交通建設項目材料價差調整稅金計取

莫 鈞，張 帆，陳同生，賴兆平

(1.深中通道管理中心,廣東 中山 528400；2.廣東省交通運輸工程造價事務中心，廣州 510199； 3.廣東省交通集團有限公司，廣州 510623；4.廣東省公路建設有限公司，廣州 510623)

0 引言

近年來，遼寧、山西、河南、湖南、廣東等交通運輸行業(yè)主管部門均出臺了交通建設項目材料價差調整的指導性意見或類似的政策文件，通過合同約定將材料價差影響以“風險共擔、合理分擔”原則調整合同價格，保障了工程質量、安全和項目順利推進，進一步確保交通建設市場健康穩(wěn)定可持續(xù)地發(fā)展。然而在材料價差調整稅金計取方面，各地區(qū)以及各項目做法不一：遼寧省[1]約定計取材料稅金、不計取建筑服務稅；湖南省[2]明確不含稅金；山西、河南、廣東省[3-5]在指導意見中未明確稅金計取的方法，要求在合同中進一步細化稅金的計取問題。各項目合同執(zhí)行材料價差調整的做法不一，理論的材料價差調整稅金和實際繳納稅金的差異，使材料變動風險未得到合理分擔或導致項目利益受損。

劉冬穎[1]等對一般計稅方式和簡易計稅方式增值稅負測算，利用“報價平衡點”和增值稅稅負測算模型，指導項目選取最優(yōu)的計稅方式和采購策略。劉忠智[2]等測算了一般計稅方法和簡易計稅方法兩種計稅方法下增值稅稅負的臨界比例，通過測算結果提出相應的稅務籌劃策略。李桂云[3]對材料價差產生的原因、調差意義、調差內容和調差方法等方面進行了介紹。侯秀杰[4]對公路工程主要材料價差調整方法進行了研究。但相關文獻中，未見涉及材料價差調整的稅金計取問題。

本文分析提出材料價差調整的目的，并在材料稅和建筑稅兩種計取方式性質差異分析的基礎上，對兩種稅金的計取進行測算，提出材料價差調整稅金計取的相關建議，為今后主管部門相關政策的制(修)訂，以及項目合同管理提供參考。

1 材料價差金額的計算

營改增之后，由于材料信息價不含材料增值稅，因此材料價差金額包括兩部分：不含稅的材料價差和材料價差稅金。

1.1 不含稅材料價差金額的計算

目前對材料價差金額的計算主要有信息價格法、價格指數法和實際采購價格法等，基本公式相類似，本文以最常用的信息價格法為例說明。式(1)是計算每種材料的材料價差金額(不含稅金)，將每種材料的價差金額合計即為總的調差金額(不含稅金)。

(1)

式中：ΔC為總的調差金額(不含稅金)；Ct為第t種材料價差調整金額；C0為基準價；Ci為當期信息價；R為價格波動風險幅度值；Vi為當期材料數量。

1.2 材料價差稅金的計算

在指導意見未明確材料價差稅金計取方式的地區(qū)(如廣東)，實際合同執(zhí)行過程中，關于材料價差調整稅金計取問題的主要方式：(1)只考慮材料采購增值稅，不考慮建筑服務增值稅(方式1)；(2)只考慮建筑服務增值稅，不考慮材料采購增值稅(方式2)；(3)既考慮材料采購增值稅，又考慮建筑服務增值稅(方式3)。

方式3未考慮進項稅可抵扣，重復計取稅金，顯然不合理，本文不予分析。方式1只考慮材料采購稅的情況下其材料價差金額的計算公式,見式(2)；方式2只考慮建筑服務稅的計算公式,見式(3)。從式(2)和式(3)可看出,材料價差關于稅金計取問題的核心在于稅率。

(2)

(3)

式中：ΔCvtat為調差總金額(含材料稅)；ΔCvtao為調差總金額(含建筑稅)；TRt是第t種材料的材料采購增值稅稅率；TRo是材料價差金額的銷項稅(建筑稅)稅率。

式(2)和式(3)中承包人進項稅率為材料采購增值稅率，主要包括水泥、鋼材、鋼筋、柴油等為13%，碎石、塊石、中粗砂等為3%或13%，小規(guī)模納稅人稅率為3%。承包人的銷項稅率包括土建工程按建筑服務×工程服務稅率(9%)，鋼結構制造、鋼箱梁和纜索制造按金屬制品×制造稅率(13%)，航道疏浚按物流輔助服務稅率(6%)等。

2 材料價差稅金不同計取方式差異分析

2.1 目的差異

材料價差計取材料采購增值稅，是以調整材料采購成本為目的，遵循漲價補差、跌價減差的原則，可實現“風險共擔、合理分擔”目的。材料價差計取建筑服務稅，是以調整工程項目銷項稅為目的，由于增值稅可抵扣，銷項稅不是承包人的實際納稅成本，因此調整銷項稅并不能體現實事求是的原則。

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅2016第36號)第37條和《增值稅暫行條例實施細則》(財稅2011第65號)第12條，分別明確銷售額是指納稅人發(fā)生應稅行為取得的全部價款和價外費用。公路工程招標文件范本合同通用條款1.1.5.2約定，合同價格指承包人按合同約定完成了包括缺陷責任期內的全部承包工作后，發(fā)包人應付給承包人的金額，包括在履行合同過程中按合同約定進行的變更和調整。因此，合同實施過程中的材料調差金額承包人應開具發(fā)票，稅率應與銷售類型相匹配，材料價差的銷項稅應按建筑工程服務稅率或金屬制品制造稅率等執(zhí)行，而不是按原水泥、鋼筋等材料稅執(zhí)行。但是材料價差計取稅金所采用的稅率，與材料價差開票所執(zhí)行的稅率(標準)是兩個不同的事項，執(zhí)行的依據也不一樣。前者是合同費用變更的計算方法，依據的是合同及相關規(guī)章制度；后者是依法納稅開票稅額的計算方法，執(zhí)行的是稅務部門的相關法律法規(guī)。

2.2 結果差異

增值稅的特點是逐環(huán)節(jié)征稅、逐環(huán)節(jié)扣稅，僅就本環(huán)節(jié)增值額課稅。材料價差調整應納稅額的計算公式見式(4)和式(5)。

由于進項稅的抵扣，材料調差的實際應納稅額是隨著不同項目的材料組成而有較大差異。采用方式1材料價差稅金隨著合同段內不同的材料組成而稅金發(fā)生變化，采用方式2僅與材料價差的總額有關而與材料組成無關,在價差調整總價(不含稅)相同的情況下，方式2價差調整稅金是一樣的。

(4)

(5)

式中：TPt是計取材料增值稅的應納稅額；TPo是計取建筑服務稅的應納稅額。

以土建標為例說明，材料價差計取材料稅的情況下，當所有材料均為3%進項稅時，根據式(3)和式(4)計算得到應納稅率為5.5%，所有材料均為13%進項稅時，應稅率為-3.67%(表示留抵)，即應稅率范圍為-3.67%～5.50%；同理，材料價差計取建筑稅的情況下，應稅率范圍為-4%～6%(表1),當為鋼結構制造類合同段時，由于主要材料和銷項稅均為13%，應稅率為0%。從兩種方式應稅率的比較可看出(圖1)，當銷項稅大于進項稅時，由于材料價差方式2計取的稅率高于方式1，導致方式2項目應納稅額高于方式1，增加了項目的納稅成本；反之，當銷項稅小于進項稅時，材料價差方式2計取的稅率低于方式1。因此，材料價差調整采用材料稅的方式可降低項目負稅，同時分擔承包人的納稅成本，是相對較為合理的。

表1 土建標材料價差應稅率

圖1 材料價差稅率和應稅額關系

3 工程實例材料價差稅金測算

本文以廣東某工程項目共12個合同段鋼材、水泥、砂石料等7種材料調差金額約76 049萬元(不含稅，2018年～2021年)為例，對兩種材料價差稅金計取方式的稅金和應稅額進行測算。測算結果見表2，表2的測算不含承包人應繳納的城市維護建設稅、教育費附加及地方教育費附加等稅費(下同)。價差調整計取材料稅的方式，材料價差調整應納稅額2 688萬元，應納稅率為3.53%；價差調整計取建筑稅的方式，材料價差調整應納稅額2 930萬元，應納稅率為3.85%。采取建筑稅方式的應稅成本高于采取材料稅(約9%)。絕大部分合同段為應納稅，只有一個標段進項稅可留抵。

從表2兩種材差調整不同的計取稅金的方式看，平均材差調整的應稅率約3.69%，兩種方式較為相近，價差調整稅金的計取方式不是影響應稅額的主要因素。不同合同段之間的工作內容是影響應稅率差異大的主要因素。如上述測算中廣東某工程項目各個標段中，土建1標筑島填砂用量大，可抵扣的進項相對少，因此應繳納稅大于其他標段；土建7標主要是柴油調差，鋼結構兩標段主要調差為鋼板，進項可完全抵扣銷項。

表2 材料價差調整應稅額和應稅率(單位：萬元)

4 材料價差稅金對標段稅金的影響

本文以廣東某工程項目土建2～土建5共4個橋梁土建標整個標段為基本單位進行測算，其中承包人的銷項稅按實際統計(平均稅率約8.31%)并乘以合同額計算得到；進項稅各類別合同費用按招標控制價所列的費用組成計算(表3)，稅率以材料(主材13%和地材3%)、勞務分包3%、設備租賃9%和項目管理6%等類別統計。

表3 S項目橋梁土建標合同額主要費用項占比

按此測算得到廣東某工程項目土建2～土建5標合同額72.5億元，應稅額3 378萬元，應稅率0.47%(表4),材料價差應稅額總體看影響約9.44%，但是各標段的影響較為離散，如土建4標的材料價差應稅額占整個標段的85.39%。

表4 S項目橋梁土建標應稅額測算

上述為理論測算的應稅額，實際應稅額與標段的工作內容、管理模式有較大關系。如土建2標和土建4標在本項目需新購置鋼結構用于水中平臺及棧橋，實際的進項稅大于銷項稅，留抵稅額約2%～3%；土建3標采用公司已有的鋼結構用于鋼棧橋和平臺，減少了鋼結構采購，使進項稅和銷項稅基本持平；土建5標自有設備費用占比較大，通過不同的租賃方式調節(jié)進項稅達到進項和銷項基本持平。

此外，實際稅金的繳納以公司法人為納稅人，通常各個項目及業(yè)務板塊進行綜合平衡，除非項目發(fā)生較大虧損，成本遠大于收入，導致進項稅高于銷項稅；或大部分為自有設備，并難以通過租賃方式取得進項。一般項目可將實際的應稅率基本控制在1%左右。

5 結語

本文對材料價差調整計取材料稅和建筑稅兩種方式進行了分析。從材料價差調整的目的出發(fā)，認為計取材料稅是以調整材料采購成本為目的，遵循漲價補差、跌價減差的原則，體現“風險共擔、合理分擔”目的。由于增值稅可抵扣，銷項稅不是實際的納稅額，材料價差計取項目調整銷項稅并非實事求是的原則。同時指出了材料價差調整金額計算所采用的稅率和承包人依法納稅(開票)所采用的稅率存在的差別，開票的稅率和價差調整所采取的稅率是目的和依據方面不相同的兩個事項。在此基礎上，材料價差調整應稅額及應稅率的測算結果顯示，材料價差調整稅金計取方式不是影響應稅額的主要因素，合同段不同的材料組成才是影響承包人應稅額的主要因素。材料價差調整平均應稅額約3.69%，材料價差稅金計取建筑稅的納稅成本高于計取材料稅方式約9%，計取材料稅更為節(jié)約項目投資，同時能分擔承包人留抵的進項稅成本。測算結果顯示，整個合同段的應稅額約0.47%，材料價差調整的應稅額約占整個合同段應稅額的9.44%，雖然占比不大，但是測算結果比較離散。

綜上所述，材料價差計取稅金是必要的，而且只有計取材料稅，才能滿足不同標段材料組成差異導致的應稅成本的差異。本文結論可為交通運輸行業(yè)主管部門完善相關政策和建設單位完善招標文件、合同文件提供參考。