逃稅行為法律責(zé)任思考

□文/ 鐘 麗

（江西理工大學(xué)法學(xué)院 江西·贛州）

［提要］ 快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)社會衍生出眾多的偷稅、漏稅行為，明確偷稅、漏稅、避稅與逃稅的界限區(qū)分，可通過增加罰金和設(shè)置資格刑來完善罪輕的問題，通過明確部門的工作規(guī)范和增加外部機(jī)構(gòu)的調(diào)和來解決部門間的銜接問題。

近年來，國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展日益繁榮，各國之間經(jīng)濟(jì)交往日益緊密，稅收作為一國經(jīng)濟(jì)主要來源之一地位更加重要。但是，在巨大經(jīng)濟(jì)利益誘惑下，出現(xiàn)一批批經(jīng)濟(jì)類犯罪，尤其是在娛樂行業(yè)更為突出。本文對逃稅行為的法律責(zé)任進(jìn)行思考。

一、逃稅行為司法現(xiàn)狀

在中國裁判文書網(wǎng)上搜索案由“逃稅罪”可以得到，截至2021 年12 月31 日共有1，670 份判決書結(jié)果，經(jīng)過篩選僅存在1，078 份有效判決書。根據(jù)法院層級、案件地域以及裁判年份等基本情況可以得出，逃稅行為在司法實(shí)踐中承擔(dān)的法律責(zé)任特征如下：

（一）大部分案件都是處于基層法院管轄處理，少部分上升至二審中級法院，極少部分在最高法院處理。案件涉及的犯罪主體多以企業(yè)為主，特別是房地產(chǎn)行業(yè)的占比最大，對犯罪單位的處罰居多，而對個(gè)人刑事責(zé)任的承擔(dān)較少。

（二）案件發(fā)生地域主要處于浙江省最多，其次在廣東省和安徽省?？梢钥闯?，處于沿海的發(fā)達(dá)城市由于經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，相關(guān)經(jīng)濟(jì)類犯罪數(shù)量也比較多。而中部安徽省的數(shù)量多應(yīng)該是受到我國中部崛起戰(zhàn)略的影響，導(dǎo)致中部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度加快，并衍生出更多的經(jīng)濟(jì)類犯罪?？梢哉f，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與逃稅罪數(shù)量呈現(xiàn)正相關(guān)的趨勢。

（三）根據(jù)裁判年份對比可以發(fā)現(xiàn)，雖然案件數(shù)量呈現(xiàn)逐年遞增的現(xiàn)象，但經(jīng)過年增長率的比較卻是逐年遞減。一方面是相關(guān)政策和法律法規(guī)的嚴(yán)格把控成效顯現(xiàn)；另一方面是逃稅案件自身的復(fù)雜繁瑣，延長了案件審理期限。

總地來說，雖然逃稅案件數(shù)量得到一定的緩解，但是逃稅行為的司法現(xiàn)狀仍然是處于需要深刻把握、多方完善的地步。

二、相關(guān)逃稅行為概述區(qū)分

從稅法界至刑法界，“稅”這一稱呼的修飾詞經(jīng)歷了漫長的變化，存在著偷稅、漏稅、避稅以及逃稅等多種不同說法，對于這些詞語存在的具體界定需要從內(nèi)涵與外延進(jìn)行不同的區(qū)分。

（一）偷稅、漏稅、避稅與逃稅的概念。偷稅是指納稅人為了不繳納或者少繳納部分稅款，故意使用偽造、隱匿、銷毀等違法行為，對財(cái)務(wù)賬本或記賬憑證進(jìn)行收支數(shù)據(jù)的篡改，或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求申報(bào)時(shí)，拒絕向其申報(bào)或者采取虛假申報(bào)的行為方式。

漏稅是指納稅人因?yàn)樽约褐饔^上的過失，導(dǎo)致沒有繳納或者少繳納了部分應(yīng)當(dāng)繳納的稅款的行為。是一般性的違法行為，通常是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過責(zé)令其及時(shí)進(jìn)行補(bǔ)繳的方式來完成。

通常認(rèn)為，避稅是指納稅人通過利用相關(guān)稅收法律的缺陷或漏洞進(jìn)行的一些操作行為，目的是為了逃避自己應(yīng)當(dāng)繳納的部分稅款。但是，對于其法律性質(zhì)存在多種不同的說法。一種說法認(rèn)為避稅具有合法性，即納稅人用以避稅的操作行為是合法的，只是結(jié)果是逃避了部分應(yīng)繳稅款。另一種說法認(rèn)為避稅具有非違法性，即納稅人用以避稅的操作行為不合法，也不違法，處于中性地位。第三種說法認(rèn)為避稅具有合理性，即納稅人用以避稅的操作行為是合理的，但是又不違法。還有一種說法認(rèn)為避稅具有不合理性，即納稅人用以避稅的操作行為是不合理的，也是不違法，只是與立法精神相左或與納稅道德相悖。筆者認(rèn)同最后一種說法，即認(rèn)為避稅是不合理且不違法的。一方面是因?yàn)楸芏惒环虾戏ㄐ袨榈膬?nèi)涵特征。所謂合法行為，是指在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，被允許或被積極推崇的納稅行為。很明顯，避稅行為既沒有在法律范圍中被說明闡述過，也是法律所拒絕推崇的行為。另一方面是因?yàn)楸芏惒环虾侠硇?。所謂合理行為，是需要該納稅行為符合普通大眾的統(tǒng)一認(rèn)同的行為。避稅在大眾評價(jià)中是被認(rèn)為有損道德，不利于公平的行為，對于稅法設(shè)立的稅收穩(wěn)定精神也相沖突。因此，避稅具有不合理且不違法性。

逃稅是指納稅人主觀上為了逃避繳納稅款的義務(wù)，故意使用非法手段進(jìn)行欺騙、隱瞞或虛報(bào)，導(dǎo)致不繳納或減少繳納自己應(yīng)繳稅款的行為。

（二）偷稅、漏稅、避稅與逃稅的區(qū)分。偷稅、漏稅、避稅屬于稅收界的三種不同術(shù)語，這三種行為依次屬于可能構(gòu)成犯罪的行為、一般性的違法行為以及法律無規(guī)定的行為。而逃稅在我國主要存在于逃稅罪中的表述。

1、漏稅與偷稅最主要的區(qū)別在于兩方面。一方面在于納稅人的主觀方面，前者納稅人主觀上是過失的，而后者納稅人主觀上都是明知故意的；另一方面在于行為性質(zhì)差別上，前者違法行為發(fā)生后，只需要由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行通知補(bǔ)繳，不涉及其他部門，但是后者的性質(zhì)更加嚴(yán)重，將會涉及刑事部分，需要承擔(dān)刑事責(zé)任。

2、避稅與偷稅存在四個(gè)方面的區(qū)別。首先，最關(guān)鍵的在于法律規(guī)定方面。如前所述，前者是不合理且不違法的，法律沒有對此有明確的規(guī)定是允許還是禁止，但是后者是被法律明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)禁止的行為，并在我國1997 年刑法的第二百零一條第一款設(shè)立了偷稅罪。其次，在于納稅義務(wù)方面。前者的行為結(jié)果導(dǎo)致納稅人避免或減少了納稅義務(wù)，其行為發(fā)生在納稅義務(wù)產(chǎn)生前，而后者的行為結(jié)果不會導(dǎo)致其納稅義務(wù)有所減少或消除，其行為是發(fā)生在納稅義務(wù)產(chǎn)生之后。再次，在于兩者的主觀方面的差別。前者納稅人知道自己的行為是沒有違法性的，并且可以通過自己的躲避行為讓自己的納稅義務(wù)得到減少或消除，且自己的行為結(jié)果不會受到法律的處罰。而后者納稅人知道自己的行為具有違法性，并且不能通過自己的躲避行為讓自己的納稅義務(wù)得到減少或消除，且自己的行為結(jié)果將會受到法律的處罰。最后，在于行為特征方面。前者的行為大部分是公開性質(zhì)的，沒有法律范圍約束，行為的表現(xiàn)方式不受限制。而后者的行為是不公開性的，大部分是隱藏性，要受到法律范圍的約束，只有符合法律明確規(guī)定的表現(xiàn)形式才能視為偷稅。

3、逃稅與偷稅的區(qū)別較小，主要在于傳承。我國在1997 年刑法中明確設(shè)立了第201 條名為偷稅罪，在其規(guī)定中明確列舉對賬本或記賬憑證的收支數(shù)據(jù)進(jìn)行篡改具有偽造、變造、隱匿、擅自銷毀、拒絕或虛假申報(bào)等手段方式。由于在實(shí)踐操作中存在一些問題，比如說偷稅行為復(fù)雜多樣，而該法條列舉的客觀條件的適用不能完全滿足，兩者之間存在差異；法條與社會實(shí)際的時(shí)間差導(dǎo)致入罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)不適應(yīng)當(dāng)前社會經(jīng)濟(jì)狀態(tài)；偷稅罪的兩段量刑檔次中間不連貫，存在漏洞；案件審查部門之間存在交叉混同，不利于企業(yè)正常經(jīng)營；犯罪懲處結(jié)果容易產(chǎn)生一系列的后遺癥弊端，不利于社會和諧穩(wěn)定……因此，在2009年我國通過《刑法修正案（七）》將偷稅罪改為了逃稅罪。取消了具體行為的列舉，變?yōu)榱烁爬ㄐ缘拿枋?。將具體的入罪數(shù)額取消，利用司法解釋來適應(yīng)不斷變化的社會環(huán)境。特別是對初次犯罪行為人給予了改過自新的機(jī)會，及時(shí)補(bǔ)繳相關(guān)稅款和滯納金，并且接受了行政處罰即可獲得不予追究刑事責(zé)任的特權(quán)。當(dāng)然，如果5 年內(nèi)曾經(jīng)享受過該特權(quán)或已經(jīng)受過兩次以上行政處罰，就是該特權(quán)的例外規(guī)定。因此，可以說偷稅與逃稅并沒有很大的區(qū)別，逃稅罪可以算是偷稅罪的升級完善版本。

三、逃稅罪存在的問題及完善建議

經(jīng)過上述分析，逃稅罪在司法適用中仍然存在著一些問題需要予以解決，以便于后續(xù)更好的適用該罪，并為我國經(jīng)濟(jì)社會穩(wěn)定發(fā)展提供強(qiáng)有力的法律保障。

（一）存在的問題。根據(jù)前述案件分析，對于逃稅行為的刑事處罰結(jié)果存在一個(gè)問題，即大部分案件都被判處緩刑或免于刑事處罰，被判處實(shí)刑的案件占整體案件總數(shù)的少部分。究其原因，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)是逃稅罪中的第四款免責(zé)條款的影響。

1、我國國情客觀因素受限。縱觀我國歷史發(fā)展，納稅制度是在漢代開始正式納入了法律規(guī)范中，當(dāng)時(shí)要求的個(gè)人納稅比例是收入的6%。但是，一些有背景或后臺的商人通過賄賂官員的方式來減免稅款?；诖耍瑵h武帝特別制定了舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)制度，凡舉報(bào)成功者可以獲得被舉報(bào)者全部家產(chǎn)的10%作為獎(jiǎng)勵(lì)。而在經(jīng)濟(jì)繁榮昌盛的唐代，法律規(guī)定用杖刑加罰款來處罰逃稅者，每遺漏百文對應(yīng)承擔(dān)六十杖的責(zé)任，并處罰金兩千文。到了明朝，無論逃稅多少均以罰金千貫懲處。在清朝甚至是以逃稅金額的3～5 倍懲處?，F(xiàn)在我國實(shí)行超額累進(jìn)式的納稅制度，在脫貧攻堅(jiān)戰(zhàn)完成后的不久，鞏固脫貧成果異常重要。根據(jù)最新新聞報(bào)道，2022 年我國將進(jìn)一步采取降稅優(yōu)惠政策，這對涉稅犯罪的懲處也逐漸放寬力度。因此，受到我國國情的具體影響才導(dǎo)致逃稅罪的懲處偏向罪輕處罰。

2、行政責(zé)任前置具有局限性。一方面我國設(shè)置的逃稅罪免責(zé)條款處罰與國外逃稅處罰相比較輕。就美國而言，作為全球經(jīng)濟(jì)第一大國，防止偷稅漏稅是其最重要的財(cái)政手段。首先，其國稅局與銀行機(jī)構(gòu)進(jìn)行合作配合，由銀行定期向國稅局匯報(bào)銀行賬戶的資金收支情況，讓國稅局能夠清楚了解居民使用賬戶資金的詳細(xì)情況。其次，國內(nèi)大型企業(yè)公司通過發(fā)行本公司信用卡，以卡消費(fèi)，后期以定時(shí)發(fā)送消費(fèi)賬單、收取消費(fèi)者支票或匯票的方式，減少現(xiàn)金的流通，促進(jìn)資金流動(dòng)信息的條理清晰，也為銀行機(jī)構(gòu)和國稅局的查賬提供便利。并且支票的適用范圍遍布全國的各個(gè)領(lǐng)域，不局限于購物，還可適用于社會生活等方面的消費(fèi)，大大減少了現(xiàn)金交易帶來的未知流向查詢。最重要的是美國國稅局具有權(quán)力大、手段強(qiáng)和懲處嚴(yán)的特點(diǎn)。對于偷稅漏稅者可以不經(jīng)法院審判直接查封凍結(jié)其財(cái)產(chǎn)或賬戶，充分利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，能夠精準(zhǔn)鎖定每個(gè)逃稅者，并對其偷稅漏稅行為進(jìn)行巨額的罰金處罰。因此，相比而言，我國的逃稅罪處罰偏輕。另一方面行政責(zé)任前置導(dǎo)致行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)之間的工作配合存在缺陷。首先，由于需要行政機(jī)關(guān)先行介入，導(dǎo)致司法機(jī)關(guān)對于相關(guān)工作的介入會處于消極甚至不作為狀態(tài)。既然有相關(guān)部門前往處置，那么司法機(jī)關(guān)干脆放任不管，直到行政機(jī)關(guān)無從下手才開始工作，這樣大大降低了司法機(jī)關(guān)對逃稅行為的刑事處罰的及時(shí)適用。其次，由于案件前期工作是稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，對于刑事案件所需的證據(jù)材料、案件移送等存在差別，極大地影響司法進(jìn)程的有序進(jìn)行，也為稅務(wù)機(jī)關(guān)的證據(jù)審查權(quán)力留下貪污腐敗的漏洞。最后，行政與刑事程序方面存在沖突。在行政方面，逃稅行為的處罰時(shí)效在行為發(fā)生后五年內(nèi)，而在刑法中逃稅數(shù)額巨大的追訴時(shí)效卻是十年。這兩者間存在著五年時(shí)間的差距，對于面臨時(shí)的實(shí)際具體操作將存在責(zé)任推卸的問題。

綜上所述，逃稅罪中規(guī)定的免責(zé)條款在實(shí)踐司法操作中確實(shí)存在著適用罪輕和部門銜接方面的問題急需解決。

（二）完善建議。針對上述提出的適用罪輕和部門銜接方面的問題，在此提出兩點(diǎn)解決的完善建議。

1、調(diào)整罪名設(shè)置的刑罰標(biāo)準(zhǔn)。一方面針對已經(jīng)設(shè)置的罰金刑采取增加金額的方式加重處罰標(biāo)準(zhǔn)。可以參考美國國稅局的巨額罰款方式，增加我國關(guān)于偷稅漏稅的罰金數(shù)額，從財(cái)產(chǎn)處罰方面給予逃稅者沉重打擊，以此警示社會，促進(jìn)法律權(quán)威性的更好體現(xiàn)，從警示宣傳方面就把逃稅犯罪扼殺在搖籃里，讓犯罪者產(chǎn)生不敢犯、不能犯，更不會犯的預(yù)防犯罪的念頭。逃稅罪作為一種經(jīng)濟(jì)類犯罪，財(cái)產(chǎn)刑的處罰效果要比自由刑的處罰效果更好，也更適用于該類犯罪的打擊力度，能夠更好地發(fā)揮經(jīng)濟(jì)犯罪的處罰效力。另一方面在已經(jīng)設(shè)置好的刑罰中增加資格刑。類似于食品安全類犯罪者被限制從事相關(guān)食品安全領(lǐng)域的活動(dòng)，對于逃稅者也可以同樣適用。針對觸犯偷稅漏稅行為的從業(yè)者，可以通過限制其從事金融方面的資格，以此對其犯罪行為給予教訓(xùn)，也為其他從業(yè)者提供警示作用，讓從事相關(guān)職業(yè)的人員明白并懂得犯罪對于自己今后工作事業(yè)的影響是巨大的，并且具有類似檔案有記過處分等污點(diǎn)的不可消除的重大限制，能夠?qū)υ擃惙缸锲鸬胶芎玫姆缸镲L(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。

2、有效規(guī)范好部門之間的權(quán)限銜接。一方面明確規(guī)范好行政部門與司法部門對于偷稅漏稅行為的管轄權(quán)限及界限。對于行政部門處置偷稅漏稅行為的審查期限、操作方式及流程給予更加細(xì)致的規(guī)范；對于案件資料的移送時(shí)間、移送方式及移送內(nèi)容也可以進(jìn)行明確的要求；對于司法部門何時(shí)接受案件的情況與流程方式可以進(jìn)行一些明確的列舉予以參照說明。特別是可以充分利用好檢察機(jī)關(guān)的提前介入職能，由檢察機(jī)關(guān)對案件的進(jìn)展發(fā)揮指引推動(dòng)的作用。另一方面增強(qiáng)相關(guān)部門的監(jiān)督引領(lǐng)作用。在行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)發(fā)生沖突時(shí)，需要額外的部門加入調(diào)和。最主要的一個(gè)就是所有的部門都需要堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)。在偷稅漏稅案件審理過程中，要充分發(fā)揮黨的領(lǐng)導(dǎo)作用，在黨的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，針對案件的不同情況才能共同協(xié)調(diào)溝通好，才能促進(jìn)各部門之間的有效銜接。合理地利用監(jiān)察委員會的監(jiān)督作用也是一個(gè)重要的建議。監(jiān)察委員會作為我國主要監(jiān)督職能部門，在行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)責(zé)任互推時(shí)，能夠作為監(jiān)察部門進(jìn)行審查確認(rèn)。既能夠?qū)Σ块T內(nèi)部相關(guān)工作人員的行為進(jìn)行監(jiān)督，也能夠?qū)Π讣缸镞M(jìn)行外部監(jiān)督。通過內(nèi)外結(jié)合的方式，能夠有效減少國家工作人員貪污腐敗的發(fā)生，也能夠從側(cè)面促進(jìn)犯罪問題的及時(shí)發(fā)現(xiàn)并消除，讓案件進(jìn)展更加順利與完善。

綜上所述，可以通過增加罰金和設(shè)置資格刑來完善罪輕的問題，通過明確部門的工作規(guī)范和增加外部機(jī)構(gòu)的調(diào)和來解決部門間的銜接問題。