數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)稅收征管制度探討

□文/ 趙雨瑩

（陜西科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 陜西·西安）

［提要］ 數(shù)字經(jīng)濟(jì)為全球帶來新的商業(yè)模式和價(jià)值鏈，但是隨著數(shù)字信息技術(shù)的快速發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)給包括我國在內(nèi)的全球各國企業(yè)稅收征管提出巨大的挑戰(zhàn)。為應(yīng)對(duì)諸多挑戰(zhàn)，國際社會(huì)對(duì)于稅收征管制度的回應(yīng)值得借鑒和思考。

現(xiàn)今數(shù)字經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為一種經(jīng)濟(jì)形態(tài)，然而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí)，也給各國稅收征管制度帶來一定的沖擊和挑戰(zhàn)。從我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀來看，稅收征管制度在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下不再完全適用，改革和創(chuàng)新稅收征管制度刻不容緩。我國可以從國際社會(huì)對(duì)稅收征管挑戰(zhàn)的應(yīng)對(duì)中找到解決思路，結(jié)合我國的經(jīng)濟(jì)狀況做出有效的應(yīng)對(duì)。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)稅收征管制度的挑戰(zhàn)

（一）稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移。稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）是指跨國企業(yè)通過利用國家之間稅收規(guī)則的不同來進(jìn)行避稅和逃稅的一種活動(dòng)，達(dá)到雙重不征稅目的，最大限度降低其稅負(fù)，但卻對(duì)各國造成稅基的一種侵蝕。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下涉稅有一定的隱蔽性、交易流動(dòng)性以及對(duì)無形資產(chǎn)的高度依賴性，這也使得跨境公司更便捷地利用數(shù)字化方式進(jìn)行了避稅和逃稅。如，谷歌公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)這一方式進(jìn)行收入和支出的轉(zhuǎn)移，將高收入轉(zhuǎn)移至低稅率區(qū)，而支出則轉(zhuǎn)移至高稅收區(qū)和國家，借助不同國家的稅收差異從而達(dá)到避稅和提高自身利潤的目的；微軟公司在國外設(shè)立多個(gè)區(qū)域運(yùn)營中心，利用國家間稅率的差異，在低稅率區(qū)達(dá)到利潤規(guī)模最大化?？鐕髽I(yè)將自身利潤在稅負(fù)不同的國家進(jìn)行配置，加劇稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，這樣的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移已經(jīng)很大程度地影響到各個(gè)國家正常商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)活動(dòng)，擾亂國家市場(chǎng)正常稅率水平，從而加大了對(duì)企業(yè)稅收征管的難度。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)原則被弱化和規(guī)避。《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和資本避免雙重征稅的協(xié)定范本》中指出，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是企業(yè)展開全部或部分營業(yè)活動(dòng)的固定場(chǎng)所，特別是指辦事處、管理場(chǎng)所、工廠、分支機(jī)構(gòu)和作業(yè)場(chǎng)所等。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的經(jīng)營是可以除實(shí)體外通過數(shù)字信息技術(shù)來進(jìn)行的，并且能夠做到對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的遠(yuǎn)程操作，從而使得固定的經(jīng)營活動(dòng)場(chǎng)所成為非必備條件。因此，沒有了固定的經(jīng)營活動(dòng)，企業(yè)就能采取更多的行動(dòng)去規(guī)避稅收，使得傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則無法標(biāo)準(zhǔn)地判斷所得來源地，便無法對(duì)其進(jìn)行稅收征管。這樣便對(duì)傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則造成了一定沖擊，弱化了常設(shè)機(jī)構(gòu)的作用。

另外，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)活動(dòng)的定性存在困難。我國對(duì)外談簽的稅收協(xié)定第五條（常設(shè)機(jī)構(gòu)）第四款規(guī)定：應(yīng)認(rèn)為，常設(shè)機(jī)構(gòu)不包括專門為本企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營業(yè)場(chǎng)所。從而企業(yè)便可通過其他方式將固定經(jīng)營場(chǎng)所轉(zhuǎn)變?yōu)闇?zhǔn)備性或者輔助性的活動(dòng)場(chǎng)所和拆分常設(shè)機(jī)構(gòu)等，進(jìn)而達(dá)到少納稅的目的，給企業(yè)帶來更多利益歸屬。

常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是為了保證公平自由競(jìng)爭(zhēng)，解決國際雙重征稅問題的，但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，跨國公司利用漏洞達(dá)到規(guī)避稅收的目的，獲得利益最大化。這樣破壞了市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)原則，弱化了常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。

（三）企業(yè)所得定性困難。企業(yè)所得可以分為生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，企業(yè)經(jīng)營所得和清算所得，企業(yè)的所得定性的不同，稅收的待遇也會(huì)不同。要對(duì)跨國的企業(yè)進(jìn)行課稅，就要對(duì)其所得性質(zhì)進(jìn)行正確的定性，這樣才能正確征收稅費(fèi)。比如，電子商務(wù)交易，在數(shù)字信息化時(shí)代下，互聯(lián)網(wǎng)為人們提供電子書籍，那么提供電子書籍產(chǎn)生的所得，一方面可以看作特許權(quán)使用費(fèi)所得，另一方面也可以看作因銷售產(chǎn)生的營業(yè)所得。再如，律師通過電話視頻通訊、郵件等信息通訊技術(shù)為異國客戶提供相關(guān)的法律意見，顧客可以通過這種信息途徑獲得自己需要的意見，那么此時(shí)律師通過這種方式獲得的收入是可以看作個(gè)人勞務(wù)所得的，但是因?yàn)槁蓭熖峁┝朔梢庖娨约巴ㄟ^郵件發(fā)送相關(guān)文字建議和法律文件，所以也可以看作是營業(yè)所得。這樣便使得不同的所得混淆起來，產(chǎn)生爭(zhēng)議。在傳統(tǒng)企業(yè)所得征管制度下，企業(yè)所得定性存在困難，便造成一定的稅收障礙。

（四）數(shù)據(jù)價(jià)值創(chuàng)造難以確認(rèn)。在傳統(tǒng)的商業(yè)模式中，價(jià)值創(chuàng)造國享受企業(yè)所得稅的征稅權(quán)，但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，價(jià)值是由哪個(gè)國家創(chuàng)造的，這個(gè)界定就比較模糊了。如，當(dāng)一個(gè)跨國企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其數(shù)據(jù)和收入均來源自不同的國家，此時(shí)對(duì)于價(jià)值的定義，便存在爭(zhēng)議，價(jià)值究竟是由處理數(shù)據(jù)的平臺(tái)創(chuàng)造還是由使用者的國家創(chuàng)造的，又或是來自其他價(jià)值創(chuàng)造源的國家。又如，大數(shù)據(jù)下，社交平臺(tái)根據(jù)用戶注冊(cè)信息和偏好為其提供相關(guān)的數(shù)據(jù)信息，用戶的有利評(píng)價(jià)吸引更多各戶參與到平臺(tái)中來，使得平臺(tái)獲得更多用戶的信息，信息流量不斷壯大。此時(shí)，市場(chǎng)地國的平臺(tái)用戶也參與到信息創(chuàng)造中了，但如果非居民數(shù)字企業(yè)在市場(chǎng)地國不設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么市場(chǎng)地國是沒有權(quán)力對(duì)非居民數(shù)字企業(yè)進(jìn)行稅收的征收，這樣可能會(huì)導(dǎo)致稅收的不公平，造成稅收不均衡。上述情況比比皆是，如何去正確識(shí)別和規(guī)定價(jià)值的創(chuàng)造源，應(yīng)給予重視。

二、國際社會(huì)對(duì)稅收征管挑戰(zhàn)的應(yīng)對(duì)

2020 年1 月31 日，OECD/G20 BEPS 包容性框架發(fā)布《關(guān)于“雙支柱”方案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》，主要解決兩項(xiàng)問題：一是數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅問題；二是稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題。隨著雙支柱方案在國際上產(chǎn)生的影響和作用，很多國家對(duì)雙支柱方案越來越重視。

（一）支柱一。2019 年10 月，OECD 在《形成應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》中提出“統(tǒng)一方法”，并以此為前提，以營銷型無形資產(chǎn)、用戶參與和顯著經(jīng)濟(jì)存在方案為基礎(chǔ)，在利潤分配規(guī)則和聯(lián)結(jié)度規(guī)則上與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織各國家達(dá)成共識(shí)。

在統(tǒng)一方法下，A、B、C 三層式的利潤分配方法被提出，該分配方法由A 金額、B 金額和C 金額組成，并引入了公式分配方法來分配稅收系列問題。在支柱一方案中，A 金額是依據(jù)公式分配法，分配跨境企業(yè)在消費(fèi)者市場(chǎng)國的剩余利潤。在A 金額的基礎(chǔ)上，支柱一方案將B類金額引入，B 類金額是指跨境企業(yè)在市場(chǎng)管轄國，通過發(fā)生分銷活動(dòng)和常規(guī)營銷活動(dòng)而確定的固定回報(bào)，這類金額在國際上受眾度比較高，但是固定回報(bào)率的調(diào)整和確定成為一大難題。除了上述兩類金額，方案中又在B 類金額的基礎(chǔ)上引入C 類金額，C 類金額則是B 類金額產(chǎn)生固定回報(bào)外的額外利潤回報(bào)。

另外，支柱一方案提出新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，這種規(guī)則打破了原先常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則。本文在企業(yè)稅收征管所面臨的挑戰(zhàn)中提到，部分非居民數(shù)字企業(yè)通過不在市場(chǎng)國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而在市場(chǎng)國達(dá)到避稅目的，獲取最大利潤收益。新聯(lián)結(jié)度規(guī)則指出在“統(tǒng)一方法”下，市場(chǎng)國對(duì)跨國企業(yè)有利潤征稅權(quán)，但是這種征稅權(quán)需要達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)，即該跨國企業(yè)在市場(chǎng)國創(chuàng)造的價(jià)值是否達(dá)到一定的征稅門檻，但是征稅門檻的具體金額暫未有明確指標(biāo)。

（二）支柱二。支柱二方案旨在解決企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕的問題，最大限度地減少企業(yè)的避稅行為，保障市場(chǎng)的稅收公平。支柱二方案即最低稅率方案，方案不僅面向數(shù)字服務(wù)企業(yè)和消費(fèi)者企業(yè)，也更加面向跨國企業(yè)。該方案由四個(gè)規(guī)則所組成，分別是稅收過低支付規(guī)則（UTPR）與應(yīng)予征稅規(guī)則（STTR），所得納入規(guī)則（IIR）與轉(zhuǎn)換規(guī)則（SOR）。其中，稅收過低支付規(guī)則與應(yīng)予征稅規(guī)則針對(duì)解決來源國稅基侵蝕問題，在稅收過低支付規(guī)則下，市場(chǎng)國可以根據(jù)規(guī)則條件對(duì)企業(yè)收入進(jìn)行征稅或保留意見不進(jìn)行稅前扣除，這樣便保護(hù)了收入來源國的稅收機(jī)制。應(yīng)予征稅規(guī)則指出，對(duì)于企業(yè)某項(xiàng)收入未被充分征稅，將會(huì)對(duì)企業(yè)筆款稅前扣除和稅收優(yōu)惠上進(jìn)行限制。所得納入規(guī)則與轉(zhuǎn)換規(guī)則主要解決未充分征稅問題，所得納入規(guī)則是指當(dāng)跨國企業(yè)繳納的稅率低于最低稅率時(shí)，母公司國對(duì)跨國企業(yè)擁有對(duì)比征收權(quán)，要求跨國企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)充稅的繳納。但是，對(duì)于最低稅率的設(shè)定和評(píng)判OECD并未給予一個(gè)確切數(shù)值。在所得納入規(guī)則下，支柱二方案引入了轉(zhuǎn)換規(guī)則。在轉(zhuǎn)換規(guī)則中，當(dāng)跨國企業(yè)通過在境外設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)而取得利潤并且享受了低于當(dāng)?shù)刈畹投惵实亩惵蕰r(shí)，允許將免稅法改為抵免法，同時(shí)允許抵免在境外已經(jīng)繳納的稅款，以確保所得納入規(guī)則的實(shí)施。

三、中國的應(yīng)對(duì)措施

（一）國內(nèi)層面

1、加強(qiáng)企業(yè)稅收征管制度建設(shè)，防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移。一是加強(qiáng)稅收數(shù)據(jù)的收集，發(fā)現(xiàn)問題并提供證據(jù)。積極收集非居民數(shù)字企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營數(shù)據(jù)和海關(guān)口數(shù)據(jù)，并對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總分析，計(jì)算我國稅收流失程度。二是明確并強(qiáng)化數(shù)字交易平臺(tái)的責(zé)任，稅款的繳納以及稅收的征管往往通過數(shù)字交易平臺(tái)進(jìn)行，也使得數(shù)據(jù)交易平臺(tái)擁有眾多企業(yè)和個(gè)人數(shù)據(jù)。應(yīng)向數(shù)據(jù)平臺(tái)明確交易信息的重要性，以及配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的必要性。三是對(duì)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅問題，現(xiàn)階段對(duì)無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)費(fèi)用難以獲取，所以對(duì)于企業(yè)無形資產(chǎn)無法進(jìn)行定量的分析，但是可以整理國際內(nèi)外無形資產(chǎn)反避稅的相關(guān)案例，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行制度改革和出臺(tái)相關(guān)政策。

2、改革常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，解決常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則被弱化。完善常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，創(chuàng)新并探索適用于我國的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，并以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”為標(biāo)準(zhǔn)來判斷一個(gè)非居民企業(yè)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。另外，針對(duì)沒有在市場(chǎng)國建立實(shí)體常設(shè)機(jī)構(gòu)的企業(yè)，我國可以進(jìn)行虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定條款說明，只要非居民企業(yè)在我國構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)，那么我國就有權(quán)向其進(jìn)行依法征稅。

3、明確企業(yè)所得性質(zhì)，避免企業(yè)所得定性困難。對(duì)我國各種所得進(jìn)行更加清晰的定義，明確不同所得之間的差異之處，并將所得的類型和概念做到精準(zhǔn)化和具體化，減少所得界定的隨意性、模糊性和可操作性。尤其在特許權(quán)使用費(fèi)方面，國內(nèi)稅法對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的解釋不如稅收協(xié)定中的廣泛，使得應(yīng)歸納為特許權(quán)使用費(fèi)的所得無法按照我國稅法進(jìn)行定義，所以擴(kuò)大對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的定義顯得尤為重要，這樣既可以提高稅收征管的效率，又可以維護(hù)我國的稅收利益。

4、貫徹?cái)?shù)據(jù)價(jià)值創(chuàng)造理論，促進(jìn)數(shù)據(jù)價(jià)值公平分配。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，數(shù)據(jù)已然成為一種重要的生產(chǎn)要素，這種生產(chǎn)要素影響著各國家各企業(yè)之間的資源配置和競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，所以由數(shù)據(jù)所創(chuàng)造的價(jià)值如何進(jìn)行分配顯得尤為重要?，F(xiàn)階段，我國應(yīng)堅(jiān)持價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)度與所得歸屬相匹配的原則，確保在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地發(fā)生價(jià)值創(chuàng)造，在此基礎(chǔ)上來繳納稅款。另外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價(jià)值既能夠給企業(yè)帶來收益和流量，又能夠給消費(fèi)者帶來更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)體驗(yàn)。但是，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)通過海量數(shù)據(jù)獲得市場(chǎng)價(jià)值，離不開消費(fèi)者的參與，所以應(yīng)該按照一定的比例對(duì)企業(yè)進(jìn)行征稅，并且通過國家二次分配來返還給消費(fèi)者。

（二）國際層面。一是積極關(guān)注國際稅收規(guī)則變動(dòng)，把握國際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。我國身為數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的重要經(jīng)濟(jì)國，也是G20 的重要成員國，在“一帶一路”倡議推動(dòng)下，我國不斷加強(qiáng)企業(yè)“走出去”力度，對(duì)外投資企業(yè)規(guī)模日益壯大?？梢?，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)將不斷地向國外拓展，所以對(duì)國際上稅收征管制度和經(jīng)濟(jì)形式要有一定把握，并進(jìn)行合理分析和評(píng)估，在此基礎(chǔ)上調(diào)整我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向。二是加強(qiáng)國際合作，主動(dòng)參與到國際稅收規(guī)則隊(duì)伍中去。我國應(yīng)保持積極主動(dòng)的態(tài)度，從稅收公平角度出發(fā)，與國際上各個(gè)國家進(jìn)行稅收方案的探討交流，加強(qiáng)國際間的合作以及探索多邊合作模式，以尋找屬于自己的前進(jìn)道路和發(fā)展理念，維護(hù)國家稅收權(quán)益并且獲得更多的主動(dòng)權(quán)。另外，在與國際上其他國家探索交流的同時(shí)，也應(yīng)積極為國際數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收規(guī)則貢獻(xiàn)中國智慧，推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國際稅收發(fā)展改革。