新收入準(zhǔn)則下總額法和凈額法核算現(xiàn)金折扣的思考

鄭丹華（教授）（成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院 四川成都 610041）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）自實(shí)施以來，實(shí)務(wù)界對(duì)于商品銷售收入的確認(rèn)和判斷有了準(zhǔn)則的指引，但是對(duì)于現(xiàn)金折扣采用總額法或凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算一直存在爭議，本文對(duì)此進(jìn)行分析。

一、新收入準(zhǔn)則對(duì)收入計(jì)量及可變對(duì)價(jià)的界定

新收入準(zhǔn)則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為收入確認(rèn)的依據(jù)，應(yīng)用“五步法”模型來確定收入確認(rèn)的時(shí)間和金額。并且采用“單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格”來計(jì)量收入，對(duì)交易價(jià)格的定義為“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格”。同時(shí)強(qiáng)調(diào)“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格。在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響”。

新收入準(zhǔn)則對(duì)可變對(duì)價(jià)沒有明確定義?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南（2018）（以下簡稱“應(yīng)用指南（2018）”）對(duì)可變對(duì)價(jià)的解讀為“企業(yè)與客戶的合同中約定的對(duì)價(jià)金額可能是固定的，也可能會(huì)因折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績獎(jiǎng)金、索賠等因素而變化”以及“企業(yè)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，將根據(jù)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生有所不同的情況”。

二、現(xiàn)金折扣的概念與性質(zhì)

企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的折扣有商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣，商業(yè)折扣是為促進(jìn)銷售而給予的價(jià)格扣除，而現(xiàn)金折扣是銷貨方為鼓勵(lì)購貨方在規(guī)定的期限內(nèi)盡快付款而給予的債務(wù)扣除，即從應(yīng)支付的貨款總額中扣除一定比例的金額。舊收入準(zhǔn)則第六條規(guī)定“銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售收入金額?，F(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”，即按照總價(jià)法確認(rèn)收入，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。應(yīng)用指南（2018）對(duì)可變對(duì)價(jià)的“折扣”沒有明確是商業(yè)折扣或現(xiàn)金折扣，因此實(shí)務(wù)中對(duì)現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)了較多的分歧。部分學(xué)者認(rèn)為商業(yè)折扣可以作為影響交易對(duì)價(jià)金額的因素作為可變對(duì)價(jià)，而現(xiàn)金折扣應(yīng)該是財(cái)務(wù)行為，應(yīng)該在客戶提前付款時(shí)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。還有學(xué)者認(rèn)為，新收入準(zhǔn)則是參照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則15號(hào)（IFRS 15）而進(jìn)行的修訂，對(duì)收入的確認(rèn)、計(jì)量等應(yīng)該與IFRS 15保持一致，采用凈價(jià)法確定銷售收入金額，同時(shí)企業(yè)要根據(jù)“期望獲得的對(duì)價(jià)金額”來確定交易價(jià)格，也就是說當(dāng)企業(yè)銷售商品給客戶的同時(shí)提供現(xiàn)金折扣，則意味著預(yù)期的交易對(duì)價(jià)是可變的，收入確認(rèn)就需要根據(jù)客戶選擇現(xiàn)金折扣的概率來確定，即按照預(yù)期客戶接受現(xiàn)金折扣后的金額確認(rèn)收入。

筆者認(rèn)為這些分歧主要是兩個(gè)方面，一是采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入，二是現(xiàn)金折扣的性質(zhì)是可變對(duì)價(jià)還是理財(cái)費(fèi)用。所謂總額法或凈額法是指按照企業(yè)已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入，還是按照該金額扣除應(yīng)支付給供應(yīng)商的價(jià)款后的凈額(或者按照既定的傭金金額或比例)確認(rèn)收入。應(yīng)用指南（2018）指出，“無論總額確認(rèn)收入還是凈額確認(rèn)收入，均不影響企業(yè)的利潤總額，但對(duì)企業(yè)的收入規(guī)模影響較大”，同時(shí)指出“在本次修訂收入準(zhǔn)則中，我們參考國際準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，增加了總額法或凈額法的相關(guān)內(nèi)容，以增強(qiáng)同類企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性”。由此可見，新收入準(zhǔn)則并沒有強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)采用總額法或凈額法來確認(rèn)收入。此外，根據(jù)可變對(duì)價(jià)的定義以及可變對(duì)價(jià)的估計(jì)方法，將現(xiàn)金折扣作為可變對(duì)價(jià)進(jìn)行處理對(duì)收入的確認(rèn)計(jì)量來說更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。

財(cái)政部會(huì)計(jì)司對(duì)于給予客戶的現(xiàn)金折扣應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的解答如下：“企業(yè)在銷售商品時(shí)給予客戶的現(xiàn)金折扣，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）中關(guān)于可變對(duì)價(jià)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”。據(jù)此可以判斷現(xiàn)金折扣應(yīng)該界定為收入中的可變對(duì)價(jià)，給予客戶使用現(xiàn)金折扣優(yōu)惠部分視同打折銷售，在確定銷售收入時(shí)估計(jì)可變對(duì)價(jià)的金額。應(yīng)用指南（2018）第二十四條指出“對(duì)于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗?duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng)當(dāng)期的收入”。據(jù)此，筆者認(rèn)為企業(yè)可以根據(jù)不同客戶的商業(yè)慣例或歷史交易習(xí)慣計(jì)算可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)，并參照應(yīng)用指南（2018）可變對(duì)價(jià)的處理采用凈額法或總額法進(jìn)行核算，同時(shí)后續(xù)發(fā)生現(xiàn)金折扣變動(dòng)時(shí)應(yīng)該調(diào)整收入而不是作為財(cái)務(wù)費(fèi)用核算。

三、現(xiàn)金折扣銷售合同采用凈額法及總額法確認(rèn)收入的條件及核算

既然現(xiàn)金折扣作為可變對(duì)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)判斷可變對(duì)價(jià)要考慮合同條款的約定，那么就要考慮涉及現(xiàn)金折扣銷售合同約定及條件，同時(shí)也要考慮合同對(duì)價(jià)的金額是可變的。對(duì)于現(xiàn)金折扣來說，銷售方在簽訂銷售合同時(shí)一般會(huì)明確約定現(xiàn)金折扣的條件，也就是說銷售方要判斷包含現(xiàn)金折扣的可變對(duì)價(jià)，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，銷售方此時(shí)應(yīng)對(duì)客戶可能獲得的現(xiàn)金折扣金額進(jìn)行估計(jì)并確定銷售收入金額。

應(yīng)用指南（2018）對(duì)可變對(duì)價(jià)的估計(jì)方法是，要求企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生的金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，并強(qiáng)調(diào)企業(yè)不能在這兩種方法之間隨意進(jìn)行選擇，而是應(yīng)當(dāng)選擇能夠更好地預(yù)測其有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額的方法，并且對(duì)于類似的合同，應(yīng)當(dāng)采用相同的方法進(jìn)行估計(jì)。這就意味著企業(yè)在簽訂有現(xiàn)金折扣條件的銷售合同時(shí)，要根據(jù)不同客戶的商業(yè)慣例或歷史交易習(xí)慣來估計(jì)現(xiàn)金折扣最可能發(fā)生的情況，如果企業(yè)對(duì)某客戶沒有給予現(xiàn)金折扣的商業(yè)慣例，則根據(jù)類似的合同采用相同的方法來進(jìn)行估計(jì)。

因此，新收入準(zhǔn)則下現(xiàn)金折扣銷售合同的會(huì)計(jì)處理存在兩種情況：一是根據(jù)某客戶以往的交易慣例存在現(xiàn)金折扣情況，例如該客戶以前交易時(shí)均有20天內(nèi)付款的行為并獲得現(xiàn)金折扣2%，那么執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)與該客戶的銷售業(yè)務(wù)就應(yīng)該根據(jù)合同價(jià)款減去“期望值或最可能發(fā)生的”現(xiàn)金折扣2%后確認(rèn)銷售收入（凈額法）。二是如果與某客戶的往期交易沒有現(xiàn)金折扣歷史慣例，同時(shí)估計(jì)該客戶本次交易也會(huì)放棄現(xiàn)金折扣，則以銷售合同的價(jià)款來確定銷售收入（總額法）。下面舉例對(duì)這兩種情況進(jìn)行分析。

（一）采用凈額法確認(rèn)收入。采用凈額法核算現(xiàn)金折扣的首要條件是企業(yè)能夠預(yù)測該客戶的銷售合同中現(xiàn)金折扣很可能發(fā)生，并能夠按照期望值或最可能發(fā)生的金額來確定現(xiàn)金折扣。即按照銷售合同的價(jià)款減去現(xiàn)金折扣后的金額確認(rèn)收入。應(yīng)用指南（2018）指出：“合同開始日之后，由于相關(guān)不確定性的消除或環(huán)境的其他變化等原因，交易價(jià)格可能會(huì)發(fā)生變化，從而導(dǎo)致企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額發(fā)生變化。交易價(jià)格發(fā)生后續(xù)變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照在合同開始日所采用的基礎(chǔ)將該后續(xù)變動(dòng)金額分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù)?！蹦敲矗绻蛻粑丛谡劭燮趦?nèi)付款則應(yīng)屬于“合同開始日之后的環(huán)境變化等原因”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將客戶未獲得的現(xiàn)金折扣調(diào)增收款當(dāng)期的收入。

例1：甲企業(yè)向乙公司銷售一批商品，合同售價(jià)100萬元，該交易屬于某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，在合同中約定了現(xiàn)金折扣條件為：5/10，1/20，N/30（假設(shè)計(jì)算現(xiàn)金折扣不考慮增值稅），甲企業(yè)于3月25日發(fā)出商品，乙公司當(dāng)日取得該商品的控制權(quán)。

首先，甲企業(yè)應(yīng)該根據(jù)乙公司以前的交易經(jīng)驗(yàn)等具體情況來分析現(xiàn)金折扣發(fā)生的可能性。甲企業(yè)認(rèn)為乙公司10天內(nèi)付款的可能性是90%，在11天至20天內(nèi)付款的可能性是5%，超過20天付款的可能性是5%。同時(shí)確認(rèn)該可變對(duì)價(jià)不存在重大融資成分等因素。其次，可變對(duì)價(jià)可以采用期望值或者最可能發(fā)生的金額來確定。如果按照期望值來計(jì)算可變對(duì)價(jià)并確定交易的價(jià)格為95.45萬元（95×90%+99×5%+100×5%）。如果按照最可能發(fā)生的結(jié)果來估計(jì)交易價(jià)格則是95萬元，因?yàn)橐夜居?0%的可能性獲得5%的現(xiàn)金折扣，現(xiàn)金折扣的金額為5萬元（100×5%），收入為95萬元（100-5）。本例中發(fā)生可變對(duì)價(jià)的條件只能是10天、20天或30天其中之一的時(shí)點(diǎn)，可變對(duì)價(jià)也只能選擇其中之一來進(jìn)行估計(jì)，因此對(duì)存在現(xiàn)金折扣合同的可變對(duì)價(jià)估計(jì)方法應(yīng)選擇最可能發(fā)生的金額，即確認(rèn)銷售收入為95萬元。假設(shè)不考慮增值稅，甲企業(yè)在3月25日發(fā)出商品并滿足收入確認(rèn)條件時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收賬款 950 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 950 000

如果甲企業(yè)在4月2日收款（10天內(nèi)收款），會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 950 000

貸：應(yīng)收賬款 950 000

如果甲企業(yè)在4月10日收到貨款，即20天內(nèi)收款，并且甲企業(yè)確認(rèn)轉(zhuǎn)回的可變對(duì)價(jià)金額4萬元不重大，因此將轉(zhuǎn)回的金額確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 990 000

貸：應(yīng)收賬款 950 000

主營業(yè)務(wù)收入 40 000

如果甲企業(yè)在4月20日收款（30天內(nèi)收款），那么甲企業(yè)將轉(zhuǎn)回的金額5萬元確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 1 000 000

貸：應(yīng)收賬款 950 000

主營業(yè)務(wù)收入 50 000

（二）采用總額法確認(rèn)收入。采用總額法確認(rèn)收入的前提條件是企業(yè)根據(jù)某客戶以往銷售合同的收款情況來估計(jì)給予該客戶現(xiàn)金折扣的概率很小的偶發(fā)行為，或者不存在穩(wěn)定的歷史數(shù)據(jù)，那么按照最可能發(fā)生的金額確定現(xiàn)金折扣的最佳估計(jì)數(shù)為0，則企業(yè)可以按照銷售合同的價(jià)款來確認(rèn)收入，即采用總額法確認(rèn)收入。確認(rèn)收入后，如果出現(xiàn)客戶提前付款享有現(xiàn)金折扣，則屬于由于相關(guān)不確定性的消除或環(huán)境的其他變化等原因?qū)е陆灰變r(jià)格發(fā)生后續(xù)變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將客戶獲得的現(xiàn)金折扣調(diào)減收款當(dāng)期的收入。

例2：承例1，甲企業(yè)于3月25日發(fā)出商品，乙公司當(dāng)日取得該商品的控制權(quán)。

首先，甲企業(yè)根據(jù)以前與乙公司的交易及收款情況分析乙企業(yè)在本次銷售業(yè)務(wù)中現(xiàn)金折扣發(fā)生的可能性。假設(shè)甲企業(yè)認(rèn)為乙公司10天內(nèi)付款的可能性是5%；在10天至20天付款的可能性是5%；超過20天付款的可能性是90%，即乙公司有90%的可能性按照合同金額支付價(jià)款。因此甲企業(yè)認(rèn)為可以采用最可能發(fā)生的金額來確定現(xiàn)金折扣為0，即確定該交易收入為100萬元（總額法確認(rèn)收入）。假設(shè)不考慮增值稅，3月25日甲企業(yè)發(fā)出商品并滿足收入確認(rèn)條件時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收賬款 1 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

如果甲企業(yè)在4月20日收款，則會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 1 000 000

貸：應(yīng)收賬款 1 000 000

如果甲企業(yè)在4月2日收款，那么乙公司就應(yīng)獲得現(xiàn)金折扣5萬元，甲企業(yè)應(yīng)將5萬元的現(xiàn)金折扣沖減收入，會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 950 000

主營業(yè)務(wù)收入 50 000

貸：應(yīng)收賬款 1 000 000

如果甲企業(yè)在4月10日收款，那么乙公司就應(yīng)獲得現(xiàn)金折扣1萬元，甲企業(yè)應(yīng)將1萬元的現(xiàn)金折扣沖減收入，會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 990 000

主營業(yè)務(wù)收入 10 000

貸：應(yīng)收賬款 1 000 000

以上業(yè)務(wù)是假設(shè)不考慮增值稅的情況下銷售方的處理，如果要考慮增值稅則調(diào)增或調(diào)減收入時(shí)會(huì)涉及增值稅發(fā)票的問題?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問題的規(guī)定>的通知》（國稅發(fā)[1993]154號(hào)）規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅，該折扣僅指商業(yè)折扣。例1采用凈額法確認(rèn)收入并考慮增值稅的情況下，3月25日開具增值稅發(fā)票，價(jià)款1 000 000元，會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收賬款 1 080 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 950 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 130 000

如果甲企業(yè)在4月20日收到貨款，則應(yīng)調(diào)增收入50 000，會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 1 130 000

貸：應(yīng)收賬款 1 080 000

主營業(yè)務(wù)收入 50 000

例2采用總額法確認(rèn)收入并考慮增值稅的情況下，3月25日開具增值稅發(fā)票，會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收賬款 1 130 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 130 000

如果甲企業(yè)在4月2日收款，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函[2006]1279號(hào)）規(guī)定，銷貨方給予購貨方相應(yīng)的價(jià)格優(yōu)惠或補(bǔ)償?shù)日劭?、折讓行為，銷貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。甲企業(yè)可以開具紅字發(fā)票，會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 1 080 000.00

主營業(yè)務(wù)收入 44 247.79

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5 752.21

貸：應(yīng)收賬款 1 130 000.00

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定：“債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。”因此，采用總額法對(duì)現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理與所得稅稅法規(guī)定不存在差異。但是凈額法與所得稅稅法確認(rèn)收入金額存在差異，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，需要調(diào)整收入，同時(shí)調(diào)整費(fèi)用，雖然應(yīng)納稅所得額不變，但會(huì)影響相關(guān)費(fèi)用（業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)等）的扣除限額。

綜上所述，根據(jù)新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)金折扣歸屬于可變對(duì)價(jià)，應(yīng)該按可變對(duì)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)可以采用總額法和凈額法，現(xiàn)金折扣作為可變對(duì)價(jià)可以根據(jù)不同客戶的商業(yè)慣例或交易習(xí)慣來計(jì)算最佳估計(jì)數(shù)，并選擇采用總額法和凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，且可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng)當(dāng)期的收入，而不是作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。