醫(yī)藥制造業(yè)稅收優(yōu)惠政策研究

廣州商學院 黃詩明

一、研究背景

隨著我國進入全面小康社會，人民群眾生活質(zhì)量不斷提高，越來越多的目光投入到對健康的關注。2021年兩會發(fā)布的國家“十四五”規(guī)劃綱要明確指出，全黨全國要把人民生命安全放在首要位置，在未來也要繼續(xù)實施健康中國行動。而本土醫(yī)藥制造業(yè)是關系人民健康狀況的重要支柱產(chǎn)業(yè)，

積極鼓勵醫(yī)藥制造業(yè)的發(fā)展壯大契合我國經(jīng)濟社會全面發(fā)展的需要。在激烈的國際經(jīng)濟競爭下，醫(yī)藥制造業(yè)也面臨著更大的挑戰(zhàn)。發(fā)達國家在制藥技術、專利等方面有著巨大的優(yōu)勢，且其政府相關部門配套了各種財政稅收支持措施，助力醫(yī)藥企業(yè)長期保持先進性。目前，我國處于中國制造業(yè)優(yōu)化升級的關鍵期，醫(yī)藥制藥企業(yè)也要從原來的勞動密集型產(chǎn)業(yè)向知識密集型、資本密集型發(fā)展。

國家支持醫(yī)藥制造業(yè)的發(fā)展，主要是通過各類稅收優(yōu)惠政策、配合部分財政補貼的方式來實現(xiàn)。尤其是十八大以來，國務院出臺了一系列減稅降費的財政、稅收政策，不少地區(qū)也專門設立支持醫(yī)藥制藥跨越式發(fā)展的專項財政補貼資金，多渠道為醫(yī)藥制造業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營助力。政府相關部門想要更好地扶持醫(yī)藥行業(yè)發(fā)展，就必須了解現(xiàn)行政策對于行業(yè)的影響，并不斷優(yōu)化稅收優(yōu)惠政策。

二、醫(yī)藥制造業(yè)稅收優(yōu)惠政策現(xiàn)狀

稅收政策是每個國家重要的經(jīng)濟調(diào)控手段，稅收優(yōu)惠對于鼓勵、引導國家新興產(chǎn)業(yè)有著重要的作用。為了降低醫(yī)藥制造企業(yè)的負擔，支持醫(yī)藥行業(yè)發(fā)展，近年來，我國出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策，主要集中在以下幾個方面：

（一）增值稅優(yōu)惠

增值稅是我國稅收收入中最重要的一部分，目前增值稅的基本稅率已經(jīng)降低到了13%。2018年5月1日起，對醫(yī)藥企業(yè)增值稅一般納稅人生產(chǎn)銷售和批發(fā)、零售抗癌藥品，可選擇按照簡易征收辦法，依照3%征收率繳納增值稅；銷售生物制品，可以選擇簡易征收辦法，按照3%的征收率繳納增值稅；銷售自產(chǎn)用微生物、人或動物等的血液或組織制成的生物制品，可選擇按照簡易征收辦法，依照6%征收率繳納增值稅。對衛(wèi)生防疫站使用的生物醫(yī)藥產(chǎn)品與器械按照 3%的征收率進行征收。對于進口抗癌藥品的企業(yè)，減按 3%征收進口環(huán)節(jié)增值稅。對于國產(chǎn)抗艾滋病病毒藥品，在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)免征增值稅。醫(yī)藥企業(yè)的增值稅以13%為主，對于上述的癌癥、艾滋病等特殊病例會以稅率式優(yōu)惠給予相應優(yōu)待。

（二）企業(yè)所得稅優(yōu)惠

企業(yè)所得稅是我國的支撐稅種之一，針對醫(yī)藥制造企業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠主要是高新技術企業(yè)稅收優(yōu)惠。對于符合認定資格的醫(yī)藥制造業(yè)高新技術企業(yè)，減按15%稅率征收企業(yè)所得稅。對于技術更新等原因需要加速折舊固定資產(chǎn)，可以采用縮短折舊年限等方式加速折舊。醫(yī)藥制造企業(yè)為研究開發(fā)新技術、產(chǎn)品和工藝等所支出的研發(fā)費用，執(zhí)行加計扣除。對于醫(yī)藥制造企業(yè)符合條件的技術轉(zhuǎn)讓所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。對于符合非營利組織條件的，屬于孵化器收入的，按照企業(yè)所得稅法和有關稅收政策規(guī)定享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。另外，醫(yī)藥制造業(yè)企業(yè)孵化器可向地方財稅部門申請，按規(guī)定可以認定為非營利組織，其非營利性收入屬于企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠范疇。相對增值稅而言，我國企業(yè)所得稅的優(yōu)惠方式較多，既有稅率式優(yōu)惠，也有稅額式優(yōu)惠，還有稅基式優(yōu)惠，但是主要集中在高新技術企業(yè)當中。

（三）其它稅種優(yōu)惠

關稅方面，從2018年5月1日起，我國實際進口的全部抗癌藥實現(xiàn)零關稅。其次提高涉及艾滋病治療、重組胰島素等生物醫(yī)藥產(chǎn)品的出口退稅率，也提高了對符合國家重點鼓勵出口的生物醫(yī)藥產(chǎn)品的退稅率。對于科學研究機構(gòu)和學校，需要使用的科學研究和教學用品，免征進口關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅。2020年以來，受到突發(fā)衛(wèi)生事件的影響，衛(wèi)生防控需要的醫(yī)藥物品，如疫苗、血液制品、試劑等，在低風險情況下我國政策批準海關憑主管部門證明直接驗放。

在城鎮(zhèn)土地使用稅方面，對國家級、省級科技企業(yè)孵化器、大學科技園等區(qū)域，自用以及無償或通過出租等方式提供給包括醫(yī)藥企業(yè)在內(nèi)的孵化企業(yè)使用的房產(chǎn)、土地，免征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

三、醫(yī)藥制造業(yè)優(yōu)惠政策的不足

（一）增值稅稅負高，抵稅制度欠佳

根據(jù)中國稅務年鑒的數(shù)據(jù)，我國醫(yī)藥制造業(yè)的增值稅稅負率在2018年以來都超過了4%，在眾多制造業(yè)細分行業(yè)中排第二。這主要是因為醫(yī)藥產(chǎn)品前期投入大、附加值高，但是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)需要購進的原材料較少，而且很多原料為初級農(nóng)產(chǎn)品，在采購和領用環(huán)節(jié)合計抵扣10%的增值稅，但是大部分醫(yī)藥產(chǎn)品卻適用13%的增值稅稅率，導致稅率負擔偏高。

其次，我國增值稅在計算征收時采用的是購進扣稅法，應納增值稅額等于銷項稅額與進項稅額之差。企業(yè)外購貨物、勞務等用于再生產(chǎn)時，其進項稅額可以抵扣，但是企業(yè)支付給員工的各項薪酬不能抵扣。企業(yè)在制定產(chǎn)品市價時包含了職工薪酬，這部分成本進入了增值稅的流轉(zhuǎn)過程，但是不能抵扣進項稅額，對醫(yī)藥制造企業(yè)而言，其研發(fā)部門工資支出較高，工資不能參與增值稅抵扣，這加重了醫(yī)藥企業(yè)的負擔。

（二）所得稅扶持體系不完善

通過查閱稅務相關部門網(wǎng)站可以發(fā)現(xiàn)，當前我國針對醫(yī)藥制造業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策較為零碎。一般是以所得稅暫行條例、稅務公告的形式發(fā)布，少有權威的、系統(tǒng)性的稅收法律文件，導致整個所得稅體系缺乏整體性，各類優(yōu)惠政策也存在不同的期限和資質(zhì)要求，這為稅收征管工作繁瑣。醫(yī)藥制造企業(yè)能享受的所得稅政策主要就是高新技術企業(yè)減按15%征收所得稅優(yōu)惠政策，但是高新技術企業(yè)的資質(zhì)認定較為嚴苛，對軟件企業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)更為適用，部分醫(yī)藥企業(yè)為獲得該認定所需耗費的資源過多，不利于企業(yè)自身發(fā)展。此外，各地政府部門也出臺了一些區(qū)域性的行政法規(guī)。不同地區(qū)的醫(yī)藥制造企業(yè)享受不同的稅收激勵政策，各類區(qū)域性政策加劇了東部沿海地區(qū)和西部地區(qū)、東北地區(qū)的行業(yè)差距，一方面削弱了全國稅收政策的協(xié)同性；另一方面也阻礙了各地區(qū)醫(yī)藥行業(yè)均衡發(fā)展。

（三）研發(fā)人才扶持力度較小

醫(yī)藥制造業(yè)屬于第二產(chǎn)業(yè)，但是其科技含量遠高于衣物鞋帽等輕工業(yè)，也不同于汽車制造等重工業(yè)。在我國汽車制造業(yè)發(fā)展過程中，過去長期存在“逆向開發(fā)”“山寨”等情形，但醫(yī)藥制造受限于技術專利、保密配方等原因，更加強調(diào)企業(yè)自身的研發(fā)能力，領先的研發(fā)技術和有效的醫(yī)藥產(chǎn)品才是醫(yī)藥企業(yè)賴以生存的保障。而技術研發(fā)、科技創(chuàng)新最核心的需求就是專業(yè)人才。我國醫(yī)藥企業(yè)和世界醫(yī)藥企業(yè)的競爭，非常重要的一環(huán)就是科技人才的競爭。一方面要注重科技人才的引進留存；另一方面也要不斷培養(yǎng)屬于自己的人才。但是我國對高新技術人才的稅收優(yōu)待較少，雖然在個人所得稅方面現(xiàn)在有針對人才發(fā)展的繼續(xù)教育等專項附加扣除項目，但扶持力度非常有限。在粵港澳大灣區(qū)面向境內(nèi)工作的港澳人才也有部分政策傾斜，總體覆蓋面還是遠遠不足，對廣大科研人員缺少有力的扶持政策。

（四）投資優(yōu)惠政策缺失

縱觀世界各國的稅收優(yōu)惠體系，稅收優(yōu)惠往往遍布企業(yè)產(chǎn)品周期的全過程，即投融資—產(chǎn)品研發(fā)—臨床試驗—上市銷售。但我國目前的稅收優(yōu)惠側(cè)重于企業(yè)研發(fā)成果的轉(zhuǎn)化、上市銷售等后期環(huán)節(jié)，而涉及前期投入的優(yōu)惠只有研發(fā)費用加計扣除、固定資產(chǎn)加速折舊等，在投融資和準備階段的政策呈現(xiàn)缺失的狀態(tài)。對醫(yī)藥制造企業(yè)而言，新產(chǎn)品研究開發(fā)前期投入資金高昂，面臨的風險巨大，一旦研發(fā)失敗，那么整個項目將顆粒無收。所以新立研發(fā)項目更加需要充沛的資金。目前，我國中小型醫(yī)藥制造企業(yè)在全行業(yè)中占比將近8成，和大企業(yè)相比它們的資金薄弱，缺乏足夠的資金開展研發(fā)，難以快速發(fā)展。目前，在醫(yī)藥制造業(yè)方面鼓勵投資的政策只有2018年發(fā)布的第55號文，公司制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式直接投資于種子期、初創(chuàng)期科技型企業(yè)滿2年的，可以按照投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該公司制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。對全行業(yè)來說，這僅有的政策顯然是不夠的。

四、優(yōu)化醫(yī)藥制造業(yè)稅收政策的建議

（一）適度降低增值稅稅負

和其他制造業(yè)相比，醫(yī)藥制造業(yè)的增值稅負擔較重，建議適度降低增值稅稅負，尤其是關鍵醫(yī)藥領域。例如雙黃連口服液等傳統(tǒng)中藥被證明有抑制各類病毒的作用，中醫(yī)藥作為我國的民族特色產(chǎn)業(yè)，適度降低中藥制造業(yè)的增值稅稅率有利于民族制藥企業(yè)的發(fā)展。針對國際領先、技術突出的原創(chuàng)研發(fā)類藥物，也可以考慮實行零稅率或者即征即退等征管辦法。此外，對于前文中提到的研發(fā)人員工資在成本中占比高、無法抵扣進項稅額的問題，稅務機關也可以對部分醫(yī)藥企業(yè)進行試點改革，將研發(fā)人員工資按相應比率計算增值稅進項稅額，并對當期的應交增值稅進行抵扣，以多方面降低醫(yī)藥制造業(yè)增值稅負擔。

在中短期效益上，降低企業(yè)增值稅稅率會導致稅務機關財政收入減少，給各級政府部門運轉(zhuǎn)帶來負擔。但在企業(yè)層面降低了企業(yè)負擔，使得企業(yè)自有資金增加，資金可用于再生產(chǎn)和研究開發(fā)，可提升企業(yè)技術能力、提高產(chǎn)值，創(chuàng)造更多的就業(yè)崗位，有利于當?shù)亟?jīng)濟的發(fā)展，實現(xiàn)經(jīng)濟進步，長期視角下還能給政府部門帶來更高的稅收收入。在“營改增”和多次增值稅改革之后，目前增值稅稅率依然有多個檔次，提高了稅收成本和管理壓力。因此有必要進一步減少增值稅稅率層級，逐步實現(xiàn)一檔稅率，降低對增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的區(qū)別對待，切實降低企業(yè)稅負，促進經(jīng)濟發(fā)展。

（二）統(tǒng)籌所得稅扶持政策，調(diào)整高新技術認定標準

在現(xiàn)行高新技術企業(yè)標準下，很多中小醫(yī)藥制造企業(yè)難以認定，不能適用15%的所得稅低稅率。相關部門可以考慮適度放寬認定條件，對不同行業(yè)、規(guī)模的企業(yè)予不同的認定標準，這有利于更多的技術型醫(yī)藥制造企業(yè)享受稅收優(yōu)惠。另外，在計算所得稅時，目前的研發(fā)費用加計扣除方法較為單一，針對處于不同生命周期的企業(yè)也可以劃分不同的加計扣除標準。尤其是處于創(chuàng)業(yè)期、快速上升期的醫(yī)藥企業(yè)，這些階段企業(yè)投資投入巨大但收入很少，更加需要稅收政策的支持，稅務部門可以給成長期企業(yè)予以適當?shù)恼邇A斜。制定具體指標把企業(yè)劃分為不同的周期，對初創(chuàng)期、成長期企業(yè)可以采用優(yōu)惠政策前移的辦法，給前期研究開發(fā)階段的投入賦予更多優(yōu)惠。

綜合來看，在我國稅收優(yōu)惠來源各年度的通知公告，而并非來自正式的法律體系，很多優(yōu)惠規(guī)定前后沖突、時效非常有限，過去對政策的解讀也缺少統(tǒng)一權威的標準，存在模糊不清或者地區(qū)性差異。針對稅收政策零散、地方性政策隨意的問題，可以進一步統(tǒng)籌全國政策，在優(yōu)惠認定等方面實現(xiàn)標準化，實現(xiàn)公平公正、效率便捷的營商環(huán)境。我國醫(yī)藥制造企業(yè)中有相當部分國有企業(yè)研發(fā)產(chǎn)出一般，但是卻一直享有各類優(yōu)惠政策，投入與產(chǎn)出不成正比。放任低效率的企業(yè)“躺平”，一邊享有優(yōu)惠，一邊產(chǎn)出式微，會影響整個行業(yè)的公平性，其他企業(yè)也會放松研發(fā)的要求。對稅務部門而言，首先要加強監(jiān)督，其次要定期對企業(yè)進行評價，如果企業(yè)享受優(yōu)惠的同時不能取得進步，應該逐步縮減優(yōu)惠，督促企業(yè)重視效率。

（三）建立行業(yè)人才稅收優(yōu)惠制度

目前，我國對于醫(yī)藥制造人才的缺口較大，高端的研發(fā)科技人才是各醫(yī)藥制造企業(yè)競相爭奪的“香饃饃”。我國醫(yī)藥制造人才的培養(yǎng)絕大部分是通過高校，但是作為醫(yī)藥制造重要支柱學科的生物專業(yè)和化學專業(yè)，現(xiàn)在已經(jīng)被很多學生列入“生化環(huán)材”四大天坑專業(yè)中，高考生報考這些專業(yè)的意愿很低，入學后學生轉(zhuǎn)專業(yè)的比率顯著高于其他專業(yè)。長此以往，醫(yī)藥制造業(yè)的發(fā)展將后繼無人。2014年，國務院總理李克強提出了“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的口號，期望廣大人員投入到科技創(chuàng)新的大勢中。政府職能也從對研發(fā)創(chuàng)新的“管理”向“服務”轉(zhuǎn)變，給企業(yè)提供了更好的平臺。在這個過程中，研究開發(fā)人員都是企業(yè)寶貴的人力資源財富，政府也有必要做出相應的優(yōu)惠舉措，使得企業(yè)共同受益。國家有必要直接出臺稅收扶持政策和財政補貼，鼓勵醫(yī)藥企業(yè)、科研機構(gòu)參與到醫(yī)藥人才的培養(yǎng)中來。例如針對職工福利中的員工培訓費用，過去只有軟件企業(yè)可以享受額外優(yōu)待，對此，醫(yī)藥制藥企業(yè)也應該獲得相應減免，促進企業(yè)投入資金培育員工。對引進的高層次人才享受個人優(yōu)惠，財政方面還可以進行一定補貼，增加我國對海外人才的吸引力。行業(yè)研發(fā)人才的培養(yǎng)，對醫(yī)藥制造業(yè)的發(fā)展具有深遠意義。

（四）完善風險投資稅收政策

企業(yè)前期投入大、投資周期長、投資風險高，對投資者而言承受高風險也期待著更高的投資回報率。制藥企業(yè)往往自身資金有限，引入實力雄厚的外部風險投資者是重要融資途徑之一。但我國除了前文提到的財稅〔2018〕55號文件“公司制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)對于初創(chuàng)期科技型的投資在滿足一定條件后可以抵扣一定的應納稅所得額”這一稅收優(yōu)惠外，并無其它針對投資者投資創(chuàng)業(yè)型制藥企業(yè)的鼓勵措施。因此有必要適度擴大投資額中關于應納稅所得額的抵扣比例，或者對部分納稅信譽較好的企業(yè)允許其提前抵扣應納稅所得額，在投資期滿后核查補繳。風險投資存在虧損也是在所難免的，但在我國目前只允許經(jīng)營虧損向后結(jié)轉(zhuǎn)一定年限，部分發(fā)達國家一方面可以無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)虧損；另一方面還可以向前結(jié)轉(zhuǎn)，給企業(yè)帶來更多的靈活性。因此，我國稅務主管部門也應當考慮允許企業(yè)經(jīng)營虧損向前結(jié)轉(zhuǎn)，或者適當延長向后結(jié)轉(zhuǎn)期限，以降低企業(yè)負擔。

綜上所述，我國應該更加注重事前、事中、事后的稅收激勵政策，設立多種渠道、多種方式的稅收優(yōu)惠來消除企業(yè)的后顧之憂，從而維持源源不斷的研發(fā)投入，切實提高企業(yè)的科技創(chuàng)新水平，最終形成良好的研發(fā)機制。