BOT模式下城市污水處理廠財務核算及稅收政策探討

李游

摘 要：我國經(jīng)濟正處于快速發(fā)展的重要時期，人們的生活質(zhì)量水平也隨之提升，他們對于工作、生活環(huán)境的需求也就越來越高了。而現(xiàn)階段各個省會城市正在建設資源集中的城市群，使得未來的污水處理需求增大，因此我們有必要對環(huán)保行業(yè)進行更加深入的研究，以更快、更好地滿足人們的生活需求。而污水處理廠是城市環(huán)保行業(yè)中重要組成部分，污水處理廠的財務核算及稅務政策是影響其有序發(fā)展的重要因素。因此本文敘述BOT模式的基本概念，分析BOT模式對于城市污水處理廠財務核算及稅收政策所產(chǎn)生的影響，針對建設階段、運營階段、移交階段這三個階段研究城市污水處理廠財務核算模式，并從“三免三減半”、“即征即退”、“增值稅留抵退稅”（其中增值稅留抵退稅方面又分別從拖欠增值稅稅款，存在留抵稅額、增值稅期末留抵稅額退稅、其他稅收優(yōu)惠三方面說明）這三個維度出發(fā)，分析在BOT模式下城市污水處理廠的稅收政策，旨在為更多地區(qū)的污水處理廠提供技術指導，進而為城市居民提供高質(zhì)量的污水處理服務，同時推動污水處理行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

關鍵詞：BOT模式；城市污水處理廠；財務核算；稅收政策

據(jù)住房和城鄉(xiāng)建設部數(shù)據(jù)統(tǒng)計，2021年我國擁有超過2600座的污水處理廠，處理能力超過1.9億立方米/日，市場規(guī)模超過1300億元?，F(xiàn)階段各個省會城市正在建設資源集中的城市群，未來的污水處理需求會更大，有必要為污水處理廠的財務核算及稅收政策做深入研究，助力其有序發(fā)展，進而引導各個行業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展。

一、何謂“BOT模式”

BOT模式又稱為“特許權融資方式”，在BOT模式下，政府和企業(yè)會簽訂協(xié)議以規(guī)定企業(yè)投資、建設、運營、維護和更新改造項目，在特許經(jīng)營期結束后再將項目設施移交到政府部門手中。因此，在BOT模式下的城市污水處理廠，可以認為是地方政府或國家與社會企業(yè)簽署特許權協(xié)議，把覆蓋整個城市或部分區(qū)域的基礎設施項目的特許權授予給承包商，即承包商獲得投資城市污水處理廠的權限。在特許權協(xié)議規(guī)定期間，承包商負責對城市污水處理廠做前期的設計、建設，中期的融資，以及后期的運營、維護，并要償還相關債務；根據(jù)特許權協(xié)議回收建設成本，并從中賺取項目投資利潤。達到特許權協(xié)議規(guī)定的時間后，承包商需要和相應的地方政府或國家簽署無償移交所有權。從以上理論研究中可以發(fā)現(xiàn)，BOT模式本質(zhì)是社會企業(yè)參與國家公共基礎設施項目中，通過合理吸納社會、分配項目利益、轉嫁項目風險的方式，達到參與雙方的互利互惠和優(yōu)化分配的效果[1]。

二、BOT模式下城市污水處理廠財務核算及稅收政策產(chǎn)生的影響

（一）一般情況

如果城市污水處理廠使用BOT模式，在財務核算方式上會表現(xiàn)出特殊性，例如要擁有超過35%總投資的固定資產(chǎn)投資項目注冊資金；現(xiàn)金收入的應收款項通常情況下并不存在，需要以流動資產(chǎn)管理方式進行現(xiàn)金管理，從而實現(xiàn)城市污水處理廠資金的高效率應用；城市污水處理廠的無形資產(chǎn)并不是普通企業(yè)的專項技術或商標權，而是收費經(jīng)營權，建造的所有污水處理設施都應歸于無形資產(chǎn)范疇。而在稅收政策方面，則涉及更多內(nèi)容。例如在使用BOT模式的污水處理廠會被認定為增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，在污水處理過程中獲得的收入，可以享受增值稅免稅優(yōu)惠；財政部門會審核城市污水處理廠每月污水處理量，以定期撥款，在城鎮(zhèn)土地使用方面屬于“由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的土地”，可以享受城鎮(zhèn)土地使用稅相關優(yōu)惠。在BOT模式下，城市污水處理廠的財務核算與稅收政策有更大的操作空間，可以積累更多資金投入到城市污水處理活動中，實現(xiàn)城市污水處理廠、地方政府的共贏。

（二）特殊情況

在特許經(jīng)營協(xié)議生效后，可能會因為國家政府通過頒布、修改、廢除或重新解釋等稅收政策的行為，導致BOT模式下城市污水處理廠的財務稅務處理政策發(fā)生變化而影響特許經(jīng)營的績效。這種情況是BOT項目運行過程中存在的特殊“法律變更”的情況，可能導致原本適用于特許經(jīng)營公司的稅收和稅收優(yōu)惠、關稅等發(fā)生變化，項目融資、設計、建設、運營、維護和移交要求變動，致使特許經(jīng)營地公司資本性支出和運營成本增加，無法達到預期的收益和利潤規(guī)模。

三、BOT模式下城市污水處理廠財務核算

（一）建設期投入資產(chǎn)財務核算

在城市污水處理廠建設階段，根據(jù)現(xiàn)行會計準則中的無形資產(chǎn)相關規(guī)定，城市污水處理廠需要將財務核算工作重心放在無形資產(chǎn)可辨認性標準方面，即關注污水處理設施的入賬內(nèi)容，不是將其歸納到固定資產(chǎn)范疇，而是需要將其歸納到無形資產(chǎn)范疇，并進行入賬。而在建設階段的建設項目，則要對其資產(chǎn)進行核算，等到建設項目驗收竣工后，才能將其歸納到無形資產(chǎn)范疇，并對其進行針對性核算作業(yè)。城市污水處理廠還需要關注資產(chǎn)明細臺賬的設置工作，以此提升資產(chǎn)管理的安全性；在無形資產(chǎn)管理中，也要重視收費權攤銷問題，根據(jù)無形資產(chǎn)的有效使用期限，將其平均攤銷到制造費用中。又因為城市污水處理廠的污水處理收費性質(zhì)是一類經(jīng)營性資產(chǎn)，和普通的無形資產(chǎn)收費具有明顯的差異，其具有合同約定期限嚴格的特點，城市污水處理廠在進行收費權攤銷時，需要根據(jù)其經(jīng)營期限，有計劃進行攤銷處理[2]。

（二）運營階段財務核算

在城市污水處理廠正式運營階段，財務核算工作則要放在特許經(jīng)營的污水處理活動方面。該階段的財務核算工作，即是對城市污水加工業(yè)務進行核算。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計制度，其需建立完善的財務管理體系，并要根據(jù)BOT模式的特許權協(xié)議，將污水處理費收入歸納到財政行政事業(yè)預算中，由公司負責向相關單位進行征收。污水處理費收入根據(jù)每月實際污水處理量以獲得相應的加工業(yè)務報酬。對于生產(chǎn)成本核算，涉及污水處理消耗的電力費用、雇傭員工費用、污水處理消耗的各類藥劑生產(chǎn)費用等項目，城市污水處理廠的主營業(yè)務成本需要按月結轉，并攤銷到無形資產(chǎn)上，根據(jù)制造費用開展相應的核算作業(yè)。其中，生產(chǎn)、財務、管理等成本費用是該階段財務核算的重點內(nèi)容，城市污水處理廠需要正確核算其在特許權協(xié)議規(guī)定期間的債權、債務、資產(chǎn)等內(nèi)容，發(fā)揮財務核算的應用價值。

（三）移交階段財務核算

在城市污水處理廠移交給地方政府或國家時，不需要做特別的財務核算作業(yè)。因為這個時期的社會企業(yè)并沒有將已經(jīng)確認為固定資產(chǎn)項目與附屬設備入賬，所以攤銷后的特許權與項目附屬設備維護都應歸納到無形資產(chǎn)范疇中。對于增減設備，則需要根據(jù)其實際屬性，分析是否歸納到移交轉讓設備范疇中；如果不屬于范疇中，則可根據(jù)固定資產(chǎn)或者存貨對其核算；如果屬于范疇中，則要根據(jù)無形資產(chǎn)的賬面價值與其使用壽命，進行無形資產(chǎn)減值的核算作業(yè)，并根據(jù)長期待攤費用，對于附屬設備的更新、維修開展核算作業(yè)。同時，城市污水處理廠也需要對投資資金回收情況以及財務核算的具體問題有針對性地分析。

四、BOT模式下城市污水處理廠稅收政策

（一）“三免三減半”

政府部門為國家重點公共設施項目提供“三免三減半”的稅收政策，即“獲得經(jīng)營收入的第1年～第3年，可以免交企業(yè)所得稅，在第4年～第6年，對企業(yè)所得稅做減半征收。根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》相關規(guī)定，城市污水處理廠這類環(huán)境保護項目可以獲得該稅收政策優(yōu)惠。同時，城市污水處理廠要根據(jù)《環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（下文簡稱《目錄》），自行判斷是否滿足該稅收政策規(guī)定條件，并進行相應的減免稅額計算作業(yè)，根據(jù)獲得計算結果，填報所得稅納稅申報表，才能獲得該稅收政策優(yōu)惠。

城市污水處理廠想要享受該稅收政策優(yōu)惠，就需要達成以下條件：第一、需要根據(jù)全國性規(guī)劃建設城市污水處理廠；第二、要求城市污水處理廠專門從事收集、處理城市產(chǎn)生污水的活動；第三、擁有污水處理特許經(jīng)營權；第四、城市污水處理廠通過環(huán)境保護行政主管部門核查；第四、經(jīng)污水處理廠處理后的污水，達到污染物排放標準等[3]。除此之外，城市污水處理廠在申請該優(yōu)惠政策時，要將以下資料進行保留，以便相關部門后續(xù)檢查：第一、符合《目錄》規(guī)定標準、條件的證據(jù)資料與相關情況說明；第二、城市污水處理廠獲得首筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的相關憑證，要求擁有賬務處理憑證及生產(chǎn)經(jīng)營收入的原始憑證；第三、如果城市污水處理廠在享受稅收政策優(yōu)惠期間，項目權屬出現(xiàn)變動情況，轉讓方需要提供已經(jīng)享受稅收政策優(yōu)惠情況、項目權屬變動情況相關說明與其證明資料。

（二）“即征即退”

根據(jù)《關于資源綜合利用產(chǎn)品和勞務增值稅優(yōu)惠目錄的通知》財稅[2015]78號），城市污水處理廠在處理城市污水過程中，獲得的勞務報酬可享受“即征即退70%”的優(yōu)惠政策。在BOT模式下，城市污水處理廠要對污水處理勞務報酬的增值稅進行全額繳納，環(huán)保部門會向稅務部門提供城市污水處理廠的污水處理達標檢測報告，達到退回70%增值稅額的效果，最后城市污水處理廠僅繳納30%增值稅。不過，要想享受這一政策優(yōu)惠，則需要城市污水處理廠滿足以下幾點條件：第一、其應歸納到增值稅一般納稅人范疇中，要對適用于該優(yōu)惠政策的勞務與產(chǎn)品銷售額、應納稅額做單獨核算；第二、其提供的勞務與產(chǎn)品不屬于限制類、禁止類項目范疇；第三、其處理的污水符合污水處理排放標準相關規(guī)定；第四、其在36個月內(nèi)，沒有違反環(huán)境保護相關法律法規(guī)和受到環(huán)保部門的行政處罰。

（三）增值稅留抵退稅

1.拖欠增值稅稅款，存在留抵稅額

增值稅一般納稅人在拖欠納稅情況下，需要先明確增值稅稅款數(shù)額，再進行相應的補繳；如果存在進項的留抵稅額，可以使用增值稅留抵稅額，或是抵減稅款欠稅。城市污水處理廠在使用進項留抵稅額，抵減增值稅的欠稅時，可以選擇以下兩種方式開展會計作業(yè)：第一、在增值稅欠稅稅額高于期末留抵稅額情況下，根據(jù)期末留抵稅額，以紅字借記“應交稅金—應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅金—未交增值稅”科目；第二、在增值稅欠稅稅額低于期末留抵稅額情況下，借記與貸記不變，但是要以增值稅欠稅稅額方式進行記錄。

2.增值稅期末留抵稅額退稅

（1）增量留抵退稅額

如果納稅人符合以下條件，可向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額：第一、連續(xù)6個月增量留抵稅額均超過0，在第6個月增量留抵稅額超過50萬元。需要注意，因為城市污水處理廠是以季度進行納稅繳稅，所以這里的連續(xù)6個月可以替換成連續(xù)兩個季度；第二、納稅信用等級為年度評價指標得分超過90分的A級，或是年度評價指標得分處于70分～90分之間的B級；第三、在申請退稅的前36個月中，沒有出現(xiàn)騙取留抵退稅、虛開增值稅專用發(fā)票的情況；第四、申請退稅的前36個月中，沒有出現(xiàn)因偷稅漏稅，被稅務機關處罰兩次以上的情況；第五、從2019年4月1日起，即開始試行增值稅期末留抵稅額退稅制度時，沒有享受過“即征即退”或“先征后退”政策的。而允許退還的增量留抵稅額用“允許退還增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構成比例×60%”的確認方法來進行核對。

（2）存量留抵退稅額

城市污水處理廠還可以根據(jù)實際情況考慮申請退還存量留抵稅額。根據(jù)《財政部稅務總局關于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》中，有關生態(tài)保護和環(huán)境治理業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的相關規(guī)定可知，當城市污水處理廠符合以下條件時，可以享受一次性退還制造業(yè)等行業(yè)企業(yè)存量抵留稅額的優(yōu)惠：第一，城市污水處理廠連續(xù)半年，即六個月按季納稅；第二，連續(xù)兩個季度留抵稅額不小于零；第三，第六個月留抵稅額高于50萬元；第四，城市污水處理廠納稅信用等級高于B級；第五，城市污水處理廠申請存量留底退稅前三年內(nèi)沒有因為偷稅被稅務機關處罰兩次以上。符合相關條件的中大型企業(yè)可以申請一次性退還存量留抵稅。而允許退還的存量留抵稅額可以用“允許退還的存量留抵稅額=存量留抵稅額×進項構成比例×100%”的公式核算確認。

3.其他稅收優(yōu)惠

除以上常規(guī)的稅收政策優(yōu)惠外，也可以參考相關規(guī)定，城市污水處理廠為滿足城市污水處理業(yè)務需求，采購的一些專用設備，可以納入采購設備當年應繳稅額中，并抵免設備投資額10%；如果存在數(shù)額不足的部分，可以在采購設備當年后的五年內(nèi)進行結轉抵免。城市污水處理廠利用這種優(yōu)惠政策，可以有效降低其成本管理壓力，以便開展更深入的污水處理業(yè)務，推動城市的健康發(fā)展。

五、案例分析

（一）案例概述

本文以某污水處理廠作為研究案例，對其在BOT模式下的財務核算及稅收政策進行分析。BOT模式下，甲方與乙方特此訂立本協(xié)議，規(guī)定乙方投資、建設、運營、維護以及更新改造與本協(xié)議有關的項目設施，并在特許經(jīng)營期滿后，根據(jù)本協(xié)議的規(guī)定將項目設施完好移交給甲方或其指定的機構。這里以某一城市污水處理廠的特許經(jīng)營項目為案例，對BOT模式下城市污水處理廠的特許運營工作和財務稅收處理實務展開了相應的分析。

（二）特許經(jīng)營期間內(nèi)運營和維護工作要求

政府部門作為甲方，需要在項目開始之前完成相應的前期交接工作，以保證城市污水處理廠建設項目的順利完成。政府部門首先需要審批和通過乙方提交的污水處理廠建設項目建議書、環(huán)境影響報告、測繪圖紙和報告等，而后聯(lián)合同區(qū)政府部門完成項目涉及建設用地的再生水場地的征用和拆除平整工作；另外，還需要向乙方劃撥相應污水處理廠所在場地的土地使用權，協(xié)調(diào)各方力量以支持污水處理廠的建設工作。并且政府部門始終享有污水處理廠的監(jiān)督審計權力以及水和污泥地所有權，有權制定乙方的污泥處理方案，指定污泥消納場所，并且費用由乙方承擔。

經(jīng)由政府批準后，作為BOT項目乙方的城市污水處理廠需要在特許經(jīng)營期內(nèi)利用獨家的權利，嚴格按照特許經(jīng)營協(xié)議的規(guī)定完成項目，并且同時受制于協(xié)議的各項條款。在運營期內(nèi)，乙方公司需要全權承擔盈虧、責任風險和費用成本，并且管理整個污水處理廠的運行，并且始終秉持著環(huán)保的觀念，堅定地維護污水處理廠周圍的良好環(huán)境。另外，基于政府部門和營運公司之間的特許經(jīng)營權關系，公司還需要在污水處理廠正式運營的第二個月起，于每月十號前提交上個月的運營報表。在特許經(jīng)營期間結束之際，公司也需要保證在當月運營期結束后的七個工作日內(nèi)交齊運營報告；除了運營報告外，還需要同時提交財務會計報表、審計報告等，以保障特許經(jīng)營期間內(nèi)污水處理廠運營的穩(wěn)定性。

（三）財務稅收處理

某污水處理廠投資額為3.7億，在建設期間收到工程類及大型機械設備類發(fā)票約3500萬～4000萬。該污水處理廠持續(xù)運營25年，每年收入可以按照2500萬～3000萬計算，需要20年的運營時間才能將建設期間的發(fā)票稅額全部抵消。而在污水處理廠進入運營階段，增加的運營費用會產(chǎn)生更多進項稅。該污水處理廠在2016年～2022年4月，可以享受“即征即退”的增值稅稅收優(yōu)惠政策，而在2022年4月，仍存在較多的留抵待抵扣進項稅；在申請增值稅留抵退稅時，需要先放棄已經(jīng)備案的“即征即退”稅收優(yōu)惠，再根據(jù)實際發(fā)生，對運營階段期間的增值稅納稅申報，才能獲得退還的存量及增量留抵稅款。雖然，這為污水處理廠的進一步發(fā)展提供了政策優(yōu)惠，但是BOT投資周期長，也將使得污水處理廠在前期工作投資期間存在著資金緊張這一問題。若是污水處理廠未能及時處理好這方面的問題，甚至可能會導致污水處理廠在發(fā)展前期，因為資金壓力而陷入發(fā)展困境。

結束語

污水處理廠是城市環(huán)保行業(yè)中重要組成部分，需要通過科學方法，為城市居民提供高質(zhì)量的污水處理服務，同時科學開展財務核算工作，合理應用稅收政策，從而實現(xiàn)資源的最大化應用，保障自身有序發(fā)展。在實際應用時，污水處理廠可以在本文BOT模式基礎上，根據(jù)其自身發(fā)展情況與經(jīng)營需求，設計更具有應用價值的財務核算與稅收政策應用方案，確保各項工作可以妥善落實，為提升我國綜合能力貢獻力量。

參考文獻：

[1]向道松.污水處理PPP項目的稅收優(yōu)惠政策研究[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2021，42（35）：101-102.

[2]尚玉敏.污水處理企業(yè)稅收優(yōu)惠政策研究[J].當代會計，2021（3）：98-99.

[3]楊丹.稅改政策背景下污水處理廠財務管理問題及優(yōu)化策略[J].財經(jīng)界，2020（14）：233.

（作者單位：中節(jié)能運龍（北京）水務科技有限公司）