合并財務(wù)報表編制中三個難點問題解析

冷 琳（副教授）

合并財務(wù)報表的編制歷來是各類高級別會計考試中的重難點內(nèi)容，也是集團公司會計、審計實務(wù)中不可回避的常見業(yè)務(wù)。該內(nèi)容作為國際會計的三大難題之一，無論是對會計初學者還是會計、審計實務(wù)工作者來說，都是較難掌握的內(nèi)容。筆者結(jié)合教學實踐，針對合并財務(wù)報表編制中的三個難點問題提出個人看法。

一、在對母子公司間的內(nèi)部股權(quán)投資進行抵銷時，是否必須先編制由成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整分錄？

目前大多數(shù)教材（包括CPA教材）在將母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進行抵銷時，都是采用的先將母公司對子公司的長期股權(quán)投資由個別財務(wù)報表中的成本法調(diào)整為權(quán)益法，再將母公司調(diào)整后的長期股權(quán)投資余額與子公司的所有者權(quán)益項目抵銷的方法[1]。這種先調(diào)整、再抵銷的做法，比較容易理解。此時的成本法調(diào)整為權(quán)益法，相當于是為后面內(nèi)部股權(quán)投資抵銷分錄的編制做鋪墊，使得抵銷時母公司的長期股權(quán)投資余額能與享有子公司接受投資后所有者權(quán)益（含變動額）的份額存在對應(yīng)關(guān)系。大多數(shù)教材都是如此編寫，很多老師也就只講授這種調(diào)整抵銷方法，以致很多學生認為在對集團內(nèi)部股權(quán)投資進行抵銷時由成本法調(diào)整為權(quán)益法是必要環(huán)節(jié)，導致其合并思維僵化。但其實這個調(diào)整并不是必需的。大家完全可以直接在成本法下進行母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷，此時只需將子公司自合并日或購買日后所有者權(quán)益項目中“資本公積”“其他綜合收益”項目變動中少數(shù)股東享有的份額抵銷，而歸屬于母公司股東的那部分子公司所有者權(quán)益變動則不需要抵銷，因為這部分屬于合并股東權(quán)益中歸屬于母公司股東的權(quán)益，是需要在合并資產(chǎn)負債表中保留的。同時，當子公司宣告分配現(xiàn)金股利時，母公司個別財務(wù)報表中確認過成本法下的投資收益，但編制合并財務(wù)報表時已將子公司個別利潤表中的凈利潤加以匯總，所以母公司個別財務(wù)報表中原確認過的“投資收益”金額需要抵銷，并同時確認少數(shù)股東損益，以將子公司的凈利潤在合并利潤表中按其所有權(quán)歸屬予以分類列報為“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”。

下面將通過例題，分別成本法調(diào)整為權(quán)益法后再進行內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷與不調(diào)整直接以成本法下的余額進行內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷兩種情況進行對比說明。

例1：甲公司2022年1月初出資5000萬元給乙公司原股東，取得乙公司80%的股權(quán)，成為乙公司的控股股東。當日乙公司的股東權(quán)益為6000萬元（假定均為股本），某項管理用固定資產(chǎn)公允價值比賬面價值高100萬元，剩余折舊年限為5年，殘值為0，使用年限平均法計提折舊。2022年乙公司報表利潤為1000萬元，宣告分配現(xiàn)金股利300萬元，其他債權(quán)投資公允價值變動利得50萬元，計提盈余公積100萬元。假定甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，企業(yè)所得稅稅率為25%。為簡化起見，不考慮個別財務(wù)報表中的所得稅費用。

分析：因為甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，所以甲公司2022年1月初取得乙公司80%的股權(quán)屬于非同一控制下的企業(yè)合并，當日的合并商譽為1400000元（50000000-60750000×80%）。2022年末甲公司要編制合并財務(wù)報表，但因為甲公司未取得乙公司100%的股權(quán)，乙公司不能按公允價值調(diào)整其各項資產(chǎn)負債，因此首先要將乙公司的個別財務(wù)報表項目由賬面價值調(diào)整為公允價值，此調(diào)整是必須做的。

2022年末甲公司編制合并財務(wù)報表時對乙公司財務(wù)報表計量屬性的相應(yīng)調(diào)整分錄為：①借：固定資產(chǎn)1000000；貸：遞延所得稅負債250000（1000000×25%），資本公積750000。②借：管理費用200000（1000000÷5）；貸：固定資產(chǎn)200000。③借：遞延所得稅負債50000（250000÷5）；貸：所得稅費用50000。

這三個調(diào)整分錄將乙公司2022年的凈利潤調(diào)整為公允價值計量下的9850000元（10000000-200000+50000），將2022年底的凈資產(chǎn)調(diào)整為公允價值計量下的68100000元（60000000+10000000-3000000+500000-150000+750000）。

至于甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資，則可以選擇常規(guī)思路將成本法調(diào)整為權(quán)益法后再抵銷，或者選擇超常規(guī)思路，即：不調(diào)整，直接按成本法下的長期股權(quán)投資金額予以抵銷。下面將前述例題分別采用這兩種方法進行抵銷并加以對比。

方法一：將甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法再抵銷。④借：長期股權(quán)投資7880000［（10000000-200000+50000）×80%］；貸：投資收益7880000。⑤借：投資收益2400000（3000000×80%）；貸：長期股權(quán)投資2400000。⑥借：長期股權(quán)投資400000（500000×80%）；貸：其他綜合收益400000。

這三個調(diào)整分錄將母公司的長期股權(quán)投資余額調(diào)整到權(quán)益法下的55880000（50000000+7880000-2400000+400000）元，能與其在乙公司2022年末公允價值凈資產(chǎn)68100000元中享有的80%份額配比。計算出來的商譽為1400000元（55880000-68100000×80%），與購買日計算的合并商譽相等。再編制以下抵銷分錄：⑦借：股本60000000，資本公積750000，其他綜合收益500000，盈余公積1000000，投資收益7880000，少數(shù)股東損益1970000（9850000×20%），商譽1400000；貸：長期股權(quán)投資55880000，少數(shù)股東權(quán)益13620000（68100000×20%），提取盈余公積1000000，對股東的分配3000000。

方法二：不先將甲公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，直接將甲公司成本法下的長期股權(quán)投資余額與乙公司相關(guān)所有者權(quán)益項目的公允價值余額或變動額抵銷，但乙公司購買日后“資本公積”“其他綜合收益”項目的變動中歸屬于甲公司享有的部分不作抵銷，作為合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益合計里的“歸屬于母公司股東權(quán)益”列報。相應(yīng)抵銷分錄如下：④借：股本60000000，資本公積750000，其他綜合收益100000（500000×20%），盈余公積1000000，投資收益2400000（3000000×80%），少數(shù)股東損益1970000（9850000×20%），商譽1400000；貸：長期股權(quán)投資50000000，少數(shù)股東權(quán)益13620000（68100000×20%），提取盈余公積1000000，對股東的分配3000000。

對照方法一下的調(diào)整分錄④⑤⑥與抵銷分錄⑦的各報表項目合計發(fā)生額與方法二下的抵銷分錄④的各報表項目發(fā)生額，會發(fā)現(xiàn)兩種方法下的各報表項目抵銷合計數(shù)結(jié)果是完全相同的。只是方法一比較容易理解，適用于初學者，因此被更多的教材廣泛采用；而方法二則要求抵銷分錄編制者對合并財務(wù)報表的理解更為深刻，才能在編制抵銷分錄時準確區(qū)別不同所有者權(quán)益項目的余額或發(fā)生額分別加以抵銷，適用于集團公司或會計師事務(wù)所的合并財務(wù)報表實務(wù)操作中，編制者熟練掌握合并財務(wù)報表編制情況下的簡化處理。因此從會計教學的角度看，主要給學生講授先將母公司對子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，再將母公司權(quán)益法調(diào)整下的長期股權(quán)投資余額與子公司所有者權(quán)益項目抵銷這種方法，要求學生真正理解并能熟練運用此方法更為現(xiàn)實可取。而成本法下的直接抵銷則可以作為課外拓展內(nèi)容介紹給學生了解，開拓學生的視野。

二、在對集團內(nèi)部成員企業(yè)間發(fā)行和購買的公司債券進行抵銷時，如果雙方相關(guān)項目余額存在差額應(yīng)如何處理？

目前大多數(shù)教材（包括CPA教材）在闡述集團內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷處理時，都是以應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷為例，很少以集團內(nèi)部成員企業(yè)間發(fā)行和購買公司債券的交易為例。究其原因，無外乎對于集團內(nèi)部債券的購買方而言，購入的債券會根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征，分別分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益或以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，這樣在抵銷集團內(nèi)部債權(quán)債務(wù)時，需要區(qū)別購買方的不同金融資產(chǎn)分類情況，比較復雜；且由于內(nèi)部購買方不一定是在一級市場上直接購買，如果其選擇在二級市場上從第三方手中購買，則內(nèi)部發(fā)行方的發(fā)行價格與內(nèi)部購買方的購買價格可能會不一致，差額應(yīng)如何處理，都是困擾抵銷分錄編制者的難題[2]。

對此，筆者的看法是：集團內(nèi)部發(fā)行和購買的公司債券確實要視內(nèi)部購買方金融資產(chǎn)分類的情況分別抵銷，如果債券的內(nèi)部購買方將債券劃分為以公允價值計量的金融資產(chǎn)，要先將債券購入后公允價值變動的利得或損失沖銷，再將剔除公允價值變動后債券金融資產(chǎn)的賬面價值與債券發(fā)行方“應(yīng)付債券”賬面價值抵銷。兩者的差額再視情況分別計入不同損益或資產(chǎn)報表項目，如果“應(yīng)付債券”的期末余額大于債券金融資產(chǎn)的期末余額（剔除公允價值變動后），貸方差額應(yīng)記入“財務(wù)費用”“在建工程”等報表項目，以示增加抵銷。因為此時債券內(nèi)部發(fā)行方確認的利息費用通常要小于債券內(nèi)部購買方確認的利息收益。而如果“應(yīng)付債券”的期末余額小于債券金融資產(chǎn)的期末余額（剔除公允價值變動后），借方差額應(yīng)記入“投資收益”項目，以示增加抵銷，因為此時債券內(nèi)部購買方確認的利息收益通常要小于債券內(nèi)部發(fā)行方確認的利息費用。發(fā)行債券形成的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷了，受債券影響的投資方與發(fā)行方的損益也應(yīng)相應(yīng)抵銷，盡管該抵銷不會影響合并利潤總額，但會影響合并利潤表中各報表項目列報金額。如果公司債券內(nèi)部發(fā)行方當年的利息費用與公司債券內(nèi)部購買方當年的利息收益不相等，依據(jù)前述發(fā)行公司債券形成內(nèi)部債權(quán)債務(wù)差額抵銷的原理，比較簡單的做法是按兩者中較低的金額加以抵銷，因為在進行內(nèi)部債權(quán)債務(wù)余額抵銷時就已經(jīng)考慮了兩者差額的調(diào)整。下面通過例題加以說明。

例2：甲公司為乙公司的母公司，乙公司于2022年1月3日以610萬元（不含利息）在證券市場上購入甲公司2021年1月1日按面值發(fā)行的3年期分期付息、到期還本債券。假定債券面值為6000萬元，年利率10%，年初付息。甲公司發(fā)行債券籌措的資金用于補充流動資金，乙公司購入的債券作為債權(quán)投資核算，按實際利率法攤銷債券初始確認金額與到期日金額之間的差額，假定實際利率為9%。不考慮債券預期信用損失影響導致的減值因素和所得稅因素。

分析：甲公司為乙公司的母公司，甲、乙公司間由于債券發(fā)行和購買形成的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，依據(jù)一體性原則，只是集團內(nèi)部的資金存放地點發(fā)生了變化，并不會形成集團公司真正的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)該予以抵銷。但乙公司是在甲公司發(fā)行債券一年后在證券市場中從第三方投資者手中購買的債券，乙公司管理該債券的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，并且在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，因此乙公司將購入的甲公司債券劃分為“債權(quán)投資”，但其購買價格與甲公司發(fā)行債券的價格（面值）存在差額。2022年末在將甲公司“應(yīng)付債券”余額與乙公司“債權(quán)投資”余額進行抵銷時，“債權(quán)投資”的余額會大于“應(yīng)付債券”的余額，差額應(yīng)借記“投資收益”項目，因為此時乙公司確認的利息收益會小于甲公司確認的利息費用，所以應(yīng)進一步增加抵銷乙公司的“投資收益”，減少內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷對合并主體損益的影響。并且將甲公司確認的利息費用與乙公司確認的利息收益進行抵銷時不會影響合并利潤總額，只是影響合并利潤表中的不同報表項目發(fā)生額，參照前述內(nèi)部債權(quán)債務(wù)差額抵銷的原理，乙公司2022年確認的利息收益與甲公司2022年確認的利息費用應(yīng)按金額較小者予以抵銷。

2022年末的相關(guān)抵銷分錄編制如下：借：應(yīng)付債券6000000，投資收益49000；貸：債權(quán)投資6049000［6100000-（6000000×10%-6100000×9%）］。借：投資收益549000（6100000×9%）；貸：財務(wù)費用549000。借：其他應(yīng)付款——應(yīng)付利息600000（6000000×10%）；貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收利息600000。

例3：承前例，假定乙公司購入甲公司債券后，企業(yè)管理層管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標，又以出售該金融資產(chǎn)為目標，將持有的甲公司債券劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，2022年末該債券的公允價值為615萬元。

分析：無論乙公司將所持有甲公司債券劃分為哪種類型的金融資產(chǎn)，該債權(quán)都屬于集團內(nèi)部債權(quán)，在編制合并財務(wù)報表時，該內(nèi)部債權(quán)應(yīng)與甲公司發(fā)行債券形成的內(nèi)部債務(wù)相抵銷。但在抵銷時，應(yīng)先將乙公司2022年確認的該債券公允價值變動形成的“其他綜合收益”予以抵銷，然后再將乙公司“其他債權(quán)投資”的年末余額與甲公司“應(yīng)付債券”的年末余額、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)確認的損益項目按例2的原理加以抵銷。即只需在例2中抵銷分錄的基礎(chǔ)上，增加一個抵銷乙公司持有債券公允價值變動的分錄。相關(guān)抵銷分錄編制如下：借：其他綜合收益101000（6150000-6049000）；貸：其他債權(quán)投資101000。

例4：承例2，假定乙公司購入甲公司債券后，企業(yè)管理層準備短期持有、賺取買賣差價，將持有的甲公司債券劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，2022年末該債券的公允價值為615萬元。

分析：依題意，乙公司購入的甲公司債券被劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，屬于內(nèi)部債權(quán)，也需將該債券2022年公允價值變動形成的“公允價值變動損益”先沖銷。在將甲公司“應(yīng)付債券”的年末余額與乙公司沖銷公允價值變動利得或損失后的“交易性金融資產(chǎn)”年末余額（即初始投資成本）進行抵銷時，相關(guān)差額可參照例2處理，借方差額記入“投資收益”項目，貸方差額則視發(fā)行債券所籌集資金用途或是否處在資本化期間分別記入“財務(wù)費用”“在建工程”等項目。借：公允價值變動損益50000（6150000-6100000）；貸：交易性金融資產(chǎn)50000。借：應(yīng)付債券6000000，投資收益100000；貸：交易性金融資產(chǎn)6100000。借：投資收益600000（6000000×10%）；貸：財務(wù)費用600000。借：其他應(yīng)付款——應(yīng)付利息600000；貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收利息600000。

三、在對集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易進行抵銷時，是否要考慮殘值和減值準備計提因素？當會計與稅法的折舊政策存在差異時，應(yīng)如何進行遞延所得稅的調(diào)整？

目前大多數(shù)教材（包括CPA教材）在講述集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷業(yè)務(wù)內(nèi)容時，都不考慮殘值和減值準備計提因素，也不考慮會計與稅法關(guān)于折舊方法、折舊年限等折舊政策的差異。事實上，若這些因素都存在，在抵銷集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易時其肯定會影響固定資產(chǎn)各期折舊金額的抵銷以及遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的調(diào)整。因為在編制合并財務(wù)報表時，可以將所有的抵銷分錄理解為特殊的調(diào)整分錄，在將母子公司個別財務(wù)報表匯總后，要運用一體性原則、重要性原則，將一些重復計算的項目金額予以抵銷，通過編制抵銷分錄錄入合并工作底稿，生成合并財務(wù)報表。因此，這些抵銷分錄也可以理解為是特殊的調(diào)整分錄，將母子公司匯總財務(wù)報表調(diào)整為一體化的合并財務(wù)報表。將匯總財務(wù)報表中的報表項目匯總數(shù)據(jù)調(diào)整為合并財務(wù)報表中的報表項目合并數(shù)據(jù)，而集團內(nèi)部交易固定資產(chǎn)如果有殘值，內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤中包含的殘值也不需要計提折舊，這樣固定資產(chǎn)折舊的抵銷金額與不存在殘值情況下的抵銷金額就會不同；當存在固定資產(chǎn)減值準備時，該減值準備金額可能在個別財務(wù)報表中需要計提，而在合并財務(wù)報表中則不需計提或需計提的金額不同，也存在抵銷或調(diào)整的問題，并且還會影響減值計提以后期間的折舊金額；而會計與稅法的折舊年限、折舊方法等折舊政策存在差異時，就會導致個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，影響暫時性差異的金額進而影響遞延所得稅的確認與計量。因此，無論是集團內(nèi)部交易固定資產(chǎn)存在殘值或減值情況，還是會計與稅法的折舊政策存在差異，在編制合并財務(wù)報表時，都要依據(jù)個別財務(wù)報表相關(guān)金額與合并財務(wù)報表相關(guān)金額的差異，將個別財務(wù)報表金額向合并財務(wù)報表金額調(diào)整，此時的抵銷分錄也可以理解為一種特殊的調(diào)整分錄。下面通過例題加以說明。

例5：甲公司是乙公司的母公司，2021年3月22日，甲公司將成本為60萬元的產(chǎn)品按120萬元的價格銷售給乙公司，乙公司購入后用作管理用固定資產(chǎn)，當月投入使用，雙方貨款已結(jié)算。假定該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，預計凈殘值率為5%，會計采用年限平均法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，企業(yè)所得稅稅率為25%，2021年末該固定資產(chǎn)預計可收回金額為90.9萬元，乙公司計提固定資產(chǎn)減值準備12萬元。

分析：把甲、乙公司視作一個整體，甲公司銷售產(chǎn)品給乙公司作為管理用固定資產(chǎn)使用的行為只是集團內(nèi)部的資產(chǎn)調(diào)撥行為，不能夠確認轉(zhuǎn)讓損益60萬元（120-60）。乙公司2021年個別財務(wù)報表中計提固定資產(chǎn)折舊金額為17.1萬元［120×（1-5%）÷5×9÷12］，而合并財務(wù)報表中只能以生產(chǎn)成本為依據(jù)計提折舊，2021年折舊金額為8.55萬元［60×（1-5%）÷5×9÷12］，需要調(diào)整減少折舊8.55萬元（17.1-8.55），而如果該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)不存在殘值，2021年調(diào)整減少的折舊金額應(yīng)為9萬元［（120-60）÷5×9÷12］；2021年末該固定資產(chǎn)預計可收回金額為90.9萬元，高于合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的賬面價值51.45萬元（60-8.55），因此合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)不存在減值，需要將個別財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)計提的12萬元減值準備予以調(diào)整減少；另外2021年末個別財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的賬面價值為90.9萬元，計稅基礎(chǔ)為72萬元（120-120×40%），形成應(yīng)納稅暫時性差異18.9萬元，對應(yīng)確認遞延所得稅負債4.725萬元；而合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的賬面價值為51.45萬元，計稅基礎(chǔ)為乙公司個別財務(wù)報表中的計稅基礎(chǔ)72萬元，形成可抵扣暫時性差異20.55萬元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)5.1375萬元。因此，需要調(diào)整減少個別財務(wù)報表中的遞延所得稅負債，調(diào)整增加合并財務(wù)報表中的遞延所得稅資產(chǎn)。

2021年末相關(guān)抵銷或調(diào)整分錄編制如下：借：營業(yè)收入1200000；貸：營業(yè)成本600000，固定資產(chǎn)——原值600000。借：固定資產(chǎn)——累計折舊85500；貸：管理費用85500。借：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準備120000；貸：資產(chǎn)減值損失120000。借：遞延所得稅負債47250；貸：所得稅費用47250。借：遞延所得稅資產(chǎn)51375；貸：所得稅費用51375。

例6：假定2022年末沒有減值跡象表明該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)進一步減值，如何編制2022年末的抵銷或調(diào)整分錄？

分析：由于2021年末固定資產(chǎn)減值準備的計提，2022年乙公司個別財務(wù)報表中折舊金額調(diào)整為21.225萬元［（90.9-120×5%）÷4］，而合并財務(wù)報表中該項內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計提折舊金額為11.4萬元［60×（1-5%）÷5］，因此編制合并財務(wù)報表時，2022年固定資產(chǎn)折舊的調(diào)整金額為9.825萬元（21.225-11.4）；由于固定資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回，并且調(diào)整或抵銷分錄不登記賬簿也不調(diào)賬，所以2021年末固定資產(chǎn)減值準備調(diào)整分錄在2022年末還必須再做一次，只是需將相關(guān)損益類項目替換成年初未分配利潤；另外2022年末乙公司內(nèi)部交易固定資產(chǎn)賬面價值為69.675萬元（90.9-21.225），計稅基礎(chǔ)為43.2萬元（120-48-28.8），個別財務(wù)報表中2022年末應(yīng)納稅暫時性差異為26.475萬元（69.675-43.2），年 末 遞 延 所 得 稅 負 債 余 額 為6.61875萬元（26.475×25%）；而2022年末合并財務(wù)報表中該項內(nèi)部交易固定資產(chǎn)賬面價值為40.05萬元（60-8.55-11.4），計稅基礎(chǔ)與乙公司個別財務(wù)報表相同，均為43.2萬元，可抵扣暫時性差異年末余額為3.15萬元（43.2-40.05），遞延所得稅資產(chǎn)年末余額為0.7875萬元（3.15×25%）。

2022年末相關(guān)抵銷或調(diào)整分錄編制如下：借：年初未分配利潤600000；貸：固定資產(chǎn)——原值600000。借：固定資產(chǎn)——累計折舊183750；貸：年初未分配利潤85500，管理費用98250。借：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準備120000；貸：年初未分配利潤120000。借：遞延所得稅負債66187.5；貸：年初未分配利潤47250，所得稅費用18937.5。借：遞延所得稅資產(chǎn)7875，所得稅費用43500；貸：年初未分配利潤51375。

只要真正理解合并財務(wù)報表是以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，并且在編制合并財務(wù)報表過程中，秉承母子公司一體性原則和重要性原則，將個別財務(wù)報表項目金額向合并財務(wù)報表項目金額調(diào)整，那么所有復雜情況下的抵銷分錄均可視作特殊的調(diào)整分錄，理解和實踐也就變得更容易了。