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    涉稅檢舉獎勵制度的運行問題與優(yōu)化
    ——基于68份裁判文書的考察分析

    2022-12-18 13:36:11
    稅務與經(jīng)濟 2022年3期
    關(guān)鍵詞:滯納金稅務局稅款

    金 超

    (武漢大學 法學院,湖北 武漢 430072)

    近年來受優(yōu)化營商環(huán)境和新冠疫情等的影響,國家大力推進減稅降費。在名義稅率不斷降低的同時,《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》提出要加強對逃避稅行為的預防性制度建設(shè),并加大依法防控和監(jiān)督檢查力度,意味著后疫情時期稅務機關(guān)將加強稅收征管。逃避稅行為隱蔽性強、形式各異且普遍,要加大防控力度,離不開廣大公民的監(jiān)督,因而需要鼓勵公民積極檢舉稅收違法行為,其中檢舉獎勵是鼓勵檢舉的重要方式?!稒z舉納稅人稅收違法行為獎勵暫行辦法》(以下簡稱《獎勵辦法》)自2007年實施至今已有近15年,不少規(guī)定早已不合時宜。統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)自1998~2017年涉稅檢舉的受理、查處、獎勵的案件數(shù)量已明顯下降,涉稅檢舉的治理重點已經(jīng)由“收入實現(xiàn)向機制完善轉(zhuǎn)變”。[1]本文基于對司法裁判現(xiàn)狀和爭議的考察,以期進一步發(fā)現(xiàn)涉稅檢舉獎勵制度的完善空間。

    一、案例考察:涉稅檢舉獎勵制度的運行問題

    截至2021年12月31日,筆者在中國裁判文書網(wǎng)、北大法寶上以“檢舉納稅人稅收違法行為獎勵暫行辦法”為關(guān)鍵詞進行全文檢索,整理共得到相關(guān)案例68個,反映出來的具體問題如下:

    (一)涉稅檢舉人原告資格認定不一

    在68個案例中,駁回檢舉人起訴的達到24例。在檢舉人的原告資格爭議上,主要焦點在于檢舉人僅憑預期檢舉獎勵能否構(gòu)成《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第12條第5項規(guī)定的向行政機關(guān)投訴的“自身合法權(quán)益”,從而表明與行政行為有利害關(guān)系?《行政訴訟法》規(guī)定只有行政行為相對人和與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織才有權(quán)提起訴訟。目前絕大多數(shù)的司法裁判認為檢舉人并非為維護自身合法權(quán)益向稅務機關(guān)檢舉,稅務機關(guān)對此做出或者未做出處理與檢舉人無利害關(guān)系,檢舉人無權(quán)提起訴訟。例如在楊金柱與南通市稅務局行政賠償案(以下簡稱楊金柱案)中,楊金柱檢舉某公司股東之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓未繳納個人所得稅,要求稅務局查處并獎勵。稅務局做出該股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及個人所得稅的答復,楊金柱不服提起行政訴訟。法院認為楊金柱與該公司不存在任何公法上的利害關(guān)系,其舉報的事項與自身合法權(quán)益之間沒有任何關(guān)聯(lián),故不具備行政訴訟的原告資格。①江蘇省南通市中級人民法院(2019)蘇06行終125號行政裁定書。

    但在周誠超與宜興市稅務局稅務行政管理案、周誠超與宜興市地方稅務局稽查局不履行法定職責案(以下簡稱周誠超案)中,法院認為檢舉人具備行政訴訟的原告資格。周誠超向稅務局舉報盧某某轉(zhuǎn)讓股權(quán)價格偏低,隨后稅務局做出被檢舉人轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及的個人所得稅已超過法定稅款追征期而不予追征的告知書,周誠超不服提起行政訴訟。法院認為稅務部門對檢舉做出相關(guān)行政行為,影響周誠超通過舉報能否獲得獎勵的權(quán)利,周誠超為自身合法權(quán)益向行政機關(guān)舉報,應認定與被訴行政行為有利害關(guān)系。②江蘇省無錫市中級人民法院(2019)蘇02行終18號行政判決書,江蘇省宜興市人民法院(2018)蘇0282行初31號行政判決書。

    此外,雖然《稅收違法行為檢舉管理辦法》將稅收違法行為查處職責賦予了稅務機關(guān)稽查局,但現(xiàn)實中常會有檢舉人向稅務局檢舉稅收違法行為。于是有檢舉人以稅務局未進行答復提起行政訴訟,法院同樣以被訴舉報事項的查處行為與檢舉人沒有利害關(guān)系,認為檢舉人不具有原告資格。③浙江省溫州市中級人民法院(2020)浙03行終672號行政裁定書,河南省鄭州市中級人民法院(2020)豫01行終115號行政裁定書,浙江省溫州市中級人民法院(2020)浙03行終29號行政裁定書。

    (二)檢舉涉及的稅款范圍尚存爭議

    目前司法裁判中將罰款和滯納金排除在稅款范圍之外,同時認可將教育費附加、地方教育費附加納入稅款范圍之內(nèi)。例如孫元林與上海市虹口區(qū)稅務局稅務行政獎勵案(以下簡稱孫元林案)中,一、二審法院都未將罰款和滯納金歸入稅款范圍之內(nèi)。④上海市第三中級人民法院(2020)滬03行終87號行政判決書。至于罰款,《獎勵辦法》第7條已明確在沒有應納稅款的前提下,才按照收繳入庫的罰款數(shù)額計發(fā)獎金。至于滯納金,《國家稅務總局關(guān)于檢舉稅收違法行為查補滯納金可否給予獎勵問題的批復》(稅總函〔2015〕196號)規(guī)定“查補的滯納金不屬于計發(fā)獎金范圍,不能給予檢舉人獎勵”。至于教育費附加、地方教育費附加這些以增值稅、消費稅的稅額為計征依據(jù),與增值稅和消費稅同時繳納的非稅收入,將其排除在獎勵基數(shù)外,則極不利于對檢舉人受獎勵權(quán)的保障。

    《稅收征收管理法實施細則》第7條規(guī)定獎勵標準由國家稅務總局會同財政部制定。上述批復作為國家稅務總局單方面制定的文件,合法性有所不足。孫元林案中法院也未引用該批復,而是援引《稅收征收管理法實施細則》第39條第1款之規(guī)定“稅務機關(guān)應當將各種稅收的稅款、滯納金、罰款,按照國家規(guī)定的預算科目和預算級次及時繳入國庫……”,認為該條款明確了稅款與滯納金屬不同種類,稅款不包括滯納金,但這僅是從形式上區(qū)分了稅款和滯納金,否則也不會有專門的批復以回應爭議。⑤現(xiàn)有《稅收征收管理法實施細則》第39條第1款最早規(guī)定在2002年修訂實施的《稅收征收管理法實施細則》,1993年實施的《稅收征收管理法實施細則》第29條也有類似規(guī)定。因此,依然需要討論滯納金甚至反思罰款的法律地位。

    (三)檢舉貢獻大小無法得到有效評價

    首先,獎勵金額過低已引起檢舉人不滿,引發(fā)了孫元林六角獎金等超低額的稅務行政獎勵訴訟。雖然有論者提出涉稅檢舉獎勵應以精神獎勵為主,[2]但精神獎勵固然重要,卻無法替代物質(zhì)獎勵。由于涉稅檢舉獎勵獎金較少,現(xiàn)實中有會計工作人員舉報偷漏稅后,不向稅務局申請檢舉獎勵,反而以《會計法》第6條規(guī)定起訴財政局要求獎勵。⑥馮澤方與義務市財政局行政獎勵案,浙江省金華市中級人民法院(2020)浙07行終848號行政判決書?;蛑鲝埿姓r償獎勵損失和精神損失等,如楊金柱案。

    其次,收繳入庫的稅款數(shù)額成為評判檢舉貢獻的唯一標準。盡管《獎勵辦法》第6條已經(jīng)規(guī)定按照檢舉時效、檢舉材料中提供的線索和證據(jù)詳實程度、檢舉內(nèi)容與查實內(nèi)容相符程度以及收繳入庫的稅款數(shù)額計發(fā)獎金。但在實際操作中,收繳入庫的稅款數(shù)額多少又成為了唯一標準。例如《全國稅務稽查規(guī)范》明確收繳入庫稅款數(shù)額在100萬以下的,按0.5%計發(fā)獎金。有法院認為這一規(guī)定與《獎勵辦法》第6條第6項相符,系進一步細化裁量標準,⑦浙江省溫州市中級人民法院(2019)浙03行終797號行政判決書。但該規(guī)定實際有違上位法。

    再次,檢舉獎勵沒有回應未有稅款或罰款入庫的檢舉貢獻。在檢舉的稅收違法行為查實處理后,完全可能存在被檢舉人無可供執(zhí)行稅款或罰款的財產(chǎn),例如魏朱欽與平潭綜合實驗區(qū)稅務局稽查局不履行法定職責案。①福建省福州市中級人民法院(2021)閩01行終32號行政判決書?;蛘咴跊]有稅款補繳,稅收違法行為又不予處罰的前提下,也沒有檢舉獎金,例如李言強與滁州市瑯琊區(qū)稅務局等獎勵決定案。②安徽省滁州市南譙區(qū)人民法院(2015)南行初字第00022號行政判決書。

    最后,未充分考慮檢舉人對挽回稅收利益和維護發(fā)票秩序的雙重貢獻?!丢剟钷k法》規(guī)定同一案件符合兩種及以上獎勵標準情形的,應分別計算檢舉獎金數(shù)額。如檢舉使用假發(fā)票列支成本的,符合《獎勵辦法》稅款補繳獎勵。若假發(fā)票系被檢舉人自行偽造,則也符合檢舉偽造發(fā)票的獎勵,應分別計算獎金數(shù)額,但在佘冬梅與廣州市地方稅務局稽查局稅務行政管理糾紛案中,卻并未闡明被檢舉的假發(fā)票來源。③廣東省廣州市中級人民法院(2015)穗中法行終字第1744號行政判決書。假發(fā)票的來源還有可能來自購買或善意取得,《獎勵辦法》未充分考慮不同情形下檢舉人的貢獻。《發(fā)票管理辦法》第39條規(guī)定知道或者應當知道是偽造的發(fā)票而受讓的,應處以罰款。在稅款前置于罰款作為計算獎勵基數(shù)的規(guī)定下,被檢舉人由于需補繳稅款,檢舉人對發(fā)票秩序的維護將無權(quán)獲得獎勵。④不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù),參見《國家稅務總局關(guān)于加強企業(yè)所得稅管理的意見》(國稅發(fā)〔2008〕88號)。

    (四)檢舉人的知情權(quán)受到較大限制

    《獎勵辦法》第19條賦予檢舉人有限的知情權(quán),檢舉人只能在發(fā)放檢舉獎金時,才有權(quán)簡要了解所檢舉的稅收違法行為查處情況,且無權(quán)獲取稅務處理(處罰)決定書及有關(guān)案情材料。在涉及案情處理公開爭議的8個裁判案例中,法院都駁回了檢舉人要求獲取稅務處理(處罰)決定書的請求,也基于不同理由基本駁回了檢舉人要求獲取有關(guān)案情材料的請求。檢舉人如果沒有知情權(quán),受獎勵權(quán)無從主張,賦予檢舉人多少知情權(quán),將影響到檢舉人受獎勵權(quán)的行使。

    實踐中是否要對檢舉人提供案情材料,以不同的法條為依據(jù),產(chǎn)生了三種處理模式。第一,認為構(gòu)成商業(yè)秘密,在書面征求被檢舉人的意見后,駁回公開請求。如蔡某與河南省稅務局稽查局、河南省稅務局稅務行政管理案,依據(jù)是《政府信息公開條例》第32條規(guī)定的依申請公開的政府信息公開會損害第三方合法權(quán)益的,行政機關(guān)應當書面征求第三方的意見。⑤鄭州鐵路運輸法院(2018)豫7101行初328號行政判決書。2008年實施的《政府信息公開條例》第23條。第二,免于公開,直接適用《獎勵辦法》予以駁回。如陳連平、陳松清訴溫州市地方稅務局不履行政府信息公開法定職責案,依據(jù)在于《政府信息公開條例》第10條有規(guī)定“法律、法規(guī)對政府信息公開的權(quán)限另有規(guī)定的,從其規(guī)定”。⑥浙江省溫州市中級人民法院(2014)浙溫行終字第3號行政判決書。2008年實施的《政府信息公開條例》第17條。第三,不屬于政府信息公開范疇。如時延明與延邊朝鮮族自治州稅務局第二稽查局政府信息公開案,依據(jù)為《政府信息公開條例》第16條第2款規(guī)定的“行政執(zhí)法案卷信息,可以不予公開”。⑦吉林省延邊朝鮮族自治州中級人民法院(2020)吉24行終107號行政裁定書。

    二、法理反思:涉稅檢舉獎勵制度的法律分析

    (一)涉稅檢舉原告資格的法律分析

    檢舉人不能僅憑預期檢舉獎勵獲取原告資格。楊金柱案中,法院認為楊金柱的舉報事項與自身合法權(quán)益沒有任何關(guān)聯(lián)。分析檢舉目的是否屬于維護檢舉人自身合法權(quán)益的“私益—公益”標準,將不正當?shù)財U大利益保護范圍。[3]正是該標準的不明確,導致了楊金柱案和周誠超案理解分歧,產(chǎn)生對涉稅檢舉人原告資格的爭議,因為很難不認為檢舉獎勵作為財產(chǎn)權(quán)益不屬于檢舉人自身的合法權(quán)益。為此,最高人民法院提出了判斷是否存在公法上利害關(guān)系的標準,即“行政機關(guān)作出行政行為時所依據(jù)的行政實體法和所適用的行政實體法律規(guī)范體系,是否要求行政機關(guān)考慮、尊重和保護原告訴請保護的權(quán)利或法律上的利益”。⑧劉廣明訴張家港市人民政府行政復議案,最高人民法院(2017)最高法行申169號行政裁定書。稅務機關(guān)在處理被檢舉的稅收違法行為時,并沒有稅收法律要求稅務機關(guān)考慮、尊重和保護檢舉人主張的獎勵權(quán)益,檢舉人與稅收違法行為處理結(jié)果沒有利害關(guān)系。只有稅務機關(guān)查實稅收違法行為后,就產(chǎn)生另一層法律關(guān)系,對稅務機關(guān)拒絕給與檢舉獎勵的行為,檢舉獎勵權(quán)益才落入對檢舉人主觀公權(quán)利保障范疇。因此在周誠超案中,周誠超以檢舉獎勵為由訴請重新作出行政行為,其中的檢舉獎勵只是稅務機關(guān)保護稅收利益的反射效果,僅為事實上的期待與機會,檢舉人不能以被訴行政行為被作否定性評價后,可能會間接有利于保護其所主張檢舉獎勵為由取得原告資格。

    針對檢舉人向稅務局檢舉而未有答復的,法院以不屬于稅務局的法定職責范圍甚至都不區(qū)分稅務局和稽查局的職責范圍,直接認為查處事項未對檢舉人的合法權(quán)益產(chǎn)生實際影響而駁回起訴有失偏頗。第一,《稅收違法行為檢舉辦法》第31條第2款明確將檢舉事項轉(zhuǎn)交的,應當告知去向。第二,在其他檢舉制度里,就有移交有權(quán)處理的部門應書面通知檢舉人的規(guī)定,如《食品安全法》第115條。第三,稽查局法律地位特殊且一直有所爭議。雖然《稅收征收管理法實施細則》第9條明確了稽查局是和稅務局并列的稅務機關(guān),是獨立的行政執(zhí)法主體,但又規(guī)定了稽查局只對偷、逃、騙和抗稅類案件進行查處。如認為稽查局還有權(quán)處理其他一般稅收違法案件,難免會與稅務局存在職責交叉。[4]第四,還需考慮稽查局隸屬于稅務局,屬稅務局的內(nèi)設(shè)機構(gòu),檢舉人難以意識到稽查局和稅務局區(qū)別的現(xiàn)實。

    (二)檢舉所涉稅款范圍的法律分析

    首先,將滯納金完全排除在檢舉獎勵的計算基數(shù)外并不合理。第一,滯納金的法律性質(zhì)不同于罰款。2015年的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》就將滯納金分成利息和滯納金兩部分,同時將滯納金征收比率由日萬分之五提高至日千分之五,以凸顯滯納金的處罰作用。盡管上述規(guī)定未能正式實施,但無論從應然角度,還是單從征收比率的實然角度滯納金都具有補償和懲罰的雙重功能。[5]具有補償性質(zhì)部分的滯納金,是滯納稅款的時間價值和自然增值體現(xiàn),與稅款本身緊密相關(guān)。第二,將滯納金排除在稅款之外,也難以獎勵與成本相稱。對于偷、抗和騙稅的,稅款和滯納金不受追征期限制。但是對于更為久遠的稅收違法行為,在證據(jù)收集等方面檢舉人一般要付出更多的檢舉成本,稅務機關(guān)也更難以發(fā)現(xiàn),檢舉降低了稅務機關(guān)的稽查成本。第三,在特殊情形下,如檢舉納稅人逾期繳納稅款又不行政處罰的,又如稅務機關(guān)滯納金計算錯誤,檢舉人進行檢舉將無權(quán)獲得獎勵。再如盡管目前納稅人可以先行繳納欠稅,再繳納滯納金,但納稅人也可以同時繳納滯納金和稅款,導致檢舉人將可能失去部分檢舉獎勵。第四,一味堅守國庫主義將導致滯納金屬性自相矛盾。為了保障國家稅收利益,根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復》(國稅函〔2008〕1084號),明確稅款滯納金在征繳時視同稅款管理,稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款和滯納金,但在計算檢舉獎勵基數(shù)時卻將滯納金排除在稅款之外。

    其次,將罰款后置于稅款作為計算獎勵的基數(shù)也不合理。第一,罰款是檢舉的自然延伸和組成部分。無論是罰款還是滯納金,都有可能超過稅款的本身。如果將滯納金排除,稅款前置于罰款獎勵,那么將無法合理和全面反映稅收違法行為的嚴重程度。第二,罰款也是檢舉人檢舉的貢獻。不能忽視的是無論是滯納金還是罰款,最終都隨著檢舉所涉稅款一同納入國庫。國家因檢舉最終受益的不僅僅是稅款,還有滯納金與罰款,否則對檢舉人將是不公平的。第三,比較法視角也支持將罰款一并納入稅款計算獎金。如美國計算涉稅檢舉的獎勵基數(shù)就包括了罰款和利息。[6]第四,將罰款后置不利于檢舉人原告資格的擴張。一旦有了補繳的稅款,行政處罰將與檢舉人無利害關(guān)系,檢舉人將無權(quán)就行政處罰提起行政復議。①江蘇省鎮(zhèn)江市中級人民法院(2014)鎮(zhèn)行終字第0016號行政判決書。如果認為檢舉人無權(quán)分享罰款,除檢舉人就是受害人外,將喪失對行政處罰提起行政訴訟的原告資格。

    (三)涉稅檢舉獎勵標準的法律分析

    首先,規(guī)定獎金上限卻不規(guī)定獎金下限并不合理。第一,不符合社會經(jīng)濟發(fā)展形勢。自1999年實施的《稅務違法案件舉報獎勵辦法》至2007年的獎勵辦法,都規(guī)定了獎金上限是10萬元,該上限20余年未曾更改。在1999年獎勵辦法中曾一度規(guī)定對于有重大貢獻的舉報人,經(jīng)省級稅務機關(guān)批準后,可以適當提高獎金限額,但2007年獎勵辦法卻取消了上述規(guī)定。第二,不符合國內(nèi)檢舉獎勵立法主流。在我國現(xiàn)有各領(lǐng)域23項檢舉獎勵制度里,盡管只有《舉報、查處侵權(quán)盜版行為獎勵暫行辦法》等5項獎勵制度沒有絕對固定最高獎金限額,但有14項以固定金額或幅度比例規(guī)定了檢舉獎金的最低限額。②截至2021年12月31日,在北大法寶上以“檢舉獎勵”“舉報獎勵”為關(guān)鍵詞進行標題模糊搜索,共檢索到全國性的23件不同的現(xiàn)行有效的檢舉獎勵部門規(guī)章、部門規(guī)范性文件。第三,與國外的立法獎勵差異較大。如美國《減稅與健康法案》沒有規(guī)定稅收檢舉獎勵的最高限額,且符合一定條件的,獎勵比例最低有15%,最高可達30%。[6]但以《獎勵辦法》規(guī)定的收繳入庫稅款為例,1億元以上的,才給予10萬元以下的獎金,獎勵比例最高僅為1‰。第四,將導致區(qū)域差異。一些地方的涉稅檢舉獎勵規(guī)定里,已規(guī)定最低獎勵限額,例如西藏、重慶等地對發(fā)票違法行為規(guī)定了檢舉獎金的最低限額。①參見《西藏自治區(qū)發(fā)票違法行為舉報獎勵辦法(暫行)》第17條、《重慶市地方稅收發(fā)票違規(guī)處罰和舉報獎勵辦法》第15條。第五,挫傷檢舉積極性。檢舉固然是自愿行為,但獎勵能起到補償檢舉成本和激勵檢舉的作用,不能忽視檢舉成本可能超過檢舉獎金的事實。不規(guī)定最低獎金限額,不利于“強化信息提供的激勵”,[7]將不利于檢舉人形成對檢舉利益的預期,從而挫傷檢舉積極性,進一步也會浪費司法資源。第六,導致稅務機關(guān)自由裁量權(quán)過大?!丢剟钷k法》采取了分段限額的方式規(guī)定獎勵標準,縱然使稅務機關(guān)可以充分考慮檢舉人之貢獻大小,但貢獻大小標準的模糊性,沒有最低限額導致出現(xiàn)孫元林案獎勵六角合法而不合理的行政行為。

    其次,檢舉獎勵要基于稅款或罰款入庫也不合理。第一,目前檢舉獎勵資金來自于稅務稽查辦案專項經(jīng)費,收繳入庫的稅款或者罰款僅是計算獎金的標準,而非來源,不存在沒有稅款或者罰款入庫就會有無法發(fā)放獎金的困境,《獎勵辦法》的規(guī)定存在自相矛盾處,是對檢舉人受獎勵權(quán)的侵犯?!秶叶悇湛偩株P(guān)于建立稅務違法案件舉報獎勵基金的通知》(國稅發(fā)〔1998〕119號)規(guī)定建立舉報獎勵基金并專款專用。第二,對于發(fā)票違法行為,檢舉人有權(quán)根據(jù)發(fā)票份數(shù)或填開的稅額申請獎勵,但對于非發(fā)票違法行為,檢舉人卻無權(quán)在稅收違法行為查實后就可以申請檢舉獎勵,還需等待稅款或罰款入庫,對檢舉人并不公平。

    (四)涉稅檢舉知情權(quán)限的法律分析

    首先,禁止公開案情材料上位法依據(jù)不足。2019年修訂實施的《政府信息公開條例》增加了禁止公開的政府信息應由法律和行政法規(guī)規(guī)定的條款,它與第10條的關(guān)系在于,部門規(guī)章無權(quán)設(shè)定禁止公開的權(quán)限?!抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》早在2002年就規(guī)定“納稅人、扣繳義務人的稅收違法行為不屬于保密范圍。”雖然納稅人、扣繳義務人的商業(yè)秘密及個人隱私屬于保密范圍,但顯然案情材料并不都屬于商業(yè)秘密和個人隱私?!丢剟钷k法》作為部門規(guī)章直接禁止檢舉人獲得案情材料目前上位法依據(jù)已有所不足。

    其次,涉密案情材料的公開應征求被檢舉人的意見。即使案情材料涉及商業(yè)秘密和個人隱私,可能侵犯被檢舉人的合法權(quán)益,也應征求被檢舉人的意見。面對檢舉人要求稅務機關(guān)公開案情材料的訴訟請求,法院在稅務機關(guān)未征求被檢舉人的書面意見情形下,直接駁回訴訟請求有所不妥。

    再次,案情材料范圍過廣,將可能導致知情范圍被過度縮小,從而侵犯檢舉人的受獎勵權(quán)。在時延明案中,稅務機關(guān)將告知范圍僅局限在查補稅款、滯納金、罰款金額上,二審法院認為使用虛假發(fā)票抵減成本的發(fā)票的金額、張數(shù)、發(fā)票號屬于不得告知和提供的案情材料,但《獎勵辦法》就有以發(fā)票份數(shù)作為檢舉發(fā)票違法行為的獎勵標準。發(fā)票金額與被檢舉人補繳稅款金額直接相關(guān),如檢舉人無權(quán)獲知,其連補繳稅款是否計算有誤都將無法提出異議。檢舉人的知情權(quán)的范圍和邊界應當以不影響到受獎勵權(quán)的正常行使為限,否則也會導致后續(xù)訴訟質(zhì)證困境。

    最后,不宜絕對禁止稅務處理(處罰)決定書的公開。以稅務處罰決定書的公開為例,第一,禁止提供稅務處罰決定書將影響公共利益?!缎姓幜P法》規(guī)定行政處罰遵循公正、公開的原則,現(xiàn)行《政府信息公開條例》增加了行政機關(guān)應主動公開具有一定社會影響的行政處罰決定的規(guī)定。行政處罰決定書作為行政處罰決定的重要載體,因而可以公開?!丢剟钷k法》絕對禁止檢舉人獲取稅務處罰決定書,已不符合目前上位法的規(guī)定,也忽視了公共利益的需求。第二,禁止提供稅務處罰決定書將影響檢舉人獎勵利益。行政處罰決定的公開分為主動公開和申請公開。學界已不再論證行政處罰信息應當被公開,更傾向于關(guān)注何種類型的行政處罰信息不能被公開。[8]可以公布處罰決定書摘要或涂抹不能公布的部分。稅務處罰決定書作為檢舉獎勵的主要依據(jù),檢舉人獲取后有利于行使受獎勵權(quán)。無論是主動公開還是申請公開,對不屬于稅收違法行為信息,且涉及商業(yè)秘密和個人隱私的信息不予提供即可。

    三、制度優(yōu)化:涉稅檢舉獎勵制度的完善路徑

    (一)原告資格完善的現(xiàn)實和理想路徑

    檢舉人不能依檢舉獎金辦法獲得獎金為由,對主管機關(guān)檢舉事項不成立的通知提起行政訴訟。[9]目前在行政訴訟領(lǐng)域,原告資格有擴大的趨勢。周誠超案中將實質(zhì)構(gòu)成反射利益的預期檢舉獎勵權(quán)益納入司法保護范疇,雖然有利于稅收違法行為進一步接受司法審判,從而具有保障國家稅收利益的積極意義。但這也將導致檢舉人均有權(quán)僅憑獲取檢舉獎勵的權(quán)利對稅務機關(guān)的處理行為提起行政訴訟,這將成為目前我國司法體制不可承受之重,引發(fā)的濫訴將極大消耗司法資源。稅務機關(guān)對檢舉的處理啟動具有不受司法審查的裁量空間,行政處罰與檢舉獎勵并不產(chǎn)生必然關(guān)系,否則會導致檢舉訴訟原告資格的空心化。[10]考慮目前我國司法現(xiàn)狀,基于獎勵權(quán)益的檢舉人起訴權(quán)配置現(xiàn)實路徑在于針對檢舉答復行為,全面保障檢舉人的程序意義上的權(quán)利;針對檢舉處理行為,合理保障檢舉人的權(quán)利。對于檢舉人僅依據(jù)一旦稅收違法行為查實后將獲得檢舉獎勵權(quán)益起訴的,法院應駁回起訴。

    未來稅收違法行為將更加復雜、普遍和隱蔽,更需民眾的檢舉監(jiān)督,尤其是內(nèi)部人舉報。如果稅務機關(guān)認為檢舉事項不構(gòu)成稅收違法行為或者不予追征稅款或者不予行政處罰,檢舉人無權(quán)進行訴訟,將檢舉獎勵訴訟局限在稅收違法行為已經(jīng)查實,檢舉獎勵已經(jīng)既定,稅務機關(guān)拒絕發(fā)放的情形,將不利于檢舉獎勵制度發(fā)揮最大作用。稅收行政公益訴訟中,人民檢察院面臨著案源渠道不暢、辦案力量不足和專業(yè)知識缺乏困境,效果不佳。[11]未來我國應立法確認公民稅務行政公益訴訟主體資格,同時有權(quán)獲得檢舉獎勵。

    (二)比例原則下涉稅檢舉獎勵的完善

    檢舉獎勵標準必須是合理正當?shù)?,否則就會違背獎勵檢舉的初衷,損害檢舉人財產(chǎn)權(quán)益,因此可借助比例原則規(guī)制獎勵標準。檢舉獎勵應當通過適用比例原則,充分平衡檢舉人與行政機關(guān)“利益共享、風險共擔”的合作利益,這又直接體現(xiàn)在獎勵標準上。比例原則由適當性原則、必要性原則和狹義的比例原則三個子原則組成,這分別要求檢舉獎勵標準要有助于“鼓勵檢舉稅收違法行為”目的之達成,檢舉獎勵標準對實現(xiàn)上述目標效益最大,檢舉獎勵標準與目的合乎比例。

    《食品藥品違法行為舉報獎勵辦法》(食藥監(jiān)稽〔2017〕67號)為我們提供了合乎比例原則的獎勵標準藍本。①令人遺憾的是該辦法已于2021年12月1日被廢止,取而代之的是《市場監(jiān)管領(lǐng)域重大違法行為舉報獎勵暫行辦法》(國市監(jiān)稽規(guī)〔2021〕4號),但新辦法盡管提高了獎勵上限,但明確了獎勵金額不得突破該上限,同時文后第6點先行獎勵規(guī)定也未在新辦法中進行明確。因此涉稅檢舉獎勵可參考如下:第一,檢舉獎勵根據(jù)檢舉證據(jù)與違法事實查證結(jié)果,分為一級、二級和三級獎勵等級,再以幅度比例進行獎勵;第二,無論是否涉及稅款入庫,只要檢舉內(nèi)容屬實,規(guī)定最低獎勵額度;第三,內(nèi)部人員檢舉的,加倍計算獎勵金額;第四,雖然可以規(guī)定獎勵金額上限,但僅是原則性的,對特別重大貢獻者并不絕對固定;第五,保障匿名檢舉人的受獎勵權(quán);第六,檢舉線索查證屬實后先進行部分獎勵,案件查處完畢后,再進行后續(xù)獎勵,這有利于減少重復檢舉和彌補因檢舉遭受報復而受到的損失;第七,將罰款和滯納金一并歸入計算檢舉獎勵基數(shù);第八,應考慮檢舉發(fā)票違法行為,檢舉人對維護稅收利益和發(fā)票秩序的雙重貢獻,如檢舉購買或制作假發(fā)票列支成本,可以分成購買或制作假發(fā)票和假發(fā)票列支成本前后兩個行為;第九,雖然提倡便民和行政效率,但也要保留檢舉人放棄獎勵的權(quán)利;第十,除最低限額獎勵外,應規(guī)定獎金不能超過收繳入庫的稅款,避免套取檢舉獎金的行為。

    (三)檢舉人知情權(quán)的完善需平衡利益

    檢舉人的知情權(quán)限涉及到檢舉人的合法權(quán)益、被檢舉人的合法權(quán)益和公共利益(稅收利益)三方利益。禁止或全部提供相關(guān)材料都將導致利益失衡,為此有必要平衡三方利益。有學者指出公開行政處罰信息,應以公共利益為平衡標準。[12]但一方面公共利益具有不確定性,另一方面公共利益并不必然優(yōu)先于個人利益,配置檢舉人的知情權(quán)以受獎勵權(quán)為基礎(chǔ)再平衡各方利益更為妥當。

    檢舉人的知情權(quán)應比公眾的知情權(quán)范圍要大,因為還影響到其受獎勵權(quán)。從理性的經(jīng)濟人假設(shè)出發(fā),檢舉人之所以進行檢舉,是為了獲得獎勵,如果限制了檢舉人的知情權(quán),影響到了檢舉人受獎勵權(quán)的正常行使,也就違背了檢舉獎勵的目的?;诶嫫胶?,應當將稅務處理(處罰)決定書及有關(guān)案情材料區(qū)分對待,而不能禁止提供任何的稅務處理(處罰)決定書及有關(guān)案情材料。同時應當允許檢舉人有權(quán)隨時簡要了解其所檢舉的稅收違法行為的查處情況,包括查補稅款信息等,以便其能隨時主張受獎勵權(quán)。

    四、結(jié) 語

    目前新業(yè)態(tài)經(jīng)濟興起而逃避稅更為復雜和嚴重,在共同富裕愿景下,優(yōu)化涉稅檢舉制度對保障社會公正意義更為突顯。在原告資格、獎勵標準和知情范圍等方面合理保障檢舉人受獎勵權(quán)的同時,還應保障檢舉人的受保護權(quán)(反報復權(quán)),這在司法上還較罕見。但受保護權(quán)作為檢舉人的基本權(quán)利,需要在理論上進行制度構(gòu)建,否則檢舉人的受獎勵權(quán)也將形同虛設(shè),這留待日后研究。

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