和國家監(jiān)督體系中基礎性支持作用，是建立現(xiàn)代財政制度的重要基礎，是嚴肅財經(jīng)紀律的重要手段，是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要保障。財會監(jiān)督可以分為財務監(jiān)督與會計監(jiān)督，其監(jiān)督所依賴的計量標準應該是符合政策要求且在監(jiān)督主體職責范圍內(nèi)的事項，如何對監(jiān)督事項的適用權限進行界定，就是本文所提出“邊界”的概念，切實履行財會監(jiān)督主體職能，關鍵在于會計“邊界”的識別。

一、會計審核邊界的概念

會計審核邊界是指財務人員在其職權范圍內(nèi)，依據(jù)財經(jīng)政策以及內(nèi)部制度的要求，對經(jīng)濟事項合理合規(guī)性綜合評估，做出通過或不通過的判定，其發(fā)揮作用的三個重要因素包括職權范圍的正確把握、政策的正確引用、業(yè)務的正確判斷，“邊界”的清晰識別是會計確認、計量、記錄與報告的基本保障。

實務中，“邊界”可以認為是會計工作中所堅持的職業(yè)準則、規(guī)定和界限，邊界意識可幫助會計人員清晰分辨哪些業(yè)務是符合財經(jīng)政策要求，當會計監(jiān)督主體突破這些界線時，可通過哪些措施來應對，并有效地將風險控制在會計邊界以內(nèi)。

二、財會監(jiān)督與會計審核及其邊界識別的內(nèi)涵聯(lián)系

（一）規(guī)范財務管理與會計審核是財會監(jiān)督的重點

高校財務部門具有資金運作、會計核算、資源配置以及績效評價的管理職責，如果因權限范圍不清晰而出現(xiàn)管理松散或?qū)徍瞬粐赖默F(xiàn)象，則可能使經(jīng)濟行為主體虛構業(yè)務套取經(jīng)費或違反規(guī)定報銷等風險，財會監(jiān)督難以發(fā)揮預期目標。一方面開展會計核算時存在賬務處理不規(guī)范、數(shù)據(jù)處理不真實的問題，其所確認和計量的會計信息不能真實反映高校實際情況，導致依賴于準確會計數(shù)據(jù)的管理決策目標發(fā)生偏離，資金投入無法實現(xiàn)績效目標；另一方面，財務部門在會計審核上履職不到位，導致財經(jīng)政策及規(guī)章制度未得到貫徹落實，使經(jīng)濟業(yè)務的最后關口出現(xiàn)失控現(xiàn)象。通過財會監(jiān)督工作的常態(tài)化開展，可以倒逼會計人員不斷加強監(jiān)督模式與業(yè)務水平優(yōu)化升級，將會計審核與財會監(jiān)督內(nèi)容有效結合，使兩者形成良好的互動局面。

（二）會計審核風險點與財會監(jiān)督風險點具有正向一致性

財會監(jiān)督是通過對高校預算、決算、采購、資產(chǎn)、內(nèi)控等一系列數(shù)據(jù)的及時掌握與分析，進而全面考察評價高校實際工作成果與績效，依靠管理會計、成本會計理論的綜合應用，無論是績效目標設立的專業(yè)性、成本控制的合理性、經(jīng)濟運行的合規(guī)性，最終將反映在最基本的財務收支上。會計審核工作的核心是嚴格貫徹落實財經(jīng)政策，對高校經(jīng)濟業(yè)務開展全鏈條式審查甄別，主要包括經(jīng)濟業(yè)務的合理審查、原始憑據(jù)真實性審查、資金支付合規(guī)性審查以及預算投入績效目標評價等，通過實施有效的財會監(jiān)督能夠有效防范高校資金舞弊行為，因此，會計審核風險點與財會監(jiān)督工作具有方向一致、目標統(tǒng)一的共性。

（三）會計審核邊界為財會監(jiān)督提供最基本的度量尺

當前，各級審計、巡視以及專項檢查將會計業(yè)務作為開展工作和發(fā)現(xiàn)問題的重要線索來源，在實踐中能夠發(fā)現(xiàn)，多數(shù)問題產(chǎn)生原因在于權力邊界模糊、內(nèi)部控制薄弱、監(jiān)督職能弱化等。會計審核作為貫穿財務內(nèi)控建設的主線，既是高校經(jīng)濟業(yè)務活動和資金管理活動關鍵環(huán)節(jié)，也是財務報告和管理決策的重要信息支撐，如果喪失了審核的邊界意識，也就喪失了辨別財務領域違紀問題的基本能力，導致監(jiān)督尺度過緊或者過松，因此樹牢會計審核邊界意識對財會監(jiān)督重要性不言而喻。

三、高校會計審核邊界識別存在問題及原因分析

新形勢下高校財會工作面臨國家財稅體制、政府會計制度改革以及科研“放管服”等多重改革壓力，基層會計審核全面貫徹落實財經(jīng)政策仍存在挑戰(zhàn)，風險防控“不留死角”與“報銷難”相互交錯，導致財會監(jiān)督出現(xiàn)缺位、越位以及錯位的現(xiàn)象。

（一）違紀問題隱蔽性導致審核邊界形式化

十八大以后中央加大對各級部門的監(jiān)督檢查力度，旨在建立銜接事前、事中、事后一體化檢查監(jiān)督機制，全方位、多層次、立體化的工作布局，也讓一些違反財經(jīng)紀律的經(jīng)濟活動更加隱蔽。會計人員處于資金收支業(yè)務的最末端，容易陷入重復性的會計核算中，未能形成系統(tǒng)性、全局性的風險防控思維，對審計巡視所發(fā)現(xiàn)的問題缺少更深層次的理解與剖析，存在會計審核與監(jiān)督整改相脫節(jié)的現(xiàn)象。

違紀案例雖有發(fā)生，但較于高校整體業(yè)務其發(fā)生的概率較低，高校會計人員對警示案例的總結凝練深度不夠，忽視不同個體案例發(fā)生的內(nèi)涵聯(lián)系，也未能根據(jù)違紀案例及時制定常態(tài)化的防范措施，存在“重形式而輕本質(zhì)”的現(xiàn)象，會計審核工作與實際經(jīng)濟行為逐步脫節(jié)，造成審核邊界被固化，導致部分人員辦理業(yè)務時尋找審核漏洞打政策的“擦邊球”。

（二）會計角色多元性導致監(jiān)督職能被弱化

隨著財稅體制的不斷改革，各級政策進入密集調(diào)整期，以筆者單位為例，目前所執(zhí)行各類經(jīng)費管理相關制度百余份，國家推行的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設、全面綜合績效評價、高校成本核算指引賦予會計人員不同的管理角色，導致會計審核面臨“成本與績效”的邊界選擇問題。高校財務與其他部門業(yè)務交叉性過強、管理邊界不清晰，如預算績效管理要求對二級部門的資金使用效益進行評價、科研“放管服”背景下財務部門兼顧管理與服務雙重角色，財務管理戰(zhàn)線的過度延長容易造成會計監(jiān)督職能被弱化的現(xiàn)象。

（三）業(yè)務領域單一性導致會計審核片面化

高校承擔著教學培養(yǎng)、專業(yè)建設、學科建設以及科學研究多個領域，并在國內(nèi)外有廣泛的學術交流和科研合作，會計人員在實務中難以獲得深入業(yè)務鏈前端的學習機會，存在業(yè)務領域的知識“空白”與能力“短板”，面對差旅費、會議費、物資采購以及“三公”經(jīng)費等廉潔領域問題多發(fā)的會計事項，判斷依據(jù)主要源自于規(guī)章制度的剛性約束或者外部監(jiān)督發(fā)現(xiàn)的典型案例實踐，會計審核方式與審核技巧更新速度難以滿足復雜多變的高校經(jīng)濟活動。

另外，會計人員與業(yè)務人員在信息溝通上存在一定的認知壁壘和信任危機，業(yè)財領域融合度不高，在實務中容易使具有特殊背景的個性案例逐漸成為通用案例的判斷標準，卻忽視了經(jīng)濟業(yè)務本身所具備的特殊性以及廉潔問題的隱蔽性。傳統(tǒng)的會計人員在長期的工作學習過程中，其主要精力更多聚焦于會計制度的理解、會計科目的使用以及賬務處理方式等內(nèi)容，思維方式較為單一，且多以會計數(shù)據(jù)的合理性為判斷依據(jù)，對經(jīng)濟業(yè)務的理解上往往處于劣勢地位，會計職業(yè)判斷的知識體系與高校經(jīng)濟規(guī)律的交集較少，對合理與不合理、合規(guī)與不合規(guī)的理解存在口徑不一致、處理方式不統(tǒng)一的現(xiàn)象。

圖1 會計邊界示例

（四）資金來源廣泛性導致經(jīng)費管理交叉化

高校資金主要來源于財政補助撥款、科研事業(yè)收入、教育事業(yè)收入以及其他收入等渠道，隸屬于不同資金來源的項目對資金管理、會計核算、績效評價等均具有差異化的需求。高校為優(yōu)化資金管理體制，一般將項目分為預算項目、專項項目、科研項目以及其他項目，每一類項目在報銷范圍、費用標準、考核要求甚至是核算方式上難以執(zhí)行統(tǒng)一管理口徑，這就對會計審核的邊界范圍的確定帶來挑戰(zhàn)。一是同一項目負責人可能負責不同類型的項目，由于不同程度的信息壁壘導致其對于資金的使用無法建立清晰的邊界認知，導致資金使用存在較大隨意性的風險；二是經(jīng)費管理的精細化要求和財會監(jiān)督的內(nèi)涵需要，使基層會計人員審核相似經(jīng)濟業(yè)務時趨于選擇較為嚴格的判斷方式，將政策底線（外邊界）、校內(nèi)制度（中間邊界）以及職業(yè)判斷（內(nèi)邊界）相互疊加，造成審核邊界不斷向內(nèi)擴充，導致政策的激勵引導作用無法發(fā)揮作用。

四、識別會計邊界鞏固財會監(jiān)督的具體舉措

會計邊界是明晰財經(jīng)風險的必要條件，也是提高會計信息質(zhì)量的重要因素，精準識別會計邊界并內(nèi)嵌至會計審核工作對于財會監(jiān)督與風險防控至關重要，會計人員樹牢邊界意識，在管理的邊界線上充分做到不越位、不缺位、不錯位，既能發(fā)揮政策制度對業(yè)務主體的激勵引導作用，也能發(fā)揮政策引領作用。

（一）樹立風險防控意識，發(fā)揮會計邊界全局引領效應

風險防控工作的關鍵在于制度體系的健全，但制度發(fā)揮內(nèi)涵功能的核心則為管理者的廉潔自律與廉潔從業(yè)的意識，會計人員需堅持自我更新，不斷培養(yǎng)風險防控意識，提升業(yè)務水平和綜合能力，嚴格以財經(jīng)政策作為職業(yè)判斷的準繩與底線，通過系統(tǒng)性的制度體系和思維邏輯方式，明確會計審核的基本原則和權力邊界，既要充分發(fā)揮財經(jīng)制度對風險防控的正向促進作用，也要通過規(guī)范使用專業(yè)權力為教學科研提供政策保障。

一是對各級財經(jīng)政策的梳理總結，增加禁止性條款的敏感性，建立會計領域風險防范知識圖譜，明晰合理、合規(guī)與不合理、不合規(guī)的政策邊界，確保會計審核行為處于邊界以內(nèi)；二是深刻理解財經(jīng)政策的制定目標，通過會計領域的知識體系反哺高校事業(yè)發(fā)展，既保證經(jīng)濟行為處于邊界內(nèi)，還需要避免經(jīng)濟行為過分謹慎而遠離邊界，導致政策的激勵引導作用無法發(fā)揮效能。會計人員需要夯實自身風險防控意識，通過對邊界的精準識別激發(fā)高校經(jīng)濟行為的邊際效應，不斷推進各項事業(yè)規(guī)范有序、蓬勃發(fā)展。

（二）明確風險防控職能，發(fā)揮會計邊界系統(tǒng)協(xié)同效應

高校會計人員需以會計審核工作為基點，進一步凸顯財會監(jiān)督職能，并突破具體會計行為，將原始憑證的合理性界定職能拓展為財稅法規(guī)政策、宏觀調(diào)控措施及財務制度的執(zhí)行情況以及預算管理特定事項的落實情況等經(jīng)濟行為。傳統(tǒng)的會計審核“重結果而輕過程”，難以構建涵蓋事前、事中以及事后一體化協(xié)同風險防控體系，因此需要將政策底線、制度紅線等會計邊界高度融合，有序銜接預算、立項、合同、收支、監(jiān)督反饋等過程性風險防控點以及潛在風險點，繪制清晰的經(jīng)濟行為全鏈條“軌道圖”，著重分析關鍵節(jié)點的邊界行為“偏離度”，通過對偏離行為的觀察與分析，探尋產(chǎn)生問題的本質(zhì)原因，區(qū)分行為主體主觀惡意、政策缺乏可行性或會計審核裁量權過高等因素，最終通過清晰的會計邊界修正經(jīng)濟行為、審核經(jīng)濟行為，實現(xiàn)權力歸位，確保會計審核充分發(fā)揮財會監(jiān)督協(xié)同效應。

（三）拓展透明監(jiān)督方式，發(fā)揮會計邊界一體化規(guī)范效應

會計審核兩大主體分別為監(jiān)督者與監(jiān)督對象，高校會計人員因其職權因素在審核工作中擔任監(jiān)督者的角色，而高校經(jīng)濟行為主體則為直接監(jiān)督對象，由于經(jīng)濟行為本身不具備主動發(fā)起性，其行為主體也應視為會計審核的間接監(jiān)督對象。會計邊界用來衡量經(jīng)濟行為的合理合規(guī)性，應被監(jiān)督者與監(jiān)督對象雙向接受，因此，高校需建立高效的信息溝通與公開機制，打破不同主體間的邊界認知壁壘，營造跨流程、跨角色的風險意識與合規(guī)意識，以信息對稱來匯聚風險防控多方合力。

一是會計人員應全面梳理業(yè)務風險點和政策禁止性條款，通過編制財務風險防控手冊、應知應會手冊等，進一步豐富財務信息公開的渠道和方式，發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢向經(jīng)濟行為主體傳達政策要求，鞏固財會監(jiān)督統(tǒng)一戰(zhàn)線；二是組織開展會計人員與經(jīng)濟行為主體“面對面”座談，以促進業(yè)務發(fā)展、規(guī)范財務運行為導向，推進一體化監(jiān)督防線的構建，注重培養(yǎng)會計人員的業(yè)務思維和業(yè)務人員的財會思維，取雙方之所長彌補填補自身知識的“空白”和能力“短板”，強化實踐與理論的內(nèi)涵聯(lián)系、業(yè)務與財務的高度融合，不斷減少主觀思維偏差對經(jīng)濟業(yè)務判斷的影響，提升職業(yè)判斷力與財經(jīng)政策法規(guī)的契合度，主動深入經(jīng)濟業(yè)務最前端，為經(jīng)濟行為主體提供合理性建議，從源頭積極發(fā)揮風險防控推動作用。

（四）建立監(jiān)督目標導向，發(fā)揮會計邊界價值創(chuàng)造效應

高校在物資采購、基本建設、“三公”經(jīng)費使用等領域出現(xiàn)的不合理現(xiàn)象，雖表現(xiàn)形式各異但行為結果卻較為統(tǒng)一，比如通過虛構業(yè)務套取資金、違規(guī)提高費用標準、違規(guī)插手工程領域獲取個人私利等，這些違規(guī)行為的識別依賴于會計邊界的精準識別，因此會計邊界意識的構建需要以財會監(jiān)督目標為主要導向，不斷豐富會計審核與財會監(jiān)督外延，既要發(fā)揮邊界意識對于高校經(jīng)濟行為的規(guī)范和資產(chǎn)的保值效用，還應通過清晰化的邊界防控手段釋放管理活力。一是會計人員在堅守會計邊界帶來的經(jīng)濟合規(guī)性效應的前提下，清晰認識到會計邊界并不是簡單的“條條框框”，應該緊跟形勢不斷迭代新業(yè)務與新背景，并打破業(yè)務判斷的慣性，建立價值創(chuàng)造思維，敢于在邊界范圍內(nèi)不斷豐富業(yè)務場景，使合理合規(guī)的經(jīng)濟行為暢通無阻，最大程度實現(xiàn)效益目標；二是建立以業(yè)財融合為核心的會計審核的新業(yè)態(tài)，打造財會監(jiān)督對經(jīng)濟行為全生命周期主動修正機制，杜絕專業(yè)權力使用不當或被任意擴大的現(xiàn)象，實現(xiàn)業(yè)務遵守財務規(guī)則、財務服務業(yè)務發(fā)展的良好局面。

新形勢下，會計審核作為發(fā)揮財會監(jiān)督的重要基石，其依托于會計邊界基礎上的會計信息直接影響國家監(jiān)督的效力和公信力，因此高校會計邊界應堅持以風險防控為核心，以財經(jīng)政策底線為準繩，不斷完善財務工作機制，拓寬會計審核職能與全局性的風險防控思維，有序推進各項事業(yè)蓬勃、穩(wěn)定發(fā)展。