注冊會計師審計風(fēng)險的防范與控制

邱菊

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷發(fā)展，知識不斷更新迭代，注冊會計師的業(yè)務(wù)涉及范圍越來越多。同時，隨著經(jīng)濟(jì)全球化和改革開放的不斷深入，我國所面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)也越來越多，注冊會計師逐步向國際發(fā)展。因此，注冊會計師必須立足于這一時代背景，抓住來之不易的機(jī)會。進(jìn)行審計風(fēng)險評估，在很大的程度上對注冊會計師的內(nèi)部風(fēng)險評估流程及審計工作開展流程提出了更高的要求。

時代在不斷改變，國家總體的發(fā)展方向也在不斷變化，所以說，注冊會計師的審計風(fēng)險評估方向也要相應(yīng)做出改變，這都對注冊會計師的審計提出了更高的要求。因此，其必須進(jìn)行合理的審計風(fēng)險評估，并且規(guī)劃好未來的發(fā)展方向。本文將重點分析注冊會計師審計風(fēng)險存在的主要問題、成因以及相關(guān)解決辦法，希望對相關(guān)的研究者提供一些幫助。

一、注冊會計師審計風(fēng)險存在的主要環(huán)節(jié)

（一）履行審計業(yè)務(wù)約定書工作環(huán)節(jié)中的經(jīng)營風(fēng)險。履行審計業(yè)務(wù)約定書是委派人和被委派機(jī)關(guān)各方相互之間確認(rèn)權(quán)利與責(zé)任義務(wù)相互關(guān)系的法定步驟，合同書一經(jīng)確認(rèn)，即對各方都形成法律約束力。作為審核方，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的內(nèi)容、條件及時提供審核，不然就將造成違規(guī)。但實際存在著這么一種情形，只要客戶上門并符合給錢要求，審核機(jī)關(guān)就將經(jīng)營風(fēng)險完全拋于腦后，按照委托方的要求草率地訂下合同書。結(jié)果在接觸對方審核資料之后，才發(fā)覺工作量相當(dāng)大，為趕時間，不按規(guī)定的條件完成了審核工作。有的被審核單位財務(wù)記錄和原始憑證完全缺乏真實性，提交審核結(jié)果全憑經(jīng)驗和邏輯加以判斷。這樣的報告往往會形成審計風(fēng)險。因而說明，簽訂合同書的工作環(huán)節(jié)往往是形成報告經(jīng)營風(fēng)險的根源。

（二）審計抽樣方式和取證工作各環(huán)節(jié)的經(jīng)營風(fēng)險因素。由于在審計流程中，合理使用抽樣方法不僅能夠提高審核效果，從而獲取客觀可信的審計依據(jù)，同時也可以提高審計報告質(zhì)量、防范審計風(fēng)險。這就要求抽樣方法要具有可行性，組成合理、可行的樣本，并盡量增加樣本對總體結(jié)果的反映程度。否則，當(dāng)樣本數(shù)據(jù)總體上表現(xiàn)的實際情況差距超過了可容忍范圍，就會使注冊會計師對抽樣結(jié)論產(chǎn)生了信任過度和誤導(dǎo)錯誤，審計報告的正確性就會下降，而審計證據(jù)會片面、不可靠，由此造成了嚴(yán)重誤導(dǎo)效果，進(jìn)而提出有誤的審計報告結(jié)果，造成了審計風(fēng)險。

（三）審計工作環(huán)節(jié)的風(fēng)險。報告是指審計的結(jié)果，它是研究審計責(zé)任和承受審計風(fēng)險的具體實際證據(jù)。依照審計工作程序和一般邏輯思維，審計是根據(jù)審計合同書明文規(guī)定的各項工作內(nèi)容和條件，或者根據(jù)對企業(yè)審計抽樣調(diào)查、取證而產(chǎn)生的各項工作底稿進(jìn)行的，假如報告中對審計的時限與空間范圍描述并不清楚，就很有可能使審計的信息使用者產(chǎn)生錯誤，從而造成審計風(fēng)險。另外，如果報告中對關(guān)聯(lián)問題或有關(guān)事項等的說明及其對被審計單位財務(wù)的負(fù)面影響的說明不是正確的、恰當(dāng)?shù)?，也會?gòu)成審計風(fēng)險。

二、注冊會計師審計風(fēng)險的成因

（一）注冊會計師采用的審計技術(shù)局限性的風(fēng)險影響

注冊會計師審計風(fēng)險的成因：一是審計方法模式的滯后，在審計實務(wù)上仍停留于賬項的基本審核研究階段或是制度基本審核研究階段；二是不管采用判斷抽取還是大數(shù)據(jù)抽樣方式，它都是基于審計人員的工作經(jīng)驗主觀判定，極易遺漏關(guān)鍵的項目；三是審計操作不規(guī)范，如審計程序執(zhí)行人人為減少審計成本而隨意放棄了某些自以為不必要的審核程序，對審查方式的選擇也不夠科學(xué)合理，報告的編制也不明確、不公允等。

（二）審計人員整體素質(zhì)所致的風(fēng)險影響

我國對于注冊會計師審計人員的要求很高，注冊會計師必須具備職業(yè)需求相適應(yīng)的能力，包括道德素質(zhì)和專業(yè)素質(zhì)。但是就目前的調(diào)查數(shù)據(jù)可知，我國注冊會計師審計人員的整體素質(zhì)與客觀要求還有一定的距離。注冊會計師審計人員綜合素質(zhì)越高，審計風(fēng)險就越小，反之風(fēng)險越大。注冊會計師自身綜合素質(zhì)的高低是導(dǎo)致審計風(fēng)險的主要原因。

（三）客觀經(jīng)濟(jì)活動復(fù)雜性對審計風(fēng)險的影響

隨著社會信息化程度的提高，被審計單位的會計信息資料也越來越多，差錯和虛假的會計資料摻雜其中，失察的可能性也隨著增大；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)也在不斷地多樣化和復(fù)雜化，會計核算業(yè)務(wù)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)的財務(wù)會計的內(nèi)容，諸如所得稅會計、租賃會計、破產(chǎn)會計、合并會計報表等新內(nèi)容不斷出現(xiàn)，對這些業(yè)務(wù)的處理，要比傳統(tǒng)的財務(wù)會計更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭議，也為審計帶來了更多的困難。這些都會增加注冊會計師做出正確審計結(jié)論的難度。

（四）法律法規(guī)的規(guī)范程度對審計風(fēng)險的影響。審計相關(guān)法律法規(guī)不夠完善，隨著國家政策的不斷調(diào)整、變化，各種新情況、新問題不斷出現(xiàn)，而相關(guān)法律法規(guī)不相配套日益突出，導(dǎo)致審計過程中遇到的新問題無法處理。此外，一些法規(guī)政策相互矛盾，造成事務(wù)所和注冊會計師無所適從，也容易導(dǎo)致審計風(fēng)險。另外，事務(wù)所本身不按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)，競相壓價，降低審計成本，擾亂市場秩序，也是導(dǎo)致審計風(fēng)險發(fā)生的重要原因。

三、對審計風(fēng)險進(jìn)行防范與控制的措施

（一）提高和掌控審計人員的綜合素質(zhì)

1.從根本上來說，降低審計行業(yè)風(fēng)險的關(guān)鍵在于不斷提高審計業(yè)務(wù)質(zhì)量，而審計業(yè)務(wù)項目一般是由審計從業(yè)人員負(fù)責(zé)完成的，因此，有效防范和控制審計行業(yè)風(fēng)險的根本關(guān)鍵在于不斷提高審計從業(yè)人員的兩項綜合職業(yè)素質(zhì)，即審計業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)。我們可以從如下四個主要方面深入著手：一是嚴(yán)格執(zhí)行職業(yè)準(zhǔn)入制度。適當(dāng)制定提高審計業(yè)務(wù)行業(yè)人員的準(zhǔn)入門檻，對審計業(yè)務(wù)人員的職業(yè)準(zhǔn)入制度進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督把關(guān)，確保企業(yè)所有執(zhí)業(yè)審計人員基本具備履行職責(zé)所必需的審計專業(yè)業(yè)務(wù)能力。二是按照規(guī)范建立審計從業(yè)人員的聘用后續(xù)職業(yè)教育培訓(xùn)制度。事務(wù)所相關(guān)部門應(yīng)定期對各級執(zhí)業(yè)審計人員進(jìn)行理論教育與業(yè)務(wù)培訓(xùn)，針對審計工作實踐中的需要，開展系統(tǒng)的長期有制度組織的審計業(yè)務(wù)培訓(xùn)，牢固樹立終生需要學(xué)習(xí)的審計觀念，自覺不斷更新審計專業(yè)知識，以盡快適應(yīng)新形勢經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際需要。三是經(jīng)常組織加強(qiáng)審計職業(yè)道德意識教育。各級注冊執(zhí)業(yè)會計師首先要牢固樹立廉潔自律基本意識，始終如一地嚴(yán)格恪守審計行為準(zhǔn)則，堅持公正客觀的審計職業(yè)道德態(tài)度和一絲不茍的審計服務(wù)精神。四是特別注意各類審計執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識的加強(qiáng)培養(yǎng)，堅決遏制各類審計執(zhí)業(yè)風(fēng)險的頻繁發(fā)生。

2.會計師事務(wù)所要不斷加強(qiáng)專業(yè)審計的工作質(zhì)量風(fēng)險控制，在決定招聘一批專業(yè)化的審計工作人員時，首先應(yīng)嚴(yán)格把好工作質(zhì)量關(guān)，不僅對符合條件的審計人員不能公開聘用，同時還應(yīng)不斷加強(qiáng)專業(yè)審計工作人員的執(zhí)業(yè)后續(xù)教育，尤其是對新版的財經(jīng)審計制度、新版的稅務(wù)審計制度、政府新修訂的財務(wù)審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的繼續(xù)學(xué)習(xí)，讓每一位專業(yè)化的審計從業(yè)人員都能不斷逐步提升基本審計工作業(yè)務(wù)素質(zhì)，完成專業(yè)審計工作專業(yè)知識的不斷更新。另外，事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)不斷加強(qiáng)審計工作從業(yè)人員基本審計職業(yè)道德及規(guī)范的學(xué)習(xí)教育，制定審計工作從業(yè)人員在審計執(zhí)業(yè)中應(yīng)必須嚴(yán)格遵循的基本審計職業(yè)道德以及規(guī)范教育準(zhǔn)則，制定完善的職業(yè)技能素質(zhì)考核和審計職業(yè)道德獎懲制度管理實施辦法，有效約束控制其在專業(yè)化審計工作中的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

（二）選擇合適的審計抽樣方法

注冊會計師在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)時常會選用以下抽樣方法：統(tǒng)計抽樣法、非統(tǒng)計抽樣法、屬性抽樣法、變量抽樣法等。但不是所有注冊會計師都會選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嫵闃臃椒▉沓槿颖?，有的會計師為了降低審計成本，反而對審計樣本使用隨意抽樣法，得出的樣本特征往往缺乏真實性和客觀性。在這種狀況下，如果出現(xiàn)責(zé)任訴訟，注冊會計師在很大程度上很難解除自身負(fù)有的義務(wù)和責(zé)任。這無疑要求注冊會計師在對會計業(yè)務(wù)進(jìn)行審計時應(yīng)合理采用統(tǒng)計抽樣方法，只有這樣才能給抽樣檢查的結(jié)果帶來客觀性。

（三）規(guī)范審計程序

審計業(yè)務(wù)程序的任何一個環(huán)節(jié)如果執(zhí)行力度不到位，都會給公司審計業(yè)務(wù)風(fēng)險留下重大隱患。因此，要降低公司審計業(yè)務(wù)風(fēng)險，就應(yīng)更加注意從審計業(yè)務(wù)程序的各個環(huán)節(jié)執(zhí)行入手。具體而言，這有利于如下幾個方面：一則是審計業(yè)務(wù)承接時的審計風(fēng)險綜合控制。在公司審計業(yè)務(wù)資源有限的情況下，要結(jié)合公司自身實際情況來承接業(yè)務(wù)，如不加制度限制的審計業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)張必然會造成對公司審計業(yè)務(wù)風(fēng)險的管理失控。二則審計計劃階段，調(diào)查了解被審計單位的基本情況。在審計業(yè)務(wù)繼續(xù)承接第一階段，應(yīng)該對聘用客戶的各個方面業(yè)務(wù)情況及時進(jìn)行審計綜合分析考察，從而最終決定公司是否接受提供服務(wù)。三則審計實施階段委派審計人員的審計風(fēng)險綜合控制。選派合適的審計人員組成管理審計組，委派的審計事務(wù)所人員應(yīng)通過各方面綜合分析確定，需審計人員具備專業(yè)獨立性、可勝任的能力和經(jīng)驗以及一個審計管理小組的核心凝聚力等。四是當(dāng)審計財務(wù)取證時的審計風(fēng)險控制。當(dāng)前審計財務(wù)證據(jù)數(shù)量是形成當(dāng)前審計財務(wù)意見、得出當(dāng)前審計財務(wù)結(jié)論的原始法律依據(jù)，因此審計財務(wù)證據(jù)的數(shù)量充分性、可靠性和實際相關(guān)性直接嚴(yán)重影響了當(dāng)前審計工作收到底稿的材料質(zhì)量，進(jìn)而直接影響當(dāng)前審計財務(wù)結(jié)論的實際說服力。其中，充分性則指證據(jù)數(shù)量必須做到足夠準(zhǔn)確支持當(dāng)前審計時的結(jié)論，可靠性則指必須能夠客觀真實準(zhǔn)確反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)審計活動的實際發(fā)展情況，相關(guān)性則指盡可能與當(dāng)前審計工作目標(biāo)相關(guān)的聯(lián)系。五是實施風(fēng)險評估程序中的風(fēng)險控制。注冊會計師必須實施風(fēng)險評估程序，以此作為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險基礎(chǔ)，審計財務(wù)報告也是追究其他審計風(fēng)險責(zé)任和個人承擔(dān)其他審計財務(wù)風(fēng)險的直接法律依據(jù)。雖然已經(jīng)編制好的審計財務(wù)報告第一階段不需要涉及新的審查證據(jù)和審計結(jié)論，但在決定編制審計報告工作過程中，應(yīng)保持個人慣有的審計職業(yè)謹(jǐn)慎心，有助于將全體審計人員的風(fēng)險負(fù)擔(dān)降至最低。在決定編制審計報告時還應(yīng)仔細(xì)審查復(fù)核當(dāng)前審計工作中的底稿，關(guān)注可能影響審計標(biāo)準(zhǔn)化的審計財務(wù)報告最終簽發(fā)的各種例外風(fēng)險因素，關(guān)注審計財務(wù)報告信息的相關(guān)問題與其他有法律爭議的披露事項，在審計報告中明確提出區(qū)分追究審計風(fēng)險責(zé)任與承擔(dān)會計風(fēng)險責(zé)任，等等。六是選擇合理的后續(xù)審計程序。后續(xù)審計程序的制定要根據(jù)前面環(huán)節(jié)所判斷的評估風(fēng)險認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險來進(jìn)行。為此，注冊會計師要深入學(xué)習(xí)風(fēng)險評估原理，這樣才能使審計的范圍更加明確、審計的內(nèi)容更加清晰、審計的進(jìn)度更加有效，有效降低審計風(fēng)險的發(fā)生。

（四）慎重選擇被審計單位

選擇被審計單位是注冊會計師開展審計業(yè)務(wù)的起點，也是控制和防范審計風(fēng)險的關(guān)鍵之一。首先應(yīng)當(dāng)慎重考慮選擇被動的審計業(yè)務(wù)單位，這無疑是防范相關(guān)審計法律風(fēng)險的第一道致命防線。因此在決定承接相關(guān)審計法律業(yè)務(wù)之前，事務(wù)所注冊會計師人員應(yīng)充分檢查了解作為委托人的審計業(yè)務(wù)單位的主要負(fù)責(zé)經(jīng)營業(yè)務(wù)管理層的內(nèi)部相關(guān)業(yè)務(wù)情況，對其內(nèi)部的財務(wù)人事任免、流動資金情況等信息有所深入了解，特別是還要重點檢查了解作為委托人的審計業(yè)務(wù)單位主要負(fù)責(zé)經(jīng)營業(yè)務(wù)管理層的財務(wù)道德品質(zhì)，因為沒有良好財務(wù)道德品質(zhì)的審計客戶，其直接提供不實財務(wù)審計資料的可能性就一定會有所增大。

結(jié) 語

注冊會計師行業(yè)正處于快速變革發(fā)展變化的進(jìn)程中，審計風(fēng)險評估以及內(nèi)部應(yīng)用十分重要，企業(yè)應(yīng)不斷總結(jié)經(jīng)驗，遵循系統(tǒng)科學(xué)化的應(yīng)用原則，將相關(guān)審計風(fēng)險評估技術(shù)應(yīng)用在國際業(yè)務(wù)中，有效提升注冊會計師的國際地位，打破注冊會計師傳統(tǒng)風(fēng)險評估技術(shù)和內(nèi)部風(fēng)險評估工作的管理局限性，確保會計師事務(wù)所可以通過優(yōu)化風(fēng)險評估技術(shù)改革建立相關(guān)內(nèi)部風(fēng)險評估流程，以此逐步形成良好的風(fēng)險技術(shù)運(yùn)作應(yīng)用管理體系，保證注冊會計師審計風(fēng)險的防范和業(yè)務(wù)質(zhì)量的提升。

［作者單位：中審眾環(huán)會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）云南亞太分所］