審計(jì)失敗中的法律責(zé)任認(rèn)定分析

秦 杰

(西南政法大學(xué) 商學(xué)院，重慶 401120)

引言

隨著證券市場的不斷發(fā)展和壯大，我國投資者投資積極性也日益提升，行業(yè)運(yùn)行日益完善。與此同時，注冊會計(jì)師審計(jì)工作也受到了更多的關(guān)注。通過有效開展審計(jì)工作，能夠促使市場主體準(zhǔn)確公開財(cái)務(wù)信息，提升財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度，從而為投資者開展投資決策提供參考依據(jù)，并推動市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。但近年來，我國上市公司造假案件持續(xù)發(fā)生，審計(jì)工作的可信度被質(zhì)疑，不僅影響了審計(jì)行業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，而且對資本市場發(fā)展帶來了諸多負(fù)面影響。如何對審計(jì)失敗中的法律責(zé)任進(jìn)行認(rèn)定，不斷引導(dǎo)審計(jì)行業(yè)規(guī)范化發(fā)展，成為值得關(guān)注的重要問題[1]，也是本文研究的核心問題。

一、審計(jì)失敗案件分析

近年來，我國審計(jì)失敗案件日益增多，本文以JH集團(tuán)借殼上市案件為對象，探索其審計(jì)失敗的具體原因及法律責(zé)任認(rèn)定情況。2016年，JH集團(tuán)37億元借殼上市案以“有毒資產(chǎn)注入”的定性狼狽收場，這一事件引起了公眾的強(qiáng)烈關(guān)注。LAD會計(jì)師事務(wù)所作為JH集團(tuán)的審計(jì)主體，在開展審計(jì)工作過程中，未能勤勉盡責(zé)，沒有嚴(yán)格依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則完善審計(jì)流程，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告信息存在虛假成分，投資者受到了重大損失，最終不得不承擔(dān)法律責(zé)任。具體事件回顧如下：

(一)JH集團(tuán)舞弊案例分析

JH集團(tuán)于2007年成立，后勤托管是其主要業(yè)務(wù)。隨著企業(yè)的持續(xù)發(fā)展，JH集團(tuán)充分運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)構(gòu)建了“JH店商”線上平臺，實(shí)現(xiàn)了“互聯(lián)網(wǎng)+后勤”的快速改革。在多年發(fā)展過程中，該集團(tuán)企業(yè)已經(jīng)在我國多個省份建立了分公司，創(chuàng)辦了20多家后勤服務(wù)公司。

從2015年開始，JH集團(tuán)就謀求上市，在借殼星美上市失敗之后，擬作37億借殼鞍重股份重組上市。根據(jù)2016年4月份鞍重股份披露公告信息，JH集團(tuán)從2013年到2015年上半年所取得的凈利潤分別為5111.76萬元、11146.49萬元、5285.09萬元。由這三個年度凈利潤可以看出，JH集團(tuán)凈利潤處于大幅上升過程中，因?yàn)镴H集團(tuán)率先在互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域內(nèi)做出了探索，構(gòu)建了線上平臺，引發(fā)了消費(fèi)者的關(guān)注，所以投資者也日益增多，促使了凈利潤的增加。隨著JH集團(tuán)的快速發(fā)展，鞍重股份也逐漸復(fù)牌，在復(fù)牌之后，股價持續(xù)上升，直接從每股26.17元升至每股87.79元。但好景不長，我國證監(jiān)會在2016年5月份收到關(guān)于JH集團(tuán)借殼上市事件的舉報(bào)，對此開始深入調(diào)查，并于2017年4月份對鞍重股份和JH集團(tuán)下達(dá)《調(diào)查公告》，至此JH集團(tuán)借殼上市事件浮出水面。從本質(zhì)來看，JH集團(tuán)借殼上市事件是由鞍重股份和JH集團(tuán)合謀導(dǎo)演的，并由外部機(jī)構(gòu)助力而產(chǎn)生的“有毒資產(chǎn)”注入惡性重組事件，對資本市場發(fā)展帶來了極大的負(fù)面影響。隨著證監(jiān)會的深入調(diào)查，各主體的責(zé)任也終于明確，該案件成為我國資本市場虛假披露、違法造假的典型案例。

值得關(guān)注的是，在JH集團(tuán)借殼上市案件中，為其提供審計(jì)服務(wù)的LAD會計(jì)師事務(wù)所因?yàn)閳?zhí)業(yè)質(zhì)量不佳，也受到了群眾的廣泛關(guān)注。根據(jù)調(diào)查信息發(fā)現(xiàn)，從2012年開始，LAD會計(jì)師事務(wù)所幾乎每年都會因?yàn)槲茨芮诿惚M責(zé)而受到行政處罰，且在2016年8月份已經(jīng)接受過證監(jiān)會的調(diào)查整改，隨即又出現(xiàn)如此的失職事件，也說明該會計(jì)師事務(wù)所明顯存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。

(二)JH集團(tuán)財(cái)務(wù)造假的具體情況

1.虛增收入

根據(jù)鞍重股份公告的JH集團(tuán)從2013年到2015年之間的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)，在這三個年度中，JH集團(tuán)所取得的營業(yè)收入分別是252366587.3元、326112706.2元、417492482.11元。證監(jiān)會對其營業(yè)收入進(jìn)行了調(diào)查，最終發(fā)現(xiàn)JH集團(tuán)在這三個年度中共虛增收入2.64億元，從2013年到2015年三年虛增收入分別占該年總體收入額的6.84%、26.85%、38.48%。其虛增收入的方式如下：第一，以真實(shí)供應(yīng)商為基礎(chǔ)，通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)的方式虛增服務(wù)費(fèi)收入。同時，JH集團(tuán)還以現(xiàn)有的平臺業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，運(yùn)用虛構(gòu)平臺業(yè)務(wù)的方式提升平臺服務(wù)費(fèi)，在此基礎(chǔ)上通過該供商確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于實(shí)際服務(wù)費(fèi)收入。第二，采用虛構(gòu)平臺客戶與供應(yīng)商的形式虛增服務(wù)費(fèi)收入。根據(jù)證監(jiān)會調(diào)查發(fā)現(xiàn)，沒有與JH集團(tuán)建立真實(shí)資金交易或者業(yè)務(wù)往來的供應(yīng)商數(shù)量為125家，且未追查到源頭的共有210家。第三，采用虛簽合同的方式達(dá)到虛增服務(wù)費(fèi)收入的目的。根據(jù)證監(jiān)會對該集團(tuán)從2013年到2015年的臺賬信息調(diào)查發(fā)現(xiàn)，與JH集團(tuán)達(dá)成合作關(guān)系的客戶高于萬家，而其與供應(yīng)商簽訂的虛假業(yè)務(wù)合同所涉及的服務(wù)費(fèi)收入達(dá)到了2238萬元。

2.隱瞞負(fù)債

隱瞞負(fù)債也是JH集團(tuán)財(cái)務(wù)造假的一個重要手段，其主要是利用虛構(gòu)銀行對賬單和偽造存單的方式隱瞞負(fù)債。例如，通過虛構(gòu)銀行存款轉(zhuǎn)入的方式虛增了3億元的賬面資金，且還運(yùn)用私人關(guān)系對此問題進(jìn)行了掩飾，不僅利用擔(dān)保和貸款的方式對資金進(jìn)行轉(zhuǎn)化，而且還采用了質(zhì)押及與銀行承兌的方式將資金轉(zhuǎn)入流出方，以此為自身營造了儲備大量資金的假象。

3.真假資金循環(huán)

為了維護(hù)自身在市場中的地位，JH集團(tuán)采用多道資金劃撥的方式構(gòu)成了潛藏資金循環(huán)鏈，對虛構(gòu)收入行為進(jìn)行維護(hù)。根據(jù)證監(jiān)會調(diào)查結(jié)果發(fā)現(xiàn)，JH集團(tuán)與供應(yīng)商訂立虛假業(yè)務(wù)合同以實(shí)現(xiàn)資金轉(zhuǎn)換的目的，通過關(guān)聯(lián)方賬戶外部平臺使自身的資金被分發(fā)到多賬戶中進(jìn)行流轉(zhuǎn)，最后使資金回流于供應(yīng)商端。并且JH集團(tuán)從多個賬戶中對資金進(jìn)行提取轉(zhuǎn)移，使之被置于專職公司進(jìn)行打理，而在取得投資回報(bào)之后再向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移資金，這一行為嚴(yán)重違法。

二、審計(jì)失敗的過程、成因及法律責(zé)任認(rèn)定

(一)審計(jì)失敗過程

1.對銀行存款審計(jì)程序不到位

在審計(jì)時，LAD會計(jì)師事務(wù)所曾函證了JH集團(tuán)的存款銀行，但在對興業(yè)銀行杭州分行進(jìn)行函證時，未在出具審計(jì)報(bào)告日之前接收到回函。浙江證監(jiān)局曾提醒審計(jì)人員要對此提升關(guān)注度，但注冊會計(jì)師依然未有效實(shí)施審計(jì)程序，所出具的審計(jì)結(jié)論仍為“未見異常情況”。這說明注冊會計(jì)師忽視了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對其舞弊造假并沒有迅速察覺。

2.函證審計(jì)程序不到位

第一，沒有嚴(yán)格按照擬定的選樣標(biāo)準(zhǔn)發(fā)函。LAD會計(jì)師事務(wù)所在對JH集團(tuán)應(yīng)收賬款函證的過程中，將10萬元作為了分界點(diǎn)，所設(shè)定的應(yīng)收賬款函證發(fā)函標(biāo)準(zhǔn)為10萬元以上全部發(fā)函，而低于10萬元的采用隨機(jī)方式抽取。然而其并沒有完全執(zhí)行函證程序，審計(jì)人員沒有根據(jù)發(fā)函標(biāo)準(zhǔn)開展審計(jì)工作，部分10萬元以上的供應(yīng)商并沒有及時得到函證。且細(xì)致分析發(fā)現(xiàn)，擬定的與JH集團(tuán)總部有關(guān)的發(fā)函清單涉及供應(yīng)商228家，但審計(jì)底稿信息顯示實(shí)際發(fā)函數(shù)僅有54家，也違反了審計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)的規(guī)定。第二，未保持對函證的科學(xué)控制。函證審計(jì)程序要注重對被審計(jì)單位保密，尤其是函證內(nèi)容、函證對象等，但LAD會計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施函證程序的過程中卻沒有遵循這一點(diǎn)，如其在JH集團(tuán)總部供應(yīng)商函證的過程中，函證內(nèi)容是與JH集團(tuán)職員共同填寫的，并一同寄出，這會導(dǎo)致函證內(nèi)容及對象的泄露，從而會對函證的可靠性帶來影響。此外，LAD會計(jì)師事務(wù)所在函證JH集團(tuán)子公司供應(yīng)商的過程中，將全部的詢證函交給子公司工作人員寄出，這在很大程度上背離了函證保密性的原則要求，審計(jì)程序形式化嚴(yán)重。并且對回函形式進(jìn)行觀察也能夠發(fā)現(xiàn)JH集團(tuán)對函證進(jìn)行了明顯的控制，例如很多供應(yīng)商的回函都是同一家快遞公司，且快遞單號存在連續(xù)現(xiàn)象，回函與發(fā)函也是同一家快遞公司，且相互之間的單號十分接近。但LAD會計(jì)師事務(wù)所并沒有注意到這一點(diǎn)，可見其失去了對函證程序的科學(xué)控制。第三，未有效關(guān)注函證的回函疑點(diǎn)。部分詢證函所蓋印章與所屬公司不相符，很多供應(yīng)商回函都顯示出雷同的郵寄號碼，且很多供應(yīng)商回函顯示的是由同一個快遞員攬件，如果對這些疑點(diǎn)進(jìn)行追究，是可以查明問題的，但是LAD會計(jì)師事務(wù)所并沒有關(guān)注這些疑點(diǎn)，放任其自流，促成了審計(jì)失敗。

3.收入審計(jì)程序不到位

在審計(jì)過程中，LAD會計(jì)師事務(wù)所沒有對借殼方JH集團(tuán)所提供的與營業(yè)收入有關(guān)的文件進(jìn)行記錄，且沒有對其實(shí)施審計(jì)程序。在JH集團(tuán)中主要的收入就是服務(wù)費(fèi)收入，然而對其所簽合同期限進(jìn)行研究了解到，其中有效期限明顯存在矛盾。例如，JH集團(tuán)寧波分公司與該地區(qū)的某房地產(chǎn)企業(yè)簽訂了2013年的托管服務(wù)協(xié)議，然而卻將服務(wù)期限以外的對消費(fèi)者提供的服務(wù)計(jì)入到了自身服務(wù)中，虛增了營業(yè)收入。同時，合同條款存在自相矛盾的現(xiàn)象，如上海市某供應(yīng)商公司與寧波客戶某材料公司、寧波電器公司的合同時間是同一年，期限卻為2013.12.1-2013.12.31、2013.6.1-2013.7.31。此外，在同一控制下兩家公司之間進(jìn)行的非正常交易，JH集團(tuán)都未發(fā)現(xiàn)問題，而將之認(rèn)定為營業(yè)收入。例如浙江地區(qū)某供應(yīng)商與唯一客戶屬于同一個集團(tuán)性公司，雙方之間存在十分緊密的業(yè)務(wù)往來。由這些事實(shí)可見，LAD會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中對收入確認(rèn)環(huán)節(jié)存在較大的疏忽，沒有對JH集團(tuán)確認(rèn)收入的發(fā)票、合同等進(jìn)行詳細(xì)檢查，這導(dǎo)致集團(tuán)違法虛增了諸多營業(yè)收入。

(二)審計(jì)失敗成因

1.審計(jì)行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境差

在注冊會計(jì)師審計(jì)過程中，審計(jì)職業(yè)環(huán)境是十分重要的影響因素，這些所有的縱向、橫向及內(nèi)外關(guān)聯(lián)的因素，看起來對審計(jì)工作是無形的，但是卻存在深遠(yuǎn)的影響[2]。當(dāng)前我國在對審計(jì)失敗案件責(zé)任人進(jìn)行處罰的過程中，往往存在處罰力度輕的現(xiàn)象，導(dǎo)致虛假審計(jì)有關(guān)單位、人員所需要付出的成本低，無法起到良好的威懾作用，從而助漲了行業(yè)亂象[3]。例如，我國在對審計(jì)舞弊進(jìn)行處罰的過程中，往往采用撤銷、警告等方式，很少會啟動民事責(zé)任，更不會涉及刑事責(zé)任。而注冊會計(jì)師違規(guī)操作卻可以獲得較高的經(jīng)濟(jì)利益，處罰于其而言顯得微乎其微。加之被審計(jì)單位財(cái)務(wù)造假具有較大的便利性，且成本不高，所以也加劇了其造假的僥幸心理。此外，在審計(jì)工作中，企業(yè)實(shí)際上是存在兩種身份的，不僅是被審計(jì)對象，同時也是審計(jì)業(yè)務(wù)的委托方，這使得審計(jì)工作缺乏獨(dú)立性[4]，因?yàn)樽詴?jì)師和會計(jì)師事務(wù)所所取得的委托費(fèi)用是要受到企業(yè)制約的，這就導(dǎo)致審計(jì)人員不得不為了迎合企業(yè)的需求而對審計(jì)方案做出調(diào)整。

2.事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制體系及治理體系不完善

通過對JH集團(tuán)案例進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，LAD會計(jì)師事務(wù)所派遣的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)能力不高，在實(shí)際審計(jì)中沒有對JH集團(tuán)的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行充分認(rèn)識，也沒有對審計(jì)方案進(jìn)行科學(xué)落實(shí)。與此同時，在開展工作之前沒有對集團(tuán)做深入調(diào)研，工作未嚴(yán)格依據(jù)審計(jì)程序的要求，對債務(wù)審計(jì)、銀行存款審計(jì)等工作的開展都存在瑕疵。并且函證審計(jì)程序也面臨諸多問題，疑點(diǎn)頗多，很顯然客戶和供應(yīng)商實(shí)際交易的證據(jù)存在問題，但注冊會計(jì)師卻并沒有進(jìn)行深入監(jiān)察，忽略了很多潛在的風(fēng)險(xiǎn)，最終武斷性地發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見報(bào)告。這說明不僅僅注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力差，而且會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制機(jī)制也存在較大的缺陷，在這種多樣化的因素影響下自然會出現(xiàn)審計(jì)失敗現(xiàn)象。此外，在審計(jì)中注冊會計(jì)師沒有取得客戶和供應(yīng)商的真實(shí)交易資料，沒有完全掌握交易中的收款憑據(jù)及合同等，但在這種狀況下依然對JH集團(tuán)的收入出具了肯定意見。而且在推進(jìn)審計(jì)工作中，在銀行未給出回函的狀況下就出具了無保留審計(jì)意見，也可以推斷出其在質(zhì)量監(jiān)管、業(yè)務(wù)復(fù)核等多方面都存在問題。

3.注冊會計(jì)師不夠?qū)I(yè)盡責(zé)

在JH集團(tuán)審計(jì)中，注冊會計(jì)師未能合理有效地落實(shí)審計(jì)流程，忽視其虛增的3億元存款以及定期存單質(zhì)押問題。如沒有根據(jù)銀行流水及時對體外資金的循環(huán)造假問題進(jìn)行深入監(jiān)察、在銀行回函未送達(dá)的狀況下僅以企業(yè)征信報(bào)告和網(wǎng)銀等信息為主出具無保留意見報(bào)告，這明顯是違法行為。根據(jù)上述還發(fā)現(xiàn)，JH集團(tuán)所披露的客戶和供應(yīng)商信息很多都屬于虛構(gòu)，注冊會計(jì)師只要稍微注意，并開展走訪調(diào)查就可以查處端倪，但實(shí)踐中LAD注冊會計(jì)師并沒有重視這些問題。

4.被審計(jì)單位財(cái)務(wù)混亂，管理者貪圖私利

JH集團(tuán)后勤托管平臺服務(wù)內(nèi)容范圍廣，涉及傳媒、辦公、餐飲以及物業(yè)等九個方面，然而其并沒有建立專業(yè)化的后勤服務(wù)團(tuán)隊(duì)，僅構(gòu)建了后勤服務(wù)托管平臺，將客戶和供應(yīng)商對接起來，業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)通過平臺對兩者提供業(yè)務(wù)活動，最終促成交易。由于其不存在傳統(tǒng)的生產(chǎn)與銷售等環(huán)節(jié)，全部業(yè)務(wù)都將互聯(lián)網(wǎng)平臺作為依托，所以在對財(cái)務(wù)憑據(jù)、單證等進(jìn)行管理的過程中存在諸多不便，面臨較大的財(cái)務(wù)管理難度。加之當(dāng)前在激烈的競爭下，JH集團(tuán)面臨諸多競爭對手，所以管理層為了一己私利而想出了借殼上市的辦法，不惜虛構(gòu)財(cái)產(chǎn)、粉飾經(jīng)營等增加收益。

(三)法律責(zé)任的認(rèn)定

1.處罰結(jié)果

為了規(guī)范資本市場發(fā)展，在2017年4月份，我國證監(jiān)會對JH集團(tuán)做出了如下的行政處罰：第一，責(zé)令JH集團(tuán)改正，對其做出警告，并罰款60萬元；第二，對JH集團(tuán)三位主要負(fù)責(zé)人發(fā)出警告，并每人處以30萬元罰款；第三，對第一負(fù)責(zé)人實(shí)行終身禁入證券市場的處罰，并對其余兩位主要負(fù)責(zé)人分別實(shí)行五年、十年禁入證券市場的處罰。

對鞍重股份做出了如下的處罰：第一，對企業(yè)做出警告，并處罰金60萬元；第二，對第一責(zé)任人給予警告，并罰款30萬元；第二，對第二責(zé)任人給予警告，并罰款20萬元；第三，對間接責(zé)任人員分別處以罰款3萬元。

對LAD會計(jì)師事務(wù)所做出了如下處罰：第一，沒收LAD會計(jì)師事務(wù)所營業(yè)收入150萬元，并處以罰款750萬元；第二，對兩位主要責(zé)任會計(jì)師給予警告，并分別罰款10萬元。

2.法律責(zé)任的認(rèn)定

(1)行政責(zé)任的認(rèn)定

行政責(zé)任是審計(jì)失敗中需要認(rèn)定的首要責(zé)任，在上述案例中，JH集團(tuán)借殼上市之所以能夠得逞，與LAD會計(jì)師事務(wù)所之間存在重要關(guān)系，審計(jì)人員在審計(jì)過程中沒有嚴(yán)格履行自身的責(zé)任，審計(jì)程序與國家審計(jì)準(zhǔn)則的要求不相符，如沒有充分執(zhí)行函證審計(jì)程序，且沒有規(guī)范對銀行存款工作進(jìn)行審計(jì)，以至于虛假信息未能及時被發(fā)現(xiàn)。根據(jù)我國法律規(guī)范，LAD會計(jì)師事務(wù)所違反了《證券法》第二百零七條和二百二十條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)對失職行為承擔(dān)行政處罰。根據(jù)這些法律規(guī)范也可以了解到，LAD會計(jì)師事務(wù)所面臨嚴(yán)重的違法行為，司法機(jī)關(guān)未介入之前，國家監(jiān)管部門對其做出了行政處罰，LAD自身也進(jìn)行了反省，承擔(dān)了自身的行政責(zé)任。依據(jù)《證券法》和《注冊會計(jì)師》中的規(guī)定，最終對LAD沒收150萬元違法所得，且因?yàn)樵撌录蠊麌?yán)重，為資本市場發(fā)展帶來了惡劣影響，所以又處以五倍罰款，并對兩位責(zé)任會計(jì)師分別處以10萬元罰款。

1．4 篩查質(zhì)量控制 每批試劑盒均帶有高低兩個水平的質(zhì)控樣品，質(zhì)控結(jié)果均符合要求。篩查中心實(shí)驗(yàn)室參加衛(wèi)生部臨檢中心新生兒篩查實(shí)驗(yàn)室室間質(zhì)量評價，同時參加美國疾病控制中心的篩查實(shí)驗(yàn)室室間質(zhì)量評價，結(jié)果均為合格。

(2)民事責(zé)任的認(rèn)定

在JH集團(tuán)案件中，注冊會計(jì)師明顯在職業(yè)謹(jǐn)慎方面存在問題，沒有保持良好的謹(jǐn)慎態(tài)度，審計(jì)中做出了不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，由這些不實(shí)行為可以發(fā)現(xiàn)，LAD會計(jì)師事務(wù)所存在嚴(yán)重的過失，也正是如此，其異議直接被證監(jiān)會駁回，依然維持原判。此外，事務(wù)所在對JH集團(tuán)從2013年到2015年財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之后出具了“標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”的結(jié)果，但根據(jù)上述分析可以發(fā)現(xiàn)，JH集團(tuán)在這三個年度內(nèi)虛增了2.64億元的收入，且沒有對3億元銀行存款進(jìn)行披露，可見LAD會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作存在虛假問題，已經(jīng)構(gòu)成了違法行為。同時因?yàn)闀?jì)師事務(wù)所的過失，導(dǎo)致很多投資者做出了錯誤的決策，為投資者帶來了損失，構(gòu)成了侵權(quán)責(zé)任要件，所以應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。

(3)刑事責(zé)任的認(rèn)定

通過對我國注冊會計(jì)師刑事法律責(zé)任案件進(jìn)行梳理發(fā)現(xiàn)，在認(rèn)定刑事責(zé)任的過程中，通常是依據(jù)注冊會計(jì)師本身行為對案件情節(jié)的影響程度進(jìn)行判定的，主要分析點(diǎn)在于對案件主體的動因是否為“故意”，而這也是認(rèn)定刑事責(zé)任的核心內(nèi)容，也就是說要看國家司法部門是否能夠搜集到充足的證據(jù)證明注冊會計(jì)師存在故意或者放任心理。在JH集團(tuán)借殼上市案件中，LAD會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告符合情節(jié)嚴(yán)重這一點(diǎn)，但在對動因進(jìn)行判斷的過程中，并沒有充分的證據(jù)可以證明注冊會計(jì)師存在“故意或者放任”這一動因，且因?yàn)楫?dāng)前我國并沒有構(gòu)建完善的關(guān)于注冊會計(jì)師故意提供虛假證明文件的舉證機(jī)制和訴訟機(jī)制，所以無法從刑事責(zé)任上對其追究責(zé)任。在JH集團(tuán)案例中，最終的判決結(jié)果也并沒有追究注冊會計(jì)師的刑事責(zé)任。

三、審計(jì)失敗中法律責(zé)任認(rèn)定的啟示與建議

由上述案例分析可以發(fā)現(xiàn)，雖然我國政府對上市公司審計(jì)工作較為重視，但是當(dāng)前我國在審計(jì)失敗法律責(zé)任認(rèn)定方面依然存在漏洞，如法律體系不健全、責(zé)任認(rèn)定不清晰等都影響了法律責(zé)任的認(rèn)定，亟待進(jìn)一步對法律體系進(jìn)行完善，更為全面有效地對審計(jì)失敗中各主體的責(zé)任進(jìn)行認(rèn)定，促進(jìn)資本市場發(fā)展。

(一)應(yīng)健全和完善行政責(zé)任體系

我國審計(jì)行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境差為審計(jì)失敗營造了契機(jī)，也加劇了法律責(zé)任認(rèn)定的難題[5]，因此為了規(guī)范審計(jì)行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境，打造良好的審計(jì)氛圍，應(yīng)當(dāng)對我國的審計(jì)制度體系進(jìn)行健全，并不斷提升監(jiān)管力度。一方面要明確注冊會計(jì)師、被審計(jì)單位及事務(wù)所的權(quán)責(zé)，并在其中引入民事責(zé)任和刑事責(zé)任，提升法律的權(quán)威性。另一方面還要鼓勵社會各界配合政府，從道德上對違法人員進(jìn)行譴責(zé)。具體做法如下：

首先，細(xì)化注冊會計(jì)師行政法律責(zé)任有關(guān)的法律內(nèi)容。要在法律規(guī)范中對每一條內(nèi)容都進(jìn)行明確，清晰指出其適用的范圍和場景，使義務(wù)與責(zé)任有機(jī)結(jié)合起來，便于執(zhí)法人員開展執(zhí)法活動。并對各條款的適用時間進(jìn)行明確，運(yùn)用清晰的詞匯指明違法行為。其次，多采用吊銷執(zhí)業(yè)資格或者暫停經(jīng)營等暫緩性的處罰方式。很多歐美國家都在法律規(guī)范中規(guī)定了吊銷執(zhí)業(yè)資格、暫停經(jīng)營等內(nèi)容，對于注冊會計(jì)師而言，通過吊銷其執(zhí)業(yè)資格，會限制其在行業(yè)內(nèi)正常從事工作，從而會對其利益產(chǎn)生影響，這種方式雖然不是直接性“武力”方式，但卻會對其帶來“致命”傷害，甚至?xí)绊懫湟簧陌l(fā)展。所以為了降低這種負(fù)面影響，注冊會計(jì)師會在工作中不斷提升謹(jǐn)慎性，增強(qiáng)法律意識。因此，我國也應(yīng)當(dāng)向歐美國家學(xué)習(xí)，適當(dāng)在處罰方式中增加這兩種形式，例如，對過錯情節(jié)十分嚴(yán)重的注冊會計(jì)師而言，要在一定時間內(nèi)暫停其執(zhí)業(yè)資格。而對于連續(xù)多次出現(xiàn)嚴(yán)重過錯的注冊會計(jì)師而言，可以對其執(zhí)業(yè)資格證進(jìn)行吊銷。最后，加快建立社會公眾監(jiān)督平臺。在上述JH案件中，證監(jiān)會正是因?yàn)槭盏搅巳罕姷慕野l(fā)信息才開始對JH集團(tuán)進(jìn)行了調(diào)查，可見群眾的監(jiān)督力量是龐大的。為了發(fā)揮群眾力量，要加快構(gòu)建社會公眾監(jiān)督平臺，并采用獎金的方式鼓勵群眾參與監(jiān)督。

(二)應(yīng)明確會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理體系

上述案件中，JH集團(tuán)案件之所以能夠得逞，與LAD會計(jì)師事務(wù)所注冊會計(jì)師存在較大關(guān)系，他們的專業(yè)技能有限，且對被審計(jì)單位經(jīng)營情況、財(cái)務(wù)情況掌握不充分，難以真正有效地落實(shí)審計(jì)方案。與此同時也折射出LAD會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理不完善，存在諸多內(nèi)部控制漏洞，加劇了責(zé)任認(rèn)定的難度。因此，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)構(gòu)建完善的內(nèi)控體系，在接受委托之前要充分了解被審計(jì)單位情況，對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)判，并選擇對應(yīng)的注冊會計(jì)師開展審計(jì)工作。此外，還要結(jié)合實(shí)際情況制定健全的審計(jì)方案，在審計(jì)過程中確保審計(jì)人員遵循國家審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和程序，一旦發(fā)現(xiàn)問題，要及時展開研討，快速對問題進(jìn)行校驗(yàn)和分析，不為任何風(fēng)險(xiǎn)留發(fā)展機(jī)會。

(三)應(yīng)優(yōu)化注冊會計(jì)師民事責(zé)任制度

當(dāng)前我國《注冊會計(jì)師法》中并沒有規(guī)定注冊會計(jì)師要承擔(dān)個體民事責(zé)任，其他法律中也幾乎沒有對注冊會計(jì)師民事責(zé)任承擔(dān)進(jìn)行規(guī)定，因此在注冊會計(jì)師犯罪之后，通常不會將民事責(zé)任作為其懲罰手段，也導(dǎo)致大部分注冊會計(jì)師沒有承擔(dān)民事責(zé)任的意識，這對于舞弊行為的規(guī)避不利。我國注冊會計(jì)師在面對審計(jì)失敗問題之后，往往不會關(guān)心是否自己要承擔(dān)民事責(zé)任，而是更為注重從事務(wù)所整體上明確自己與項(xiàng)目組成員以及復(fù)核人員等民事責(zé)任的份額配比，該比例也是參與審計(jì)工作的所有人員之間責(zé)任劃分的依據(jù)。但我國法律并沒有對注冊會計(jì)師以及其他各位成員的責(zé)任比例進(jìn)行清晰規(guī)定，這會導(dǎo)致注冊會計(jì)師難以清晰認(rèn)識到自身的責(zé)任。只有注冊會計(jì)師明確自己的責(zé)任大小，明白問題的嚴(yán)重性，才可以在開展審計(jì)工作的過程中更嚴(yán)格地要求自己，從而降低審計(jì)失敗的可能性，因此構(gòu)建注冊會計(jì)師個人民事責(zé)任制度顯得尤為重要。這需要政府在法律規(guī)范中明確規(guī)定注冊會計(jì)師在民事責(zé)任承擔(dān)方面的個人責(zé)任情況，并對個人民事責(zé)任制度進(jìn)行完善。如此，在出現(xiàn)審計(jì)失敗案件之后，注冊會計(jì)師以及注冊會計(jì)師事務(wù)所就會同時成為身份平等的被告，并同時對民事責(zé)任進(jìn)行承擔(dān)，從而能夠?qū)ψ詴?jì)師起到更大的約束作用，使之始終堅(jiān)持工作原則，樹立崇高的職業(yè)道德，助推市場經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。

(四)被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)樹立端正的三觀，并加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理

審計(jì)失敗案例的起因雖多之又多，但被審計(jì)單位財(cái)務(wù)混亂、道德危機(jī)在這些因素中卻始終排在首位，如上述案例中，JH集團(tuán)管理者本身存在借殼上市的主觀思想，正是這一思想的存在，才最終導(dǎo)致了如此后果。其中財(cái)務(wù)管理混亂和注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)能力不高是結(jié)果的一個輔助因素，因此，為了規(guī)避這一問題，應(yīng)當(dāng)對企業(yè)管理者加強(qiáng)引導(dǎo)和教育，使之樹立端正的三觀，并加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理工作的規(guī)范。例如，我國政府可以采用集中培訓(xùn)與引導(dǎo)的方式對各地區(qū)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)分行業(yè)、分批次開展培訓(xùn)與教育，多宣傳行業(yè)發(fā)展有關(guān)的法律規(guī)范，使之充分對法律規(guī)范進(jìn)行了解，明確哪些行為是違法的，將會受到何種懲罰，并主動樹立端正的態(tài)度。同時，還要鼓勵企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，構(gòu)建完善的財(cái)務(wù)體系，以科學(xué)的管理制度消除內(nèi)部控制危機(jī)，在推動自身規(guī)范發(fā)展的同時引導(dǎo)行業(yè)的良性運(yùn)轉(zhuǎn)。

四、結(jié)束語

當(dāng)前在我國市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的過程中，注冊會計(jì)師審計(jì)工作的重要性也日益顯現(xiàn)出來，其所提供的審計(jì)報(bào)告不管是對于被審計(jì)主體的長遠(yuǎn)發(fā)展而言，還是對于投資者開展投資活動而言都至關(guān)重要。但因?yàn)槭艿礁鞣皆虻挠绊?，?dāng)前我國頻繁出現(xiàn)審計(jì)失敗案件，對國家市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運(yùn)行造成了阻礙。通過對審計(jì)失敗中法律責(zé)任認(rèn)定問題進(jìn)行研究，制定完善的法律體系，能夠使注冊會計(jì)師更好地承擔(dān)責(zé)任，限制其不法行為，對于國家各行業(yè)的有序運(yùn)行意義重大。