存貨計價對企業(yè)會計核算的影響

周峰 山西杏花村汾酒集團(tuán)酒業(yè)發(fā)展區(qū)股份有限公司

對于任何一家企業(yè)而言，存貨管理都是一項重要的工作，在選擇計價方法時對企業(yè)資產(chǎn)價值影響較大。存貨不斷流轉(zhuǎn)，是一個動態(tài)過程，計價管理要結(jié)合產(chǎn)品特點，基于成本效益的原則，充分考慮企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境和市場的外部環(huán)境，選擇合適的計價方法，提高管理效率，能夠改善經(jīng)營業(yè)績，為企業(yè)創(chuàng)造更多經(jīng)濟(jì)效益。

一、企業(yè)存貨計價方法

（一）個別計價法

個別計價法是指在企業(yè)生產(chǎn)流轉(zhuǎn)過程中逐一辨認(rèn)實物存貨，在發(fā)出貨物時按照其購入成本或生產(chǎn)成本進(jìn)行確認(rèn)。通常而言，采用個別計價法的存貨具有價值高、數(shù)量少的特點，由于其核算工作復(fù)雜，基于成本效益原則，主要針對藝術(shù)品、汽車等存貨計價[1]。相較于一般存貨而言，由于存貨數(shù)量較大且難以逐一辨認(rèn)，因此，不會選擇個別計價法。

（二）加權(quán)平均法

加權(quán)平均法是指每月盤點統(tǒng)計企業(yè)生產(chǎn)流轉(zhuǎn)過程中的實物存貨，通過公式（期初存貨數(shù)量×單價+本月購進(jìn)存貨數(shù)量×單價）÷（期初存貨數(shù)量+本月購進(jìn)存貨數(shù)量）計算出當(dāng)月發(fā)出存貨平均單價，也是下月期初存貨單價。采用加權(quán)平均法，每月僅計算一次發(fā)出存貨的實際成本，主要針對價值低、數(shù)量較大的存貨，分品種計算，相對工作量較少[2]。

同時，與此類似的一種計價方法是移動加權(quán)平均法，則是在每一次購進(jìn)存貨時加權(quán)平均，這一計價模式下工作量較大，但計算出的存貨成本相對比較均衡，更適用于品種不多、價格波動較大的存貨。

（三）先進(jìn)先出法

先進(jìn)先出法是指假定企業(yè)在發(fā)出貨物時，是按照購進(jìn)時間按順序領(lǐng)用或生產(chǎn)，可能每一次領(lǐng)用的貨物成本價格不同，甚至出現(xiàn)一次領(lǐng)用的貨物成本出現(xiàn)多個價格。例如，假設(shè)A 貨物庫存為0，2 月1 日購進(jìn)300 件A 貨物（5 元/件），2 月5 日購進(jìn)500 件A 貨物（5.5 元/件），2 月24 日發(fā)出A 貨物600 件，按照先進(jìn)先出法，發(fā)出貨物成本為300×5+300×5.5=3150元（單價為3150÷600=5.25 元/件）。采用這一計價方法，在企業(yè)倉庫中的存貨成本比較接近市價。

（四）后進(jìn)先出法

后進(jìn)先出法與先進(jìn)先出法相反，按照購進(jìn)貨物的時間，假定企業(yè)在領(lǐng)用貨物時，后期收入材料先發(fā)出、領(lǐng)用，計算工作較為簡單，但需查明每一批次貨物采購單價，適用于收、發(fā)貨次數(shù)相對較少的企業(yè)。采用后進(jìn)后出法的計價模式，會導(dǎo)致早期采購物資的成本一直體現(xiàn)在“存貨”這一會計科目中，長期積累，通貨膨脹可能低估存貨價值。同時，由于每一次發(fā)貨都假定以最近一期進(jìn)貨價格為成本，存在降低當(dāng)期利潤的情況，使各項稅費下降，因此這一計價模式已被取消。

目前，存貨計價方法主要有前三種，且各類計價方法的優(yōu)缺點各不相同，企業(yè)在選擇計價方法時要結(jié)合業(yè)務(wù)需求、產(chǎn)品特點等。

二、存貨計價方法的選擇

現(xiàn)代企業(yè)在存貨會計核算中可結(jié)合產(chǎn)品特點、市場行情等因素選擇計價方法，其本質(zhì)是有效分配存貨成本，一部分留存于期末存貨價值，另一部分發(fā)出存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)。

選擇存貨計價方法必須遵循以下三項原則。

一是堅持以歷史成本為基礎(chǔ)，企業(yè)在實施存貨成本計量時，必須以歷史成本為基礎(chǔ)，采用成本孰低原則計價時，要對比分析歷史成本與公允價值，計提存貨跌價準(zhǔn)備。

二是堅持客觀性原則，選擇存貨計價方法要盡可能真實反映當(dāng)期銷售成本、期末存貨價值，不能人為地改變計價方法，不能高估價值、低估成本。

三是堅持謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)在經(jīng)營中面臨多種風(fēng)險，在實施決策、選擇會計政策過程中，要盡可能降低風(fēng)險，基于謹(jǐn)慎原則，不能高估資產(chǎn)、低估成本。

同時，選擇存貨計價方法要結(jié)合存貨的特點、企業(yè)的經(jīng)營特征、納稅籌劃等要素，基于對企業(yè)經(jīng)營最有利的原則，結(jié)合當(dāng)前市場環(huán)境、存貨價格波動等一系列因素，穩(wěn)健地選擇存貨的計價方法，以防范財務(wù)風(fēng)險。

三、存貨計價方法對企業(yè)會計核算的影響

（一）企業(yè)價值

從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表看，存貨屬于流動資產(chǎn)，存貨的計價方法直接影響企業(yè)的價值評估，如果企業(yè)采用先進(jìn)先出法計量存貨，在盤點存貨的過程中，存貨的價值與當(dāng)期報表日的重置成本非常相近，使企業(yè)能夠更為合理地評估存貨的價值。但在通貨膨脹期間，存貨價格不斷上升，在存貨成本與實際營業(yè)利潤測算中，如果早期存貨成本價格較低，則當(dāng)期企業(yè)利潤較高。

采用個別計價法能夠準(zhǔn)確地評估企業(yè)價值，但由于工作量較大，一般只對價值較高的存貨采用這一計價方式，如汽車、房屋、藝術(shù)品等。

采用加權(quán)平均法能夠動態(tài)地評估存貨，且更接近歷史成本，與當(dāng)期報表日的重置成本也較為接近，能夠真實地反映企業(yè)存貨資產(chǎn)的價值。

（二）企業(yè)經(jīng)營管理者業(yè)績

現(xiàn)代企業(yè)在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的背景下，考核管理層業(yè)績時往往將經(jīng)濟(jì)利潤作為一項重要指標(biāo)，調(diào)動管理層工作的積極性與敬業(yè)精神，使其將精力聚焦于企業(yè)未來發(fā)展。然而，基于個人利益，管理層可能在任期內(nèi)產(chǎn)生盈余管理動機(jī)，利用存貨計價方式操縱利潤，獲得更直接的經(jīng)濟(jì)利益。

（三）現(xiàn)金流量

企業(yè)在銷售產(chǎn)品的過程中，會對存貨成本計價，這會對現(xiàn)金流產(chǎn)生影響。例如，采用移動加權(quán)平均法，盤點庫存物資時，其價值接近于重置成本，在銷售過程中雖然現(xiàn)金流的收入與存貨計價方法并不相關(guān)，但是在成本估算、利潤估算等方面會存在較大的差異。

（四）存貨成本

企業(yè)在經(jīng)營過程中會核算售出的存貨成本，采用的計價方法不同，對存貨成本產(chǎn)生的影響也不同[3]。例如，采用先進(jìn)先出法，如果在通貨膨脹或物價上漲時期，先購進(jìn)的存貨價格較低，后購進(jìn)的存貨價格較高，在核算售出的存貨成本時，會存在成本偏低的情況；如果在通脹緊縮或物價下降時期，則核算的存貨成本較高。又如，采用加權(quán)平均法核算存貨成本，則與當(dāng)期報表日存貨市場價格較為接近。

（五）財務(wù)狀況

企業(yè)在評估庫存時，選擇的存貨計價方式會直接影響企業(yè)的財務(wù)狀況，不同的計價方式可能對企業(yè)的利潤、資產(chǎn)等方面產(chǎn)生影響，影響企業(yè)的財務(wù)指標(biāo)分析。例如，在通貨膨脹或社會物價上漲時期，采用先進(jìn)先出法，企業(yè)的利潤會上升，顯示在利潤表中；存貨資產(chǎn)價值會上升，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中；甚至還會對現(xiàn)金流、應(yīng)納稅額等產(chǎn)生影響，反映企業(yè)財務(wù)狀況良好；而在通脹緊縮或社會物價下降時，則會使企業(yè)利潤下降、存貨資產(chǎn)價值下降，反映企業(yè)財務(wù)狀況水平降低。

（六）納稅

企業(yè)在經(jīng)營過程中納稅額的計算主要依據(jù)企業(yè)在銷售產(chǎn)品時的增值部分及企業(yè)創(chuàng)造的利潤（收入-成本）。計算應(yīng)納增值稅時，企業(yè)大多每月抵扣進(jìn)項稅額，且當(dāng)期未抵扣完可結(jié)轉(zhuǎn)至下一期抵扣，由此，存貨的計價方法選擇對增值稅納稅額影響不大。在繳納企業(yè)所得稅時，通過核算企業(yè)利潤，存貨的計價方法選擇會對利潤產(chǎn)生較大影響，影響企業(yè)所得稅的計算[4]。

四、存貨計價與會計核算的建議

（一）完善內(nèi)部制度

在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)迅速發(fā)展的背景下，現(xiàn)代企業(yè)大多構(gòu)建了信息化管理系統(tǒng)，在實施存貨管理過程中要著力構(gòu)建“互聯(lián)網(wǎng)+”存貨管理數(shù)據(jù)庫，通過信息系統(tǒng)能夠動態(tài)跟蹤各類存貨的數(shù)量、成本等。例如，白酒生產(chǎn)企業(yè)的存貨大致分為高粱、小麥、包裝等原材料，基酒等自制半成品，已加工的在產(chǎn)品，加工完成的庫存商品等。當(dāng)存貨發(fā)出、領(lǐng)用進(jìn)入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，按照實際成本計價，按月結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差額，對于庫存中的半成品、在產(chǎn)品、庫存商品等可以按照移動加權(quán)平均法計價。通過構(gòu)建存貨管理信息平臺，采用移動加權(quán)平均法計算，能夠降低工作量，提高存貨計價的準(zhǔn)確性，與當(dāng)前重置成本相接近，更有助于加強(qiáng)存貨管理[5]。

構(gòu)建存貨管理信息平臺，能夠使存貨的管理計價工作透明化，在兩權(quán)分離的背景下，所有者通過平臺能夠動態(tài)了解管理層的履職能力及企業(yè)的經(jīng)營情況。同時，企業(yè)在推進(jìn)信息化建設(shè)中，銜接各個功能模塊，有助于提升內(nèi)部管理水平，防范財務(wù)風(fēng)險。企業(yè)應(yīng)完善內(nèi)部控制，在各個關(guān)鍵崗位必須嚴(yán)格執(zhí)行不相容崗位分離制度。例如，在存貨管理過程中，倉儲人員與驗收人員、倉儲人員與出入庫人員崗位職責(zé)相分離，尤其是對于大型企業(yè)而言，庫存數(shù)量大、價值高、出入庫頻繁，更要強(qiáng)化崗位職責(zé)，營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境，防范各個環(huán)節(jié)的風(fēng)險。通過建立數(shù)據(jù)共享機(jī)制，能夠提高存貨數(shù)據(jù)信息的透明度，有效防范風(fēng)險，但部分環(huán)節(jié)的工作無法通過數(shù)據(jù)共享防范風(fēng)險，例如，在采購驗收環(huán)節(jié)，這就要求建立一支專業(yè)的驗收隊伍，提升采購驗收人員的專業(yè)技能與職業(yè)道德、責(zé)任意識，避免采購風(fēng)險。

（二）提高技術(shù)水平

在企業(yè)中引入“互聯(lián)網(wǎng)+”技術(shù)，構(gòu)建存貨管理模塊，促進(jìn)各個功能模塊的有序銜接，如客戶關(guān)系管理、銷售系統(tǒng)管理、生產(chǎn)訂單管理等。通過使用信息化技術(shù)，存貨管理工作不再孤立地存在，而是貫穿于采購、生產(chǎn)、銷售全過程，便于企業(yè)實時動態(tài)跟蹤庫存管理。

管理存貨要采取分種類、差異化的方式進(jìn)行。例如，在白酒生產(chǎn)企業(yè)，一些高端白酒大多需要窖藏3 年～5年，甚至更長時間，中低端白酒大多根據(jù)訂單采購、生產(chǎn)、銷售，由此實施差異化的存貨管理，利用信息系統(tǒng)重點管理高端產(chǎn)品，結(jié)合訂單、消費者偏好、忠誠度、季節(jié)波動等因素，建立自動化的需求預(yù)測系統(tǒng)，提高存貨管理效率。既要降低存貨管理成本，包括存貨數(shù)量及價值、倉儲物流等，又要防范缺貨風(fēng)險，通過數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)處理，多維度地跟蹤企業(yè)日常運(yùn)營的相關(guān)數(shù)據(jù)，包括消費者偏好與細(xì)分、訂單數(shù)量、季節(jié)差異等，通過數(shù)據(jù)共享平臺預(yù)測相關(guān)數(shù)據(jù)，實現(xiàn)供需匹配，銜接與共享大數(shù)據(jù)分析的結(jié)果與各個管理模塊信息，如制造信息、銷售信息等，為存貨管理提供準(zhǔn)確的信息支撐，盡量減少原材料、商品庫存占用。選擇存貨計價方法時，盡可能選擇移動加權(quán)平均法，通過信息系統(tǒng)能夠減少工作量，提高統(tǒng)計效率，實現(xiàn)存貨管理的科學(xué)化與精細(xì)化。

五、結(jié)語

在當(dāng)前市場環(huán)境下，生產(chǎn)型企業(yè)只有加強(qiáng)存貨管理、強(qiáng)化內(nèi)部控制，才能面對市場波動，避免企業(yè)經(jīng)營陷入困境。

存貨在資產(chǎn)負(fù)債表中的“流動資產(chǎn)”科目中顯示，存貨管理對于生產(chǎn)型企業(yè)而言是一項重要的管理工作，存貨計價方法的選擇，對企業(yè)價值、經(jīng)營者業(yè)績、現(xiàn)金流、財務(wù)狀況及納稅籌劃等都具有重大的影響，甚至?xí)ζ髽I(yè)的生存與發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

由此，從多個維度研究與分析存貨計價方法，基于其對會計核算影響的深度剖析，提出完善內(nèi)部控制、提高技術(shù)水平的建議，推進(jìn)存貨管理的科學(xué)化、精細(xì)化，提高管理效率，提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，促進(jìn)企業(yè)的良性循環(huán)和有序發(fā)展。