審計(jì)異常收費(fèi)相關(guān)影響分析

□文/李樂(lè)琴

（上海市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 上海）

［提要］審計(jì)異常收費(fèi)將干擾正常審計(jì)程序的實(shí)施，影響審計(jì)的獨(dú)立性及審計(jì)質(zhì)量，并最終影響到財(cái)務(wù)信息使用者的決策及經(jīng)濟(jì)利益。因此，本文對(duì)審計(jì)異常收費(fèi)進(jìn)行理論分析，引入真實(shí)案對(duì)審計(jì)異常收費(fèi)及其危害進(jìn)行案例分析。通過(guò)理論結(jié)合實(shí)際的方式分析審計(jì)異常收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)師職業(yè)形象的影響，并提出抑制審計(jì)異常收費(fèi)，提高審計(jì)質(zhì)量的相應(yīng)建議。

一、研究背景及意義

近年來(lái)，人們對(duì)異常審計(jì)收費(fèi)的研究越來(lái)越多，在針對(duì)異常審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)師職業(yè)影響方面的關(guān)注度也愈加增高?！皩徲?jì)”作為企業(yè)所有者對(duì)職業(yè)經(jīng)理人管理責(zé)任的一種有效監(jiān)督，已成為獨(dú)立于眾多經(jīng)營(yíng)單位的不可缺少的存在。審計(jì)師作為審計(jì)工作的主要完成者，其責(zé)任就是遵照審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，投資者進(jìn)而根據(jù)審定后的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)的決策。因此，審計(jì)工作的優(yōu)劣會(huì)對(duì)投資者的決策產(chǎn)生影響。在審計(jì)過(guò)程中，為了更好地完成審計(jì)工作，提高審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)師可能會(huì)安排更多的審計(jì)程序，這也意味著要花費(fèi)更多的審計(jì)成本，直接影響了審計(jì)服務(wù)的價(jià)格。對(duì)于被審計(jì)單位來(lái)說(shuō)，他們更希望能夠得到物美價(jià)廉的審計(jì)服務(wù)。因此，審計(jì)師可能面對(duì)審計(jì)收費(fèi)異常等問(wèn)題，即審計(jì)收費(fèi)的過(guò)高或過(guò)低。根據(jù)諸多研究人員的實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)收費(fèi)異常與審計(jì)質(zhì)量有著顯著的聯(lián)系。因此，審計(jì)收費(fèi)的異常也會(huì)間接影響投資者的決策，而投資者不恰當(dāng)?shù)臎Q策將會(huì)直接影響公司的發(fā)展前景，例如導(dǎo)致巨額的虧損甚至破產(chǎn)，而當(dāng)這種情況的出現(xiàn)歸咎于審計(jì)師的審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)師以及其所在的事務(wù)所都會(huì)受到負(fù)面的影響。如果這種情況盛行，便會(huì)極大程度上扭曲整個(gè)審計(jì)師行業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值和產(chǎn)業(yè)關(guān)系鏈。因此，本文對(duì)審計(jì)異常收費(fèi)對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)影響的現(xiàn)狀進(jìn)行闡述，根據(jù)具體案例分析提出審計(jì)異常收費(fèi)的相關(guān)影響及防范措施。

二、文獻(xiàn)綜述及本文研究重點(diǎn)

目前，已有很多國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)異常審計(jì)收費(fèi)做出研究工作，研究工作主要集中于異常審計(jì)收費(fèi)的成因以及對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響和造成的不良后果。

方軍雄等（2008）研究結(jié)果表明，異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量之間負(fù)相關(guān)。朱宏泉等（2018）研究發(fā)現(xiàn)，是正向異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)。李明輝等（2016）以操控性應(yīng)計(jì)的絕對(duì)值作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，認(rèn)為異常收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)。施佳麗（2021）實(shí)證結(jié)果表明，異常審計(jì)收費(fèi)會(huì)顯著影響審計(jì)質(zhì)量，且異常度越大，審計(jì)質(zhì)量越低；過(guò)高的審計(jì)收費(fèi)使審計(jì)質(zhì)量顯著降低，因此審計(jì)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注有過(guò)高審計(jì)收費(fèi)的公司的審計(jì)質(zhì)量。亓婷婷（2021）通過(guò)對(duì)審計(jì)師行業(yè)違規(guī)現(xiàn)狀的分析、高頻風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的統(tǒng)計(jì)以及違規(guī)原因的分析，說(shuō)明了提升審計(jì)師行業(yè)審計(jì)質(zhì)量的必要性，并鼓勵(lì)要抓好執(zhí)業(yè)質(zhì)量，搞好品牌建設(shè)，打造專(zhuān)業(yè)隊(duì)伍，增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。張美玲（2021）通過(guò)分析審計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量現(xiàn)狀，認(rèn)為隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的迅速發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)也越演越烈，審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量也必然產(chǎn)生影響。

從上述文獻(xiàn)回顧發(fā)現(xiàn)，對(duì)于異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，及審計(jì)質(zhì)量對(duì)審計(jì)師職業(yè)的影響，國(guó)內(nèi)已有較多成果?，F(xiàn)有的文獻(xiàn)中可以得出兩方面結(jié)論：（1）審計(jì)異常收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響呈負(fù)相關(guān)；（2）審計(jì)質(zhì)量對(duì)審計(jì)師職業(yè)的影響有必然的聯(lián)系。基于以上結(jié)論，本文以上?！靶乱暯恰眰髅焦緦徲?jì)案例為例，以審計(jì)異常收費(fèi)的原因、異常審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響及其后果對(duì)審計(jì)師的影響兩個(gè)角度出發(fā)，對(duì)審計(jì)異常收費(fèi)對(duì)審計(jì)程序、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)師執(zhí)業(yè)影響進(jìn)行深入分析。

三、審計(jì)異常收費(fèi)相關(guān)理論分析

（一）審計(jì)異常收費(fèi)的原因

1、被審單位處于強(qiáng)勢(shì)地位。當(dāng)前我國(guó)的市場(chǎng)狀況為公司獲得上市資格較難，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立較易，于是市場(chǎng)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)資源的數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于上市公司對(duì)審計(jì)資源的需求數(shù)量，形成了當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)的買(mǎi)方市場(chǎng)，被審計(jì)單位在審計(jì)業(yè)務(wù)價(jià)格的洽談中更具有話語(yǔ)權(quán)。另外，許多公司在上市成功后，年報(bào)審計(jì)主要是為了符合國(guó)家監(jiān)管層面的相關(guān)要求，因此大股東及管理層對(duì)審計(jì)報(bào)告的高質(zhì)量需求較低，在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的時(shí)候可能更偏向于報(bào)價(jià)較低的事務(wù)所，因此導(dǎo)致了當(dāng)前許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了占有市場(chǎng)而采取低價(jià)策略，導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用異常低的情況。與此同時(shí)，現(xiàn)實(shí)中也存在著一些上市公司出于某種特殊目的“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”，因此也會(huì)出現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用異常高的狀況。

2、審計(jì)市場(chǎng)尚不成熟。由于當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的集中度相對(duì)較低，被審計(jì)單位對(duì)于審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量要求也較低，于是出于降低成本的考慮，被審計(jì)單位往往傾向于價(jià)格較低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這使得一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中存活下來(lái)，不得不通過(guò)異常低的報(bào)價(jià)來(lái)?yè)屨际袌?chǎng)。雖然目前有中國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行管理，但是該協(xié)會(huì)只是一個(gè)自律協(xié)會(huì)，仍不能對(duì)該行業(yè)的收費(fèi)情況進(jìn)行強(qiáng)制規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)仍由市場(chǎng)的供需關(guān)系來(lái)決定，因此出現(xiàn)了一些審計(jì)異常收費(fèi)的亂象。

（二）審計(jì)異常收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。審計(jì)收費(fèi)情況與正常值相差越大，審計(jì)報(bào)告的可信度及審計(jì)質(zhì)量就會(huì)越低。正常來(lái)說(shuō)，審計(jì)收費(fèi)往往與會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中投入的工作量成正比，但由于當(dāng)前市場(chǎng)中存在的買(mǎi)方市場(chǎng)現(xiàn)象，造成了許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不采取低價(jià)策略參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)收費(fèi)過(guò)低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利潤(rùn)率大大降低，于是會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常會(huì)選擇在審計(jì)業(yè)務(wù)中投入不夠充足的工作量來(lái)降低業(yè)務(wù)成本，導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量的下降。此外，也有一些審計(jì)收費(fèi)過(guò)高的情況，這有可能導(dǎo)致“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”的問(wèn)題，對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生影響，也會(huì)使審計(jì)質(zhì)量下降，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出錯(cuò)誤的決策。

（三）審計(jì)異常收費(fèi)對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)的影響

1、審計(jì)異常低收費(fèi)導(dǎo)致審計(jì)人才流失嚴(yán)重。審計(jì)收費(fèi)的確定取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所供給方要素及被審計(jì)單位需求方要素博弈的動(dòng)態(tài)平衡。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)收費(fèi)的確定包含審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)大小、審計(jì)資源的配備、工作量的估算以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的議價(jià)能力等。對(duì)于被審計(jì)單位，審計(jì)收費(fèi)的確定包含被審計(jì)單位的意愿、信號(hào)傳遞機(jī)制、代理成本等。對(duì)于當(dāng)前事務(wù)所所面臨的激烈競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，眾多事務(wù)所在議價(jià)環(huán)節(jié)中處于劣勢(shì)地位，低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略使會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以給高水平審計(jì)師提供高回報(bào)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才流失嚴(yán)重，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量大大降低。

2、審計(jì)異常高收費(fèi)影響審計(jì)師執(zhí)業(yè)“獨(dú)立性”。由于當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)存在的買(mǎi)方市場(chǎng)情況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)普遍較低，而且雖然理論上會(huì)計(jì)師事務(wù)所的委托人為公司的資產(chǎn)所有人，但是在現(xiàn)實(shí)中其委托人通常是公司的管理層，他們是決定選擇、續(xù)簽會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及確定審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)的實(shí)際控制人，形成了事實(shí)上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的合作關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所依賴(lài)被審計(jì)單位生存發(fā)展，受制于客戶，在經(jīng)濟(jì)上缺乏獨(dú)立性。尤其當(dāng)被審計(jì)單位付出高額審計(jì)費(fèi)用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更是缺乏獨(dú)立性，當(dāng)出具的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有達(dá)到被審計(jì)單位的實(shí)際需求時(shí)，被審計(jì)單位以解除合作以挾持要求修改報(bào)告，導(dǎo)致審計(jì)師的處境艱難，執(zhí)業(yè)質(zhì)量受到影響。

四、審計(jì)異常收費(fèi)相關(guān)案例分析

上文論述的審計(jì)異常收費(fèi)及其后果，在近年行業(yè)管理實(shí)務(wù)中時(shí)有發(fā)現(xiàn)，有些案例能夠較直觀地反映出審計(jì)異常收費(fèi)對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的影響。接下來(lái)本文通過(guò)對(duì)上?！靶乱暯恰眰髅焦荆ㄒ韵潞?jiǎn)稱(chēng)“新視角”公司）審計(jì)案例的解析，說(shuō)明審計(jì)異常收費(fèi)負(fù)面影響，并試圖提出行業(yè)管理建議。

（一）案例基本情況介紹?！靶乱暯恰惫境闪⒂?014年，主營(yíng)業(yè)務(wù)為廣播電視節(jié)目制作等。2017年以來(lái)因經(jīng)營(yíng)不善、資金不足，希望引入戰(zhàn)略投資者，“新視角”公司于2018年引入投資人“銅仁”投資公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“銅仁”公司）?！般~仁”公司于年初投資5，000萬(wàn)元獲得了“新視角”公司15%的股權(quán)，雙方簽訂了對(duì)賭協(xié)議，約定若“新視角”公司累計(jì)虧損達(dá)到人民幣1，000萬(wàn)元，且在下一年度無(wú)法扭虧為盈時(shí)，“新視角”公司則應(yīng)回購(gòu)“銅仁”公司購(gòu)入的股份，并按年利率10%支付“銅仁”公司資金使用費(fèi)?！靶乱暯恰惫咀栽O(shè)立以來(lái)至2019年末，均采用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作為財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)。同時(shí)，“新視角”公司自設(shè)立以來(lái)，均聘請(qǐng)小型事務(wù)所“利臻”（該所收入低于300萬(wàn)元，審計(jì)師人數(shù)不足10人）提供審計(jì)服務(wù)，在“新視角”公司與“銅仁”公司發(fā)生爭(zhēng)議以前，“利臻”所提供了包括2014～2018年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)，每年審計(jì)服務(wù)收費(fèi)為7，000元。歷年來(lái)，該事務(wù)所對(duì)“新視角”公司的年報(bào)均發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2019年3月，“利臻”事務(wù)所簽發(fā)關(guān)于“新視角”公司的審計(jì)報(bào)告，由于公司連年虧損，2018年末的未彌補(bǔ)虧損達(dá)到1，500萬(wàn)元，已經(jīng)觸發(fā)回購(gòu)“銅仁”公司股權(quán)的協(xié)議條款，但是“銅仁”公司鑒于投資時(shí)間短，寄希望于“新視角”公司2019年能扭虧為盈，“銅仁”公司沒(méi)有要求“新視角”公司立刻實(shí)施回購(gòu)，雙方約定如果2019年“新視角”公司經(jīng)營(yíng)情況未見(jiàn)明顯好轉(zhuǎn)，繼續(xù)發(fā)生較大虧損，則“新視角”公司需要回購(gòu)“銅仁”公司股份，并且自“新視角”公司累計(jì)虧損達(dá)到人民幣1，000萬(wàn)元年度起按年支付“銅仁”公司資金使用費(fèi)。2019年度，“新視角”公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)持續(xù)惡化，2020年初受新冠肺炎疫情影響，預(yù)計(jì)“新視角”公司短期內(nèi)扭虧無(wú)望，于是“銅仁”公司為了獲得“新視角”公司2019年真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，要求“新視角”公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所為“四大”所進(jìn)行年報(bào)審計(jì)。為此，2020年1月“新視角”公司改聘“思達(dá)”事務(wù)所提供2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)，審計(jì)服務(wù)費(fèi)為18萬(wàn)元。3個(gè)月之后，2020年4月“新視角”公司又與“利臻”事務(wù)所簽訂了“重述2017年、2018年審計(jì)報(bào)告”專(zhuān)項(xiàng)業(yè)務(wù)約定書(shū)，服務(wù)費(fèi)3萬(wàn)元。在報(bào)表所重述過(guò)程中，“新視角”公司對(duì)2017年、2018年兩年的管理費(fèi)用和存貨科目進(jìn)行了重大調(diào)整，將兩年累計(jì)約800萬(wàn)元的管理費(fèi)用調(diào)整為存貨，導(dǎo)致2018年末的未彌補(bǔ)虧損由原報(bào)告的1，500萬(wàn)元降為700萬(wàn)元，從而將觸發(fā)回購(gòu)并支付“銅仁”公司資金使用費(fèi)的年限向后推遲一年。從審計(jì)結(jié)果看，“利臻”事務(wù)所推翻了原先由其出具的2017年、2018年審計(jì)報(bào)告，2020年6月26日出具了重述的“專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告”，并對(duì)“新視角”公司重述后2017年及2018年報(bào)出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。緊接著“思達(dá)”事務(wù)所于2020年6月28日簽發(fā)了“新視角”公司2019年審計(jì)報(bào)告，該審計(jì)報(bào)告引用了“利臻”事務(wù)所6月26日出具的2018年重述報(bào)告數(shù)據(jù)作為2019年財(cái)報(bào)的期初比較數(shù)據(jù)，并且出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（二）關(guān)于審計(jì)異常相關(guān)問(wèn)題分析

1、委托時(shí)間異常?！袄椤笔聞?wù)所于2019年3月就已經(jīng)完成了“新視角”公司2018年財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告，2020年4月初“利臻”事務(wù)所再次接受委托，對(duì)“新視角”公司的2017年、2018年重述財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行“專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)”。從時(shí)間節(jié)點(diǎn)來(lái)看，“利臻”事務(wù)所接受重述報(bào)告委托并出具兩份報(bào)告的時(shí)間（2019年4月初～2019年6月26）與“思達(dá)”事務(wù)所從事2019年審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)時(shí)間（2019年1月初～2019年6月28）有重合，且重述報(bào)告結(jié)果被“思達(dá)”事務(wù)所直接引用。從“思達(dá)”事務(wù)所出具報(bào)告的日期來(lái)看，獲取“利臻”事務(wù)所這份重述審計(jì)報(bào)告是其出具2019年審計(jì)報(bào)告的“必要條件”。

2、重述財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)調(diào)整異常。首先，是調(diào)整準(zhǔn)則依據(jù)問(wèn)題。“新視角”公司根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不應(yīng)采用追溯調(diào)整法重述2017年、2018年財(cái)務(wù)報(bào)表。其次，存貨計(jì)價(jià)調(diào)整問(wèn)題?！靶乱暯恰惫敬尕浘鶠樵诋a(chǎn)品，具體是指在制作過(guò)程中的視頻節(jié)目、提供節(jié)目相關(guān)服務(wù)及受托制作節(jié)目發(fā)生的成本。存貨成本包括制作節(jié)目發(fā)生的人工成本、制作成本等。重述報(bào)告涉及調(diào)整的800萬(wàn)元存貨主要為原2017年、2018年已經(jīng)計(jì)入管理費(fèi)用的人員薪酬等人工成本，即使是因會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行調(diào)整，也只能將生產(chǎn)人員的工資計(jì)入存貨成本，而不應(yīng)將管理人員薪酬計(jì)入存貨。

3、重述財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)影響異常?！八歼_(dá)”事務(wù)所出具的2019年審計(jì)報(bào)告可見(jiàn)，“新視角”公司2019年當(dāng)年虧損約1，700萬(wàn)元，截至2019年末累計(jì)未彌補(bǔ)虧損為2，400萬(wàn)元。重述報(bào)告減少“新視角”公司2018年末累積虧損800萬(wàn)元，直接影響了對(duì)賭協(xié)議回購(gòu)條款的觸發(fā)時(shí)間點(diǎn)及“新視角”對(duì)“銅仁”支付資金使用的多少，即“新視角”是按一年500萬(wàn)元還是按兩年1，000萬(wàn)元支付“銅仁”公司資金使用費(fèi)問(wèn)題，因此該調(diào)整事項(xiàng)屬于存在重大影響的調(diào)整，審計(jì)師應(yīng)對(duì)此保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。但從相關(guān)工作底稿來(lái)看，“利臻”所執(zhí)行的審計(jì)程序和取證均未能對(duì)該調(diào)整提供充分必要的支持，而“思達(dá)”所沒(méi)有對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行獨(dú)立取證，而直接依賴(lài)了“利臻”所的調(diào)整結(jié)果。

4、收費(fèi)異常?！袄椤笔聞?wù)所歷年來(lái)每年收取“新視角”公司審計(jì)費(fèi)為7，000元。2020年，“利臻”事務(wù)接受重述報(bào)告委托的審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)為3萬(wàn)元，后又以協(xié)助“新視角”公司報(bào)送稅務(wù)部門(mén)為由，另行收取3萬(wàn)元服務(wù)費(fèi)，累計(jì)收費(fèi)6萬(wàn)元，明顯高于其正常審計(jì)收費(fèi)。而對(duì)于“新視角”公司2020年聘“思達(dá)”事務(wù)所提供2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)費(fèi)為18萬(wàn)元，相對(duì)于“利臻”事務(wù)所歷年來(lái)每年7，000元收費(fèi)，即使是考慮到“四大”的溢價(jià)，也是高于正常收費(fèi)水平。

5、重述報(bào)告出具程序異常?！袄椤笔聞?wù)所在出具了專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告和重述的2018年財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告后，不僅未能通知包括“銅仁”公司在內(nèi)的報(bào)告主要使用人關(guān)注重述報(bào)告事宜，同時(shí)拒絕“銅仁”公司人員的主動(dòng)溝通，僅與“新視角”公司某股東保持聯(lián)系。“思達(dá)”事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)之始，即與“利臻”事務(wù)所進(jìn)行了前后任會(huì)計(jì)師的溝通，溝通函中未提及任何與重述有關(guān)的信息或其他異常信息。但在“思達(dá)”事務(wù)所的工作底稿中，未見(jiàn)對(duì)“新視角”公司追溯調(diào)整以前年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并啟動(dòng)重述財(cái)報(bào)及審計(jì)報(bào)告行為的動(dòng)機(jī)分析及相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)判斷等程序，而是直接采納了“利臻”所審計(jì)結(jié)論。

（三）關(guān)于審計(jì)異常相關(guān)問(wèn)題思考。上述案例并非孤例，類(lèi)似涉及對(duì)賭協(xié)議股份回購(gòu)條款的企業(yè)篡改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的投訴案例，在疫情后期尤為集中。從調(diào)查結(jié)果來(lái)看，許多審計(jì)師通過(guò)正常審計(jì)程序就能夠發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，在實(shí)踐中卻屢屢發(fā)生審計(jì)失敗的結(jié)果。因此，需要反思的是審計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為及結(jié)果的市場(chǎng)化進(jìn)程，是否是導(dǎo)致目前購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)行為高發(fā)的因素之一。因此，對(duì)上述問(wèn)題提出以下思考：首先，從行業(yè)監(jiān)管實(shí)際情況來(lái)看，經(jīng)過(guò)嚴(yán)格考試、實(shí)踐篩選出來(lái)的執(zhí)業(yè)審計(jì)師，在面對(duì)此類(lèi)粉飾、篡改財(cái)務(wù)報(bào)告的行為時(shí)，所缺乏的不是專(zhuān)業(yè)勝任能力，而是對(duì)規(guī)則的敬畏和對(duì)自身職業(yè)的尊重。其次，低收費(fèi)對(duì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)的侵蝕，即事務(wù)所由于低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，實(shí)際收費(fèi)無(wú)法與審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)承擔(dān)的成本相匹配，從而“偷工減料”，少執(zhí)行或者不執(zhí)行審計(jì)程序直接出具審計(jì)報(bào)告，或?qū)徲?jì)程序走過(guò)場(chǎng)、流于形式，導(dǎo)致審計(jì)失敗，而高收費(fèi)又會(huì)誘發(fā)審計(jì)意見(jiàn)收買(mǎi)行為。因此，目前在行業(yè)管理中，盡管行業(yè)協(xié)會(huì)一再呼吁和強(qiáng)調(diào)事務(wù)所不得進(jìn)行不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)，且在各類(lèi)檢查中突出對(duì)不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)鑒證項(xiàng)目的檢查和處理，但囿于缺乏相關(guān)法律法規(guī)等管理依據(jù)，行業(yè)管理者對(duì)本行業(yè)產(chǎn)品價(jià)格無(wú)直接管理權(quán)限，僅能通過(guò)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查等事后監(jiān)管的方式進(jìn)行補(bǔ)救。最后，從審計(jì)業(yè)務(wù)購(gòu)買(mǎi)方的角度來(lái)說(shuō)，在遴選中介機(jī)構(gòu)的過(guò)程中，應(yīng)降低價(jià)格權(quán)重，加大專(zhuān)業(yè)水平、職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、執(zhí)業(yè)劣跡等方面的評(píng)價(jià)權(quán)重。

五、抑制審計(jì)異常收費(fèi)的措施

綜上所述，審計(jì)異常收費(fèi)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)產(chǎn)生了重大不利影響，因此為了保證審計(jì)質(zhì)量，維護(hù)審計(jì)師職業(yè)形象與地位，應(yīng)采取有效措施對(duì)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)及高價(jià)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)行為加以控制。

（一）提升審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)透明程度。由于當(dāng)前市場(chǎng)中存在審計(jì)的異常收費(fèi)情況較多，因此要提高審計(jì)師執(zhí)業(yè)形象的第一步便是提升其開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)的透明程度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)管理部門(mén)應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)法律法規(guī)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所將其審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)情況按時(shí)上報(bào)以有效監(jiān)督其業(yè)務(wù)收費(fèi)情況，并且打造一個(gè)公開(kāi)的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，將這些信息披露在上面，以供需要外部審計(jì)的上市公司進(jìn)行參考與比較；此外，相關(guān)管理部門(mén)還應(yīng)該進(jìn)一步要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露其審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)的明細(xì)情況，并對(duì)其進(jìn)行定期核查來(lái)有效管制被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在的不正當(dāng)議價(jià)行為，使其信息更加公開(kāi)透明。

（二）規(guī)范審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。針對(duì)當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)中的激烈競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)管理部門(mén)應(yīng)當(dāng)出具相關(guān)政策來(lái)規(guī)范審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境以提升審計(jì)師的執(zhí)業(yè)形象。首先，相關(guān)管理部門(mén)可以出具有關(guān)政策明確審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)依據(jù)以及收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)烈打擊依靠低價(jià)策略進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)行為，凈化當(dāng)前的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境；其次，相關(guān)管理部門(mén)可以加強(qiáng)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)獨(dú)立性的核查，對(duì)于其審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)展不定期抽查活動(dòng)并著重對(duì)其獨(dú)立性進(jìn)行考察，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)獨(dú)立性意識(shí)，較少的受制于被審計(jì)單位，避免“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”的事件發(fā)生，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出錯(cuò)誤決策。

（三）設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)評(píng)價(jià)機(jī)制。通過(guò)設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)評(píng)價(jià)機(jī)制也可以有效地確保審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量，提高審計(jì)師的執(zhí)業(yè)形象。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)管理部門(mén)可以建立一套評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)的綜合指標(biāo)體系，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)情況、審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性程度以及審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量情況等指標(biāo)綜合考量以對(duì)其信譽(yù)做出評(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)結(jié)果以及評(píng)價(jià)的各項(xiàng)細(xì)分指標(biāo)公開(kāi)在相關(guān)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上，可以使報(bào)告的相關(guān)使用者掌握更多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況，減少雙方的信息不對(duì)稱(chēng)，使市場(chǎng)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性與執(zhí)業(yè)能力可以作出更準(zhǔn)確的判斷，并且可以有效督促審計(jì)師提升自己的執(zhí)業(yè)能力與執(zhí)業(yè)形象。

（四）通過(guò)立法規(guī)范從業(yè)者行為。有關(guān)部門(mén)包括行業(yè)立法部門(mén)、物價(jià)管理部門(mén)等，應(yīng)考慮本行業(yè)特殊性，將監(jiān)管與市場(chǎng)化相結(jié)合，制定更符合本行業(yè)健康高質(zhì)量發(fā)展的行業(yè)收費(fèi)、監(jiān)管等相關(guān)法律法規(guī)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在建立管理制度時(shí)，尤其在業(yè)績(jī)考核、薪酬分配、人員晉升等重要引導(dǎo)性制度中，應(yīng)加大對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的考核要求和權(quán)重，尤其對(duì)存在重大職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)質(zhì)量瑕疵的人員，采取更嚴(yán)厲的考評(píng)機(jī)制，如鎖定三年內(nèi)不得晉升、扣罰獎(jiǎng)金等措施，而不應(yīng)僅重視審計(jì)師業(yè)務(wù)收入業(yè)績(jī)實(shí)行考評(píng)晉升。