房地產(chǎn)企業(yè)拿地階段稅收籌劃研究

李銀鋒，王坤

（常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇 常州 213100）

1 引言

在國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、樓市環(huán)境異常困難的時(shí)期，如何提高房地產(chǎn)企業(yè)的盈利能力成為熱議話題。房地產(chǎn)項(xiàng)目不僅開發(fā)周期較長(zhǎng)且占用的資金量大，房地產(chǎn)項(xiàng)目的每個(gè)開發(fā)階段對(duì)項(xiàng)目整體收益的影響都很大，尤其是拿地階段的運(yùn)營(yíng)管理對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目的整體收益影響巨大。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在房地產(chǎn)項(xiàng)目拿地階段通過(guò)稅收籌劃手段提升項(xiàng)目盈利能力將是非常有效的手段之一。房地產(chǎn)開發(fā)全周期涉及拿地階段、報(bào)規(guī)報(bào)建階段、預(yù)售階段、開發(fā)階段、完工交付階段、清盤階段。每一個(gè)階段的稅收籌劃工作都會(huì)對(duì)整個(gè)項(xiàng)目總體盈利產(chǎn)生非常大的影響。那么，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在拿地階段如何進(jìn)行合理的稅收籌劃？這個(gè)問(wèn)題是困擾多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的一大難題。本文就針對(duì)此問(wèn)題逐一展開研究。

2 稅收籌劃的要點(diǎn)

為探討房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在拿地階段稅收籌劃的要點(diǎn)，本文結(jié)合全國(guó)各地不同的地方稅收政策，并根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)運(yùn)營(yíng)現(xiàn)狀，總結(jié)歸類如下稅收籌劃要點(diǎn)：紅線外配套建設(shè)、拆遷安置補(bǔ)償、項(xiàng)目公司成立、土地出讓合同簽訂、土地使用權(quán)變更至項(xiàng)目公司、公司主體及注冊(cè)資本金印花稅、土地出讓金、土地契稅、土地合同印花稅、取得土地返還款、配套建設(shè)保障房、公租房、回遷房、人才房、統(tǒng)籌房、法拍資產(chǎn)、在建工程收購(gòu)等方面的稅收籌劃要點(diǎn)，由于篇幅有限，本文重點(diǎn)闡述紅線外配套建設(shè)、拆遷安置補(bǔ)償、項(xiàng)目公司成立和土地使用權(quán)變更至項(xiàng)目公司這4 個(gè)稅收籌劃要點(diǎn)。

2.1 紅線外配套建設(shè)方面的稅收籌劃

在與紅線外配套有關(guān)的土地增值稅方面，渝財(cái)稅〔2015〕93 號(hào)文規(guī)定：房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)中，因統(tǒng)一規(guī)劃、整體開發(fā)需要，在相鄰地域建造公共設(shè)施，經(jīng)土地出讓合同約定的，發(fā)生的建造支出可作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”予以扣除；黑龍江省地方稅務(wù)局公告2016 年第1 號(hào)文規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目之外發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，除符合拆遷異地安置條件的允許計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)扣除外，其他費(fèi)用支出一律不得扣除。在與紅線外配套有關(guān)的企業(yè)所得稅方面，無(wú)錫國(guó)稅在2016 年度企業(yè)所得稅政策問(wèn)題答疑中明確回復(fù)：在國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同中設(shè)定的規(guī)劃紅線之外，企業(yè)發(fā)生的市政道路改造、綠化、站臺(tái)建設(shè)、路燈維修等支出，如企業(yè)提供相關(guān)材料，證明該項(xiàng)支出確為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必須發(fā)生的合理的支出項(xiàng)目，則該項(xiàng)支出可以按規(guī)定稅前扣除；浙江省稅務(wù)局在2013 年企業(yè)所得稅政策問(wèn)題解答之一中明確：政府規(guī)定必須在紅線外建設(shè)的內(nèi)容可在企業(yè)所得稅前扣除，由企業(yè)自行發(fā)生的紅線外支出，屬于與企業(yè)取得收入無(wú)關(guān)的支出，不允許扣除。在與紅線外配套有關(guān)的增值稅方面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得項(xiàng)目建設(shè)用地，按照政府要求在項(xiàng)目建設(shè)用地邊界外建設(shè)道路、橋梁、公園、綠化等公共配套設(shè)施，且建成后無(wú)償移交地方政府，所有權(quán)也歸地方政府。對(duì)于該部分紅線外建設(shè)支出，取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是否允許抵扣？四川省稅務(wù)局的內(nèi)部回復(fù)意見為：無(wú)償移交紅線外公共配套設(shè)施不視同銷售，不征增值稅，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。綜上情況，根據(jù)不同地區(qū)對(duì)涉及紅線外配套支出的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)三大稅種的不同規(guī)定，可以總結(jié)出以下風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：土地出讓合同中未明確約定紅線外配套、未能取得政府部門的證明文件、無(wú)法證明支出確為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必須發(fā)生的合理的支出項(xiàng)目、取得的票據(jù)無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅、紅線外配套移交接收的單位非政府而是政府指定的平臺(tái)公司且無(wú)相關(guān)關(guān)聯(lián)文件證明。針對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，財(cái)務(wù)人員的稅收籌劃要有針對(duì)性。首先，要在簽訂土地出讓合同時(shí)，注意土地出讓合同或者政府出讓土地的招標(biāo)文件關(guān)于紅線外配套設(shè)施是否有明確約定，如果政府的招標(biāo)文件有明確約定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)務(wù)必要取得政府的支持性文件原件；其次，簽訂土地出讓合同前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要主動(dòng)與政府相關(guān)部門溝通是否可以取得國(guó)土部門或者房管部門的相關(guān)協(xié)議、相關(guān)補(bǔ)充協(xié)議，或者取得相關(guān)政府主管部門出具的證明文件作為成本扣除憑證；再次，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員要提前與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，了解當(dāng)?shù)卣叩木唧w執(zhí)行口徑，以便提前做好稅收籌劃；最后，對(duì)于土地出讓合同中未約定的紅線外成本，工程施工等合同中文字措辭等信息不能體現(xiàn)紅線外等字眼，而且要盡量與紅線內(nèi)施工合同合并簽訂。另外，在稅收籌劃的實(shí)際操作過(guò)程中，各地方實(shí)際情況均有不同，由于紅線外配套支出涉及金額較大，一方面在考慮成本、稅收的同時(shí)，需要綜合考慮政府收支的實(shí)際能力，避免資金有去無(wú)回，變相增加資金成本，形成潛在的沉沒(méi)成本；另一方面房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員在項(xiàng)目落地前需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局形成有效溝通，落實(shí)政策具體執(zhí)行口徑。

2.2 拆遷安置補(bǔ)償方面的稅收籌劃

拆遷安置補(bǔ)償費(fèi)分為貨幣安置補(bǔ)償和實(shí)物安置補(bǔ)償。拆遷安置補(bǔ)償費(fèi)中的貨幣補(bǔ)償在企業(yè)所得稅征稅范疇內(nèi)是可以稅前扣除的；在土地增值稅的征稅范疇中貨幣補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)規(guī)定如下：國(guó)稅發(fā)〔2009〕91 號(hào)文規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)成本，包括房產(chǎn)開發(fā)成本、土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，故貨幣安置補(bǔ)償是可以作為房地產(chǎn)開發(fā)成本扣除的；在增值稅的征稅范疇中，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)文規(guī)定：向政府部門支付的土地價(jià)款，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等，可計(jì)算抵減銷項(xiàng)稅。以上為三大稅種關(guān)于拆遷安置補(bǔ)償中貨幣補(bǔ)償金的規(guī)定，財(cái)務(wù)人員在稅收籌劃時(shí)需要關(guān)注哪些要點(diǎn)呢？總體來(lái)講，對(duì)于拆遷安置中的貨幣補(bǔ)償，資料收集及保存非常重要。首先，收集政府的拆遷安置計(jì)劃、拆遷公告；其次，收集拆遷戶的《房屋拆遷許可證》、原始拆遷房屋產(chǎn)權(quán)證、拆遷協(xié)議、戶口本身份證復(fù)印件、拆遷安置面積核實(shí)及補(bǔ)差計(jì)算資料；最后，收集銀行轉(zhuǎn)賬記錄、安置戶收款憑證等。在增值稅范疇中，對(duì)于拆遷安置補(bǔ)償中的實(shí)物安置補(bǔ)償，國(guó)家稅務(wù)總局往年的相關(guān)文件規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價(jià)款，以及向其他單位和個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。實(shí)物安置補(bǔ)償中拆遷還房可理解為“以房換地”行為，增值稅可理解為與土地增值稅和企業(yè)所得稅一樣，在視同銷售的同時(shí)以相等的金額作為拆遷補(bǔ)償費(fèi)進(jìn)行“差額計(jì)稅”處理，這樣的結(jié)果是“視同銷售增加銷項(xiàng)稅額的同時(shí)以相等金額作銷項(xiàng)稅額抵減”處理。但是，目前全國(guó)各省市、各地區(qū)的執(zhí)行口徑相差很大，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在開展稅收籌劃時(shí)要積極與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局溝通，了解所在省份各區(qū)縣的具體執(zhí)行口徑，并在測(cè)算所開發(fā)項(xiàng)目全周期稅金時(shí)充分考慮當(dāng)?shù)囟悇?wù)局政策的具體執(zhí)行口徑，避免造成稅收方面的重大損失，最終影響整個(gè)項(xiàng)目的利潤(rùn)率。對(duì)于“差額計(jì)稅”的相關(guān)憑據(jù)來(lái)說(shuō)，在財(cái)稅〔2016〕140 號(hào)文發(fā)布后，合法有效憑證中增加了財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)文附件2 規(guī)定的“國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證”，即納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。因此，向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，提供上述拆遷補(bǔ)償費(fèi)用材料能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的，也可以作為合法有效憑證進(jìn)行差額扣除。在契稅范疇中，對(duì)于拆遷安置補(bǔ)償中的實(shí)物安置補(bǔ)償，國(guó)家稅務(wù)總局以及財(cái)政部等相關(guān)部門的規(guī)定如下：居民因個(gè)人房屋被征收而選擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換，并且不繳納房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換差價(jià)的，對(duì)新?lián)Q房屋免征契稅；繳納房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換差價(jià)的，對(duì)差價(jià)部分按規(guī)定征收契稅。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及安置戶契稅繳納問(wèn)題的稅收籌劃中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員要考慮安置戶在辦理房屋產(chǎn)權(quán)時(shí)會(huì)涉及契稅繳納問(wèn)題，契稅核定過(guò)程中稅務(wù)局對(duì)安置戶免征契稅的相關(guān)資料不齊的不予免稅，同時(shí)，稅務(wù)局在安置戶不繳納契稅的情況下會(huì)要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)承擔(dān)責(zé)任。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在開展安置戶契稅繳納方面的稅收籌劃時(shí)，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)更有利的預(yù)警點(diǎn)就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員要保證房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與拆遷安置戶之間的拆遷安置協(xié)議內(nèi)容中一定要明確安置置換契稅由安置戶自行解決，并提前收集原始產(chǎn)權(quán)證、拆遷協(xié)議以及確定差價(jià)等重要材料，保證后期稅收籌劃的順利完成。

2.3 項(xiàng)目公司成立方面的稅收籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拿到土地后需要成立項(xiàng)目公司，成立項(xiàng)目公司時(shí)財(cái)務(wù)人員需要籌劃哪些稅收的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)呢？首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員要考慮注冊(cè)資本金的設(shè)定金額，對(duì)于高毛利的項(xiàng)目，要考慮設(shè)定較低的注冊(cè)資本金，對(duì)于低毛利的項(xiàng)目，要考慮設(shè)定較高的注冊(cè)資本金，如果是合作項(xiàng)目，不但要結(jié)合以上兩個(gè)原則判斷注冊(cè)資本金的金額，還要結(jié)合合作項(xiàng)目的具體情況進(jìn)行判斷；其次，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員要考慮殼公司的提前設(shè)立，因當(dāng)年成立的新公司在稅務(wù)上定為M 級(jí)且當(dāng)年不能進(jìn)行納稅評(píng)級(jí)調(diào)整，為達(dá)到提前一年退回增值稅進(jìn)項(xiàng)稅留抵稅額，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)深耕的城市，可以籌劃提前在各區(qū)設(shè)立殼公司，以便及早解決納稅評(píng)級(jí)調(diào)整事項(xiàng)，提早為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅留抵稅額退稅做準(zhǔn)備；再次，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員要考慮納稅評(píng)級(jí)和稅務(wù)備案，如果在當(dāng)年12 月成立項(xiàng)目公司，必須在當(dāng)年12 月完成稅務(wù)備案，如果在次年1 月完成稅務(wù)備案，則稅務(wù)評(píng)級(jí)以次年開始計(jì)算時(shí)間，會(huì)導(dǎo)致留抵退稅時(shí)間晚一年；最后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員要關(guān)注不同地區(qū)對(duì)于留抵退稅除了納稅評(píng)級(jí)調(diào)整的要件之外的必要條件，例如，部分地區(qū)稅務(wù)局會(huì)要求新成立企業(yè)當(dāng)年必須有收入和成本結(jié)轉(zhuǎn)才能完成納稅評(píng)級(jí)調(diào)整，對(duì)于這種情況，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不按照會(huì)計(jì)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行核算，會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在交付前的年度結(jié)轉(zhuǎn)的收入和成本為零，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員必須提前籌劃采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和結(jié)轉(zhuǎn)收入及成本事項(xiàng)，以滿足納稅評(píng)級(jí)調(diào)整的判定條件，從而達(dá)到早退稅的目的。項(xiàng)目公司成立后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要籌劃哪些稅收的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)呢？財(cái)稅〔2019〕13 號(hào)第三條規(guī)定：對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅和教育費(fèi)附加、地方教育附加。國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第59 號(hào)第一條規(guī)定：納稅人自辦理稅務(wù)登記至認(rèn)定或登記為一般納稅人期間，未取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入，未按照銷售額和征收率簡(jiǎn)易計(jì)算應(yīng)納稅額申報(bào)繳納增值稅的，其在此期間取得的增值稅扣稅憑證，可以在認(rèn)定或登記為一般納稅人后抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。從以上稅收法規(guī)可以看出，即使項(xiàng)目公司成立了，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員仍需要盡量通過(guò)稅收籌劃的方式爭(zhēng)取享受稅收優(yōu)惠政策，那么新成立的項(xiàng)目公司可以先不申請(qǐng)轉(zhuǎn)為一般納稅人，階段性地享受小規(guī)模納稅人特定稅種減半征收的稅收優(yōu)惠，但是在公司屬于小規(guī)模納稅人期間所產(chǎn)生的成本費(fèi)用也要取得增值稅專用發(fā)票，待項(xiàng)目開始預(yù)售時(shí)再申請(qǐng)轉(zhuǎn)為一般納稅人，此時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員再對(duì)公司在小規(guī)模納稅人期間取得的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

2.4 土地使用權(quán)變更至項(xiàng)目公司方面的稅收籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在拿地后，將土地使用權(quán)變更至項(xiàng)目公司，涉及以下涉稅籌劃內(nèi)容：首先是母公司先拍地，再成立項(xiàng)目公司，這種情況在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是比較常見的拿地模式，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要籌劃的關(guān)鍵點(diǎn)在于要提前與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局確認(rèn)土地發(fā)票是否可以開具給新成立的項(xiàng)目公司，如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)局只同意把土地發(fā)票開具給拍地的母公司，新成立的項(xiàng)目公司將來(lái)進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)很有可能無(wú)法將土地成本列支在本項(xiàng)目上，這種情況會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目增值率高出正常情況幾倍。另外，如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)局不能把土地發(fā)票開具給新成立的項(xiàng)目公司且新成立的項(xiàng)目公司需要尋求合作方時(shí)，也會(huì)對(duì)合作方造成潛在的納稅風(fēng)險(xiǎn)，這種情況就要求與合作方提前籌劃成立殼公司，利用殼公司進(jìn)行拍地，提前解決土地發(fā)票開具問(wèn)題，化解未來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。其次是母公司先摘牌，再將土地使用權(quán)劃撥至項(xiàng)目公司，這種情況一般存在于先摘地然后過(guò)段時(shí)間后再轉(zhuǎn)讓土地，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在引入合作方時(shí)為了規(guī)避稅金采用的一種交易模式，在這種交易模式下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員要關(guān)注土地劃撥方是否享受稅收優(yōu)惠。再次是以土地使用權(quán)投資，在這種交易模式下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員要提前籌劃投資環(huán)節(jié)有關(guān)土地的增值稅專用發(fā)票的開具和獲取，以及是否存在投資方向被投資方收取固定利潤(rùn)，按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”征收增值稅的情況。最后是以法拍方式取得在建工程，然后辦理過(guò)戶，在此種交易模式下財(cái)務(wù)人員要提前籌劃交易環(huán)節(jié)的稅收抵減扣除事項(xiàng)。

3 結(jié)論

綜上所述，目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)非常重視運(yùn)營(yíng)工作，房地產(chǎn)企業(yè)中的財(cái)務(wù)人員在公司運(yùn)營(yíng)中的參與度較高，稅收籌劃在房地產(chǎn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)中是貫穿始終的也是非常重要的，從本文對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)在拿地環(huán)節(jié)的幾個(gè)稅收籌劃要點(diǎn)的論證和分析能夠看出，即便是在房地產(chǎn)新項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的起始環(huán)節(jié)，有預(yù)見性的稅收籌劃對(duì)整個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目利潤(rùn)率的提高具有非常明顯的促進(jìn)作用，是實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)期利潤(rùn)的重要保障。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員只有在企業(yè)運(yùn)營(yíng)的每個(gè)環(huán)節(jié)做好風(fēng)險(xiǎn)把控、做好稅收籌劃，才能讓當(dāng)下的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提升項(xiàng)目利潤(rùn)率，保障房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)平穩(wěn)運(yùn)行。