增值稅免稅規(guī)范的類型化構(gòu)建
——以免稅制度政策化為切入點(diǎn)

葉金育，潤晟澤

（中南民族大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430074）

2019年11月27日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合起草并公布了《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），其中第二十九條“增值稅免稅條款”基本繼承于《增值稅暫行條例》第十五條和原《營業(yè)稅暫行條例》第八條規(guī)定。從立法技術(shù)角度看：一方面，該條設(shè)置的十四項(xiàng)免稅項(xiàng)目顯得較為雜亂無序，彼此之間的關(guān)聯(lián)性較弱，呈現(xiàn)出一定的隨意性；另一方面，現(xiàn)有的免稅項(xiàng)目并沒有完全囊括現(xiàn)行免稅項(xiàng)目，大量的增值稅免稅規(guī)范亟待從法律上予以明確。

免稅制度設(shè)計(jì)是增值稅規(guī)范體系建制的重要環(huán)節(jié)。但現(xiàn)行增值稅免稅規(guī)范的設(shè)計(jì)依然忽視了效率考量，致使大量免稅規(guī)范在法律和政策之間進(jìn)退維谷。客觀上說，稅法規(guī)范向來以趨向于政策性目的著稱，因此，科學(xué)的增值稅免稅制度格外要求立法者予以綜合衡量和精巧設(shè)定，方能既符合法定主義之基本要求，又實(shí)現(xiàn)政策的功能性目標(biāo)，從而兼顧形式合法性和實(shí)質(zhì)合理性。

一、增值稅免稅規(guī)范的政策化：現(xiàn)狀和困境

（一）增值稅免稅政策化的表現(xiàn)

現(xiàn)行的增值稅免稅規(guī)范和《征求意見稿》中的免稅規(guī)范都體現(xiàn)出較強(qiáng)的政策化傾向。統(tǒng)觀增值稅立法實(shí)踐，增值稅免稅規(guī)范的政策化表現(xiàn)為三類：一是依據(jù)行政法規(guī)制定的免稅規(guī)范，二是沒有行政法規(guī)依據(jù)但是說明了政策目的的免稅規(guī)范，三是僅表示“根據(jù)國務(wù)院批準(zhǔn)”制定的免稅規(guī)范。通過細(xì)致梳理發(fā)現(xiàn)，之所以設(shè)定增值稅免稅規(guī)范，與相關(guān)之財(cái)稅規(guī)范性文件對(duì)其設(shè)立目的和設(shè)定依據(jù)所做規(guī)定密切相關(guān)。以《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2000〕42號(hào)）為例，其前言部分指出，文中所規(guī)定的稅收政策是貫徹落實(shí)《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國務(wù)院體改辦等部門關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革指導(dǎo)意見的通知》（國辦發(fā)〔2000〕16號(hào)）中有關(guān)“抑制醫(yī)藥費(fèi)用過快增長”的結(jié)果。

增值稅免稅的目的是增值稅免稅制度政策化的另一種表現(xiàn)?！稓埣踩藢Ｓ闷访庹鬟M(jìn)口稅收暫行規(guī)定》（海關(guān)總署令第61號(hào)）在第一條即指出稅收優(yōu)惠的目的是“支持殘疾人康復(fù)工作，有利于殘疾人專用品進(jìn)口”。類似的文件還有《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于有機(jī)肥產(chǎn)品免征增值稅的通知》（財(cái)稅〔2008〕56號(hào)），前言部分說明對(duì)于有機(jī)肥料免征增值稅的目的是“調(diào)整農(nóng)業(yè)施肥結(jié)構(gòu)，改善農(nóng)業(yè)生態(tài)環(huán)境”。這種立法表達(dá)直接將增值稅免稅和政策目的關(guān)聯(lián)起來，將增值稅免稅制度作為政策工具使用。

作為增值稅免稅政策化的一種普遍表現(xiàn)，部分規(guī)范性文件僅聲明其“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)”。例如，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于免征蔬菜流通環(huán)節(jié)增值稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕137號(hào)）和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕75號(hào)）分別規(guī)定對(duì)于從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷售的蔬菜和從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅。這兩個(gè)文件均在開篇直接表述“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)”，沒有引用相關(guān)行政法規(guī)或上位規(guī)范性文件，也沒有說明免稅政策的目的。當(dāng)然這一規(guī)定并非空穴來風(fēng)，中共中央和國務(wù)院在2011年1號(hào)文件，即《中共中央、國務(wù)院關(guān)于加快推進(jìn)農(nóng)業(yè)科技創(chuàng)新、持續(xù)增強(qiáng)農(nóng)產(chǎn)品供給保障能力的若干意見》中以第22條直接要求免除蔬菜批發(fā)和零售環(huán)節(jié)增值稅，并開展農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)工作。以此論斷，我國廣泛采用部門規(guī)范性文件的方式制定增值稅免稅規(guī)范，所包含的政策目標(biāo)較為多元化?？梢哉f，“增值稅免稅被視為一項(xiàng)主要的增值稅優(yōu)惠手段廣泛用于國家宏觀調(diào)控中”。［1］

（二）增值稅免稅政策化的困境

在“增值稅免稅政策化立法”的當(dāng)下，免稅規(guī)范主要存在兩大困境：一是稅收法定缺失，大量免稅規(guī)范超出法律設(shè)定的范圍；二是立法體系性不足，法律概念不清晰、免稅范圍不明確等問題層出不窮。

首先，稅收法定缺位。盡管1993年《增值稅暫行條例》第十六條規(guī)定“增值稅的免稅、減稅項(xiàng)目由國務(wù)院規(guī)定。任何地區(qū)、部門均不得規(guī)定免稅、減稅項(xiàng)目”，但財(cái)政部和國家稅務(wù)總局公布實(shí)施的增值稅免稅項(xiàng)目不勝枚舉?！墩髑笠庖姼濉返诙艞l第六項(xiàng)規(guī)定，對(duì)于殘疾人的組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品免征增值稅。這一條款最早于出現(xiàn)于1993年《增值稅暫行條例》中。但是在1997年海關(guān)總署發(fā)布了《殘疾人專用品免征進(jìn)口稅收暫行規(guī)定》，其中對(duì)于殘疾人專用物品區(qū)分為兩類。聯(lián)系這兩個(gè)條文，第二條所規(guī)定的殘疾人專用品默認(rèn)為國內(nèi)不能生產(chǎn)，統(tǒng)一予以免征進(jìn)口增值稅待遇。但是第三條規(guī)定了可能由國內(nèi)生產(chǎn)的殘疾人用品，對(duì)于該類產(chǎn)品需要由民政部或殘疾人聯(lián)合會(huì)批準(zhǔn)，方可認(rèn)為屬于國內(nèi)不能生產(chǎn)而需要進(jìn)口的殘疾人專用品，并給予免稅待遇，且2007年海關(guān)總署還依據(jù)該規(guī)定同意黃埔海關(guān)就進(jìn)口適合殘疾人操作的印刷機(jī)予以免征進(jìn)口增值稅的意見。①參見《海關(guān)總署關(guān)稅征管司關(guān)于東莞市彩天印刷有限公司進(jìn)口殘疾人生產(chǎn)設(shè)備稅收問題的復(fù)函》（稅管函〔2007〕255號(hào)）。此處規(guī)定將享受進(jìn)口增值稅免稅待遇的殘疾人用品范圍限縮在國內(nèi)不能生產(chǎn)的條件下，與當(dāng)時(shí)的《增值稅暫行條例》相沖突。

其次，立法體系性不足?！墩髑笠庖姼濉返诙艞l之免稅項(xiàng)目在整體上混亂而冗雜，突出問題是“免稅制度不僅缺乏統(tǒng)一的框架，而且享受免稅待遇的對(duì)象十分零散，范圍寬泛，大部分都缺乏免稅的正當(dāng)性”。［2］這十四個(gè)項(xiàng)目之間邏輯關(guān)聯(lián)薄弱，缺乏體系性，從而導(dǎo)致研究和運(yùn)用頗為棘手。

一方面，免稅范圍不清晰。在政策化背景下，免稅項(xiàng)目之政策目的決定了增值稅免稅的范圍，這表現(xiàn)為給予特定主體或特定征稅對(duì)象免稅。但是此種人為割裂的免稅范圍可能與事物法則并不一致，基于實(shí)踐分類與基于政策分類出現(xiàn)矛盾，產(chǎn)生具體適用上的模糊。此外，基于不同政策目的可能會(huì)對(duì)于相同或類似征稅對(duì)象給予免稅，但不同的目的會(huì)演繹出不一致的免稅范圍，且承載免稅規(guī)范的政策性文件具備相同位階，因而導(dǎo)致免稅范圍界定上的矛盾。例如，為促進(jìn)農(nóng)業(yè)發(fā)展而對(duì)于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)所需的肥料免征增值稅，同時(shí)又基于保護(hù)環(huán)境的目的征收部分化學(xué)肥料的增值稅，在區(qū)分肥料是否應(yīng)當(dāng)征稅時(shí)就會(huì)存在模糊地帶。

另一方面，免稅規(guī)范所規(guī)定的實(shí)施時(shí)間也易導(dǎo)致困惑。首先，政策化的增值稅免稅規(guī)范未經(jīng)立法程序的嚴(yán)格審查，其作用和影響都不明確，尚待實(shí)施后繼續(xù)觀察其效果；其次，在政策目標(biāo)完成或?qū)嵤┗A(chǔ)喪失的情況下，相應(yīng)的增值稅免稅項(xiàng)目也將撤銷。因此，政策化的增值稅免稅規(guī)范會(huì)預(yù)先設(shè)定生效期間，但是此種生效期間的判斷與實(shí)際需求可能不一致。如果免稅的政策目的未完成，需要多次考慮延期與否，而這將與增值稅規(guī)定的納稅計(jì)算期以及會(huì)計(jì)核算期間不一致，對(duì)納稅人的應(yīng)納稅額核算產(chǎn)生干擾。以有關(guān)邊銷茶的免稅政策為例，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于民貿(mào)企業(yè)和邊銷茶有關(guān)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕141號(hào)）開始對(duì)于國家定點(diǎn)生產(chǎn)企業(yè)銷售自產(chǎn)的邊銷茶及經(jīng)銷企業(yè)銷售的邊銷茶免征增值稅，其中對(duì)于政策的有效期規(guī)定為2009年1月1日起至2010年12月31日。然而這個(gè)文件發(fā)布于2009年12月，這意味著已經(jīng)在2009年繳納增值稅的納稅人需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅，實(shí)際上相當(dāng)于增值稅即征即退政策，增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的工作量。

二、增值稅免稅政策化的正當(dāng)性評(píng)價(jià)：從比例原則到成本收益分析

比例原則是政府行為合理性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是“從形式法治到實(shí)質(zhì)法治的一個(gè)良好例證”，［3］其核心要義有四：即目的正當(dāng)性、手段正當(dāng)性、必要性原則、均衡性原則。［4］由此審視免稅政策化的正當(dāng)性，其目的與手段不存在缺陷，但是如何判斷必要性與均衡性，則有必要采納適用性更廣的成本效益分析方法。①政府行為是否正當(dāng)而應(yīng)得到實(shí)施，這一問題歸結(jié)為政府行為正當(dāng)性，具體包括形式合法性和實(shí)質(zhì)合理性兩個(gè)維度的標(biāo)準(zhǔn)。上文指出，規(guī)定增值稅免稅的政策性文件存在合法性缺陷，因此應(yīng)當(dāng)從實(shí)質(zhì)合理性的角度深入研究免稅政策化的正當(dāng)性，從而說明增值稅免稅制度應(yīng)當(dāng)遵循何種原則，免稅規(guī)范的設(shè)計(jì)又應(yīng)如何保證此種原則的落實(shí)。

（一）增值稅免稅政策化目的與手段之正當(dāng)性考量

盡管增值稅免稅制度政策化的合法性在當(dāng)下存在困境，但是政策性的免稅還是較為廣泛地運(yùn)用在宏觀調(diào)控中。究其原因，在于政府有效性要求的提高、稅法的政策法本質(zhì)以及增值稅的調(diào)控可能性。其中，政府有效性要求是增值稅免稅政策化的目的，而增值稅稅制暨特性則構(gòu)成手段。

首先，公民權(quán)利的增長和風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)的發(fā)展要求政府提供更為有效和及時(shí)的政策。進(jìn)入社會(huì)發(fā)展新常態(tài)后，民眾對(duì)于政府支持的需求從基本的衣食住行拓展到教育、醫(yī)療、職業(yè)發(fā)展和休閑娛樂等方方面面。另外，現(xiàn)代社會(huì)面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)呈現(xiàn)整體化、復(fù)雜化的特點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)的潛在后果也難以估量。［5］而在風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)中，國家的職能從被動(dòng)保護(hù)社會(huì)的不受干擾的狀態(tài)，轉(zhuǎn)變?yōu)橐灶A(yù)防和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)而型塑社會(huì)。在社會(huì)現(xiàn)代化過程中，政府主動(dòng)作為的責(zé)任不斷增加，公共財(cái)政也將承擔(dān)更多的政策功能。

其次，稅法以“政策法”的形象呈現(xiàn)。經(jīng)濟(jì)法的目的即是防范政府在調(diào)控經(jīng)濟(jì)的過程中發(fā)生的失靈?！敖?jīng)濟(jì)政策與經(jīng)濟(jì)法所面對(duì)的都是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)問題，其規(guī)范或調(diào)整的對(duì)象（客體）是共通的，甚至是同一的。”［6］可以說，經(jīng)濟(jì)法就是經(jīng)濟(jì)政策的法律化。而作為財(cái)稅法中的主要宏觀調(diào)控手段，稅收優(yōu)惠當(dāng)仁不讓地存在政策性的特點(diǎn)?！半m然稅收優(yōu)惠立法應(yīng)該以稅收優(yōu)惠權(quán)配置和稅收優(yōu)惠行為控制為核心，但是政策法律化仍然是其中不可忽視的重要問題。”［7］

最后，增值稅具有寬廣的稅基，使其免稅制度成為具備廣泛適用可能性的調(diào)控手段。增值稅對(duì)創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)增值額的各領(lǐng)域的一切貨物與勞務(wù)普遍征收，平等課稅，因此其稅源充足，征收及時(shí)，具備較強(qiáng)的組織收入功能，［8］成為財(cái)政調(diào)控政策的首選稅種。

（二）增值稅免稅政策化的必要性與均衡性闡釋

比例原則脫胎于德國行政法上有關(guān)警察法的討論，意在防止國家公權(quán)力對(duì)于個(gè)人基本權(quán)利的過分侵害，［9］因此比例原則中必要性與均衡性的判斷聚焦于公民私權(quán)限制與減損后果。但是將公權(quán)力行為的收益與損失片面化的考慮方式存在問題，在必要性考量中，這表現(xiàn)為“過度糾結(jié)私人成本有無最小化，而忘記合理的公共政策應(yīng)關(guān)注總體社會(huì)成本。［10］將比例原則引入稅法研究的學(xué)者們?cè)谂袛喽愂諆?yōu)惠政策的必要性與均衡性時(shí)，普遍不局限于稅收優(yōu)惠對(duì)于納稅人權(quán)利的影響，而是采用更廣闊的、基于整體公共利益的視角。如有觀點(diǎn)認(rèn)為，均衡性審查“即政策目標(biāo)所追求的公共利益與犧牲平等課稅之法益的衡量”，［11］且指出“對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行均衡性審查，應(yīng)當(dāng)把國家、受惠主體、受損主體以及其他受影響的主體利益都納入考量范疇，進(jìn)行多元利益的層次均衡審查”。施正文教授認(rèn)為，均衡性原則“是對(duì)具體個(gè)案中所涉及的對(duì)立性利益……的相互關(guān)系進(jìn)行評(píng)估工作。［12］熊偉教授認(rèn)為，在審查稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性時(shí)“先考察手段的有效性，再選擇對(duì)公民利益最溫和的手段來實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，最后還必須進(jìn)行利益上的總體衡量”。［13］而此種“全面審查”“總體衡量”與成本收益分析方法強(qiáng)調(diào)的“社會(huì)整體”判斷標(biāo)準(zhǔn)不謀而合。

成本收益分析方法是一種統(tǒng)籌行為成本和行為收益的方法，強(qiáng)調(diào)運(yùn)用統(tǒng)一的尺度，權(quán)衡待審查的法律規(guī)則或政策舉措可能導(dǎo)致的各種有利和不利后果，選擇更有助于促成社會(huì)整體福利的方法。［10］成本收益分析視角下的公權(quán)力行為的正當(dāng)性，應(yīng)當(dāng)從目的、手段以及整體效益這三個(gè)主要層面展開，對(duì)于審查稅收優(yōu)惠這類授益性抽象行政行為大有裨益?？梢钥闯?，在稅法領(lǐng)域采用成本收益分析方法審查免稅制度，既發(fā)掘了增值稅免稅制度作為政策所應(yīng)當(dāng)接受的精細(xì)化法律審查，又不將政策實(shí)施的結(jié)果片面理解為納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的利益分配。在《增值稅法》立法過程中，關(guān)注“成本——收益”視角下免稅政策的實(shí)施效果，方能實(shí)現(xiàn)形式合法性與實(shí)質(zhì)正當(dāng)性的統(tǒng)一。

三、成本收益視角下增值稅免稅的法理構(gòu)造

增值稅免稅政策化的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性需要經(jīng)過成本分析方法輔助的比例原則的審查，因此，應(yīng)當(dāng)將成本收益分析的理念落實(shí)到稅法法理和原則中。在稅法場(chǎng)域，稅收效率原則本身即具有成本收益分析的經(jīng)濟(jì)學(xué)思維，效率概念的多重含義要求增值稅免稅應(yīng)當(dāng)均衡行政效率、經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)效率。而稅收法定原則揭示了稅法立法的獨(dú)特價(jià)值，指出稅法立法中的效率考量對(duì)政策性免稅的重要指引功能。

（一）稅收效率原則的三元內(nèi)涵

稅收效率原則強(qiáng)調(diào)降低稅收法律制度運(yùn)行中的成本耗費(fèi)，“著眼于以最小化的征管成本實(shí)現(xiàn)最大化的財(cái)政收入”。［14］所謂“稅收效率”，是指稅收制度所帶來的收益與稅收運(yùn)行成本的比值，因此稅收效率原則首先要求最低的稅收運(yùn)行成本，其次要求稅收收益大于稅收運(yùn)行成本。這與成本收益分析方法存在一致性，是經(jīng)濟(jì)學(xué)思維在稅法領(lǐng)域的體現(xiàn)。

較為全面的效率觀點(diǎn)主張，稅收效率原則包括稅收的行政效率和稅收的經(jīng)濟(jì)效率。［15］所謂稅收行政效率，是指政府制定和實(shí)施的稅制應(yīng)當(dāng)均衡稅收成本和取得的財(cái)政收入。這源于行政資源的有限性和稅收任務(wù)的繁重，“在行政資源之稀有的制約下，為達(dá)到普遍平等課征之可能性，在稅捐法之規(guī)范規(guī)劃必須建入各種能夠降低稽征成本的設(shè)計(jì)?！保?6］這在增值稅稅收征管中尤為明顯，增值稅作為對(duì)商品和服務(wù)增值額普遍征收的稅種，其征稅行政工作量在流轉(zhuǎn)稅中最大，覆蓋面也最廣，因此，需要格外認(rèn)真對(duì)待征稅的行政成本與稅收收入之間的比例，避免征稅成本超過所征稅額，因入不敷出造成整體效率損失。我國和歐盟的大部分國家都對(duì)金融業(yè)給予增值稅免稅待遇，也是基于增值稅在處理金融業(yè)稅收問題上的困難。

稅收經(jīng)濟(jì)效率原則要求，政府應(yīng)當(dāng)關(guān)注稅收對(duì)市場(chǎng)資源配置和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的影響，減少因稅收帶來市場(chǎng)資源配置扭曲所產(chǎn)生的效率損失。但是從成本收益分析視角觀察，稅收制度的經(jīng)濟(jì)效率對(duì)于其實(shí)質(zhì)正當(dāng)性存在重要意義。如果不考慮免稅對(duì)增值稅稅收中性的影響、對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭的扭曲而隨意給予免稅待遇，那么此種免稅難謂正當(dāng)。增值稅免稅會(huì)導(dǎo)致稅額抵扣鏈條的斷裂，對(duì)于中間的經(jīng)營者來說，沒有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額將成為經(jīng)營者的成本，使本應(yīng)抵扣的上一環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)入增值稅計(jì)稅依據(jù)中，造成重復(fù)征稅；而下游的納稅人稅負(fù)相應(yīng)加重，為了能夠獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣會(huì)傾向于選擇可以開具專用發(fā)票的上游納稅人，由此引發(fā)市場(chǎng)運(yùn)行的扭曲。［17］因此，在制定增值稅免稅規(guī)范時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注其所帶來的整體經(jīng)濟(jì)效率。

社會(huì)效率是稅收成本和社會(huì)收益的比較，其中社會(huì)收益包括稅收收益和外部收益，表征了稅收制度的正外部效應(yīng)。增值稅的設(shè)計(jì)存在累退性，具備這種屬性的稅種由于其不能實(shí)現(xiàn)根據(jù)其負(fù)稅能力承擔(dān)相應(yīng)稅負(fù)的效果，因而不符合實(shí)質(zhì)稅收公平的要求。這種累退性可以通過增值稅的免稅得以改變，這是在經(jīng)濟(jì)效率指導(dǎo)下增值稅中給予特別待遇的經(jīng)濟(jì)理由。通過制定增值稅免稅項(xiàng)目以趨向量能課稅原則，社會(huì)效率得到了提高。以照顧性增值稅免稅為例，［13］對(duì)于包括蔬菜在內(nèi)的農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，減少了內(nèi)含于基本食品中的稅額，保證城市居民“菜籃子”的安全。

（二）作為稅收效率標(biāo)桿的稅收法定原則

前已述及，增值稅免稅政策化存在形式合法性的缺陷，這是法律工具主義觀念下對(duì)于法律的效率價(jià)值的忽視。法律工具主義的主要缺陷在于，否認(rèn)法律的獨(dú)立價(jià)值，而將其價(jià)值依附于其所產(chǎn)生的實(shí)際效果，換言之，法律單純是實(shí)現(xiàn)特定效率的工具。以成本收益分析視角觀察，法律工具主義在判斷立法的價(jià)值時(shí)所考慮的成本與收益范疇較為狹隘。法律存在其獨(dú)立的價(jià)值，在制定法律時(shí)所需經(jīng)歷的嚴(yán)格的程序決定了法律應(yīng)當(dāng)有高于政策的周全的效率判斷。如果沒有法律對(duì)于政策的約束，政策的實(shí)施效率就全憑制定機(jī)關(guān)自由發(fā)揮，或節(jié)省行政效率而增加行政相對(duì)人的負(fù)擔(dān)，或?yàn)樽非笳兌蓴_市場(chǎng)運(yùn)行，對(duì)總體效率產(chǎn)生負(fù)面影響。

稅法條文的確定意義應(yīng)當(dāng)足以為稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的稅收征納行為提供基本標(biāo)準(zhǔn)。［18］稅收法定原則在傳統(tǒng)語境中與財(cái)政民主和限制國家權(quán)利密切相關(guān)，［19］是保障公民財(cái)產(chǎn)自由的關(guān)鍵。［20］在形式與實(shí)質(zhì)統(tǒng)一的指引下，稅收法定原則要求稅收關(guān)系主體及權(quán)利義務(wù)由法律加以規(guī)定，目的是建立起效率評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。面對(duì)快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)社會(huì)和不斷出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，政策制定者可能需要更為精細(xì)的免稅制度以實(shí)現(xiàn)更高效率的宏觀調(diào)控，而此種調(diào)控必須在稅收法律確定范圍內(nèi)，方能因其效率評(píng)價(jià)得到認(rèn)可而具有正當(dāng)性。在《增值稅法》中以嚴(yán)格的法律形式規(guī)定的免稅制度可以成為政策化的免稅項(xiàng)目的效率指引和范圍約束。即免稅法律規(guī)范所選定的免稅項(xiàng)目被確定為具有較高的稅收綜合效率，行政法規(guī)和部門規(guī)章在選定其他免稅項(xiàng)目時(shí)應(yīng)當(dāng)參照法律設(shè)定，說明制定的免稅政策具有同等甚至更高的綜合效率，實(shí)現(xiàn)了更大的收益或減小了行政成本和額外負(fù)擔(dān)。如果該項(xiàng)免稅政策未能說明其效率價(jià)值，則會(huì)因不具備形式合法性和實(shí)質(zhì)正當(dāng)性而不應(yīng)實(shí)施。

四、增值稅免稅規(guī)范的類型化構(gòu)造

免稅制度通過政策性文件實(shí)施并服務(wù)于政策目的，在此前提下解決免稅政策的合法性和體系性困境，需要從立法技術(shù)著手加以變革。堅(jiān)持稅收法定原則，就必須嚴(yán)格通過立法程序平衡多樣化的效率需求，并根據(jù)整體效率制定稅收法律規(guī)范，將可能的最優(yōu)效率制度范圍納入法定范圍，并且嚴(yán)格限制免稅政策在法定范圍內(nèi)做出。傳統(tǒng)的定義式立法顯得捉襟見肘，類型化的立法是可能的立法模式。

（一）《征求意見稿》中免稅規(guī)范的局限性

《征求意見稿》第二十九條均為定義式列舉。如第（一）項(xiàng)要求免征增值稅的農(nóng)產(chǎn)品必須是“農(nóng)民生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)”產(chǎn)品，第（三）項(xiàng)的圖書必須為“古舊”圖書。此種定義式列舉的規(guī)范在具體運(yùn)用中采取涵攝的方法，即要求“在待判斷的案件事實(shí)中，構(gòu)成概念的全部要素一一出現(xiàn)”，從而“依據(jù)邏輯的規(guī)則將案件事實(shí)歸屬于次概念之下”。［21］但是定義式列舉的立法模式以及匹配的涵攝方法僅存于理想之中。一方面，定義與概念的嚴(yán)格規(guī)定目的在于摒棄價(jià)值判斷，其適用的方式是“全有或全無”而不存在中間區(qū)域，這意味著定義式立法不能包容效率平衡思維下折中的考量，另一方面，完整的概念體系是理想化的，不存在能夠?qū)⑺械陌讣聦?shí)精確規(guī)整的概念體系?！吧钍录⒉痪哂懈拍铙w系要求的僵硬界限。”［21］而如果將定義的內(nèi)涵擴(kuò)大，提高其抽象程度以覆蓋盡可能的案件事實(shí)，則其規(guī)范的意義內(nèi)涵將相應(yīng)減少。

增值稅免稅規(guī)范政策化所遭遇的困境，與《增值稅暫行條例》第十五條和原《營業(yè)稅暫行條例》第八條的定義式立法有關(guān)，而這些規(guī)定被《征求意見稿》原樣繼承。首先，定義式列舉的免稅項(xiàng)目本身沒有給予下位法進(jìn)一步細(xì)化的空間，如果制定免稅規(guī)范時(shí)的效率考量需要隨社會(huì)效率和經(jīng)濟(jì)效率的變化而調(diào)整，那么政府部門超越法定范圍制定免稅政策就不足為奇，免稅規(guī)范實(shí)施的合法性自然會(huì)受到質(zhì)疑。其次，《征求意見稿》中的免稅要件定義較為抽象，不足以直接適用，反而需要下位法在實(shí)施過程中予以解釋。而免稅要件定義的客體范圍、時(shí)間范圍會(huì)隨解釋主體和解釋時(shí)的效率衡量而變化，其中產(chǎn)生的矛盾即造成免稅政策化的體系性缺失。

（二）增值稅免稅規(guī)范的類型化立法：“類別+類型”的二階構(gòu)造

為了彌補(bǔ)定義式立法模式的局限性，法律往往利用“類型”而非概念來描繪案件事實(shí)的特征?！邦愋汀焙械湫偷暮x，其包含一些或強(qiáng)或弱的“基本特征結(jié)構(gòu)”。［22］在邏輯結(jié)構(gòu)上，“概念”以非此即彼的涵攝模式進(jìn)行展開，不容許模棱兩可的判斷；相反，“類型”則屬于“或多或少”的歸入模式，類似事物依其重合程度不同而具有不同的位次。［23］更具體來說，概念的涵攝需要事實(shí)毫無遺漏地符合概念的全部特征，存在嚴(yán)格性，而類型的歸入不需要事實(shí)充要全部特征，而是根據(jù)“事物本質(zhì)”確定的典型特征與事實(shí)進(jìn)行比對(duì)，［24］當(dāng)案件事實(shí)符合此種典型特征，即可將其歸入相應(yīng)類別。而何種特征更具有重要性而應(yīng)被歸入“事物本質(zhì)”，則取向于立法者和司法機(jī)關(guān)的價(jià)值判斷，因此類型比單純依靠外部邏輯的概念更容納價(jià)值考量。另一方面，類型思維克服了概念思維過于僵化的缺陷，“在評(píng)價(jià)性觀點(diǎn)下保持‘整體形象’，個(gè)別要素的增減并不影響事物歸于類型，而是豐富、增加類型的邊界?！保?5］

在政策化背景下，增值稅免稅規(guī)范的基本構(gòu)建可以運(yùn)用類型化的思維。前已述及，增值稅法中的免稅規(guī)范應(yīng)當(dāng)為下位法制定政策性免稅創(chuàng)造條件，而政策性的增值稅免稅存在多向度的效率衡量，在免稅客體和免稅給予的對(duì)象方面都可能與上位法的規(guī)定不同，僅在其效率大于或等于法定項(xiàng)目時(shí)取得正當(dāng)性。因此免稅政策與法定免稅規(guī)范應(yīng)當(dāng)在免稅要件構(gòu)成上存在差異，但在整體效率考量上一致。類型化立法在此的意義是，一方面，類型的植入允許政府制定不同于法定規(guī)范的增值稅免稅政策，換言之，不僅僅是對(duì)法律中的免稅規(guī)范制定具體實(shí)施方案，而且可以適當(dāng)超出法定范圍選擇其他的免稅對(duì)象；但另一方面，此種法定范圍的超越應(yīng)當(dāng)有正當(dāng)性理由，也即綜合稅收行政效率、經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)效率后具有更高整體效率，此種正當(dāng)性理由在經(jīng)濟(jì)學(xué)上表現(xiàn)為統(tǒng)計(jì)論證，而在法學(xué)中則表現(xiàn)為“事物本質(zhì)”：具有相似本質(zhì)而在法律上給予相似判斷的事物，在效率上也具有相似性［26］。

但是，不可以輕信稅法規(guī)范的示例性作用而忽視概念的價(jià)值。增值稅免稅政策的實(shí)施范圍絕非天馬行空，只有在特定領(lǐng)域，實(shí)施增值稅免稅的效率才存在多向度的權(quán)衡，在其他領(lǐng)域隨意實(shí)施增值稅免稅，其效率將劣于其他財(cái)政支出手段。例如，增值稅免稅會(huì)影響納稅人的發(fā)票抵扣，對(duì)于單個(gè)納稅人的市場(chǎng)競(jìng)爭地位將產(chǎn)生影響，因此增值稅免稅應(yīng)當(dāng)盡量在同行業(yè)內(nèi)實(shí)施。對(duì)于單個(gè)納稅人①針對(duì)單個(gè)納稅人的稅收優(yōu)惠，如《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行新疆國際大巴扎項(xiàng)目增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕36號(hào)）對(duì)新疆國際大巴扎物業(yè)服務(wù)有限公司和新疆國際大巴扎文化旅游產(chǎn)業(yè)有限公司給予增值稅免稅待遇。采用所得稅稅收優(yōu)惠可以更為直接地起到財(cái)政扶持作用，且對(duì)市場(chǎng)影響較小。基于此，增值稅免稅的規(guī)范設(shè)計(jì)仍然需要采用一定的概念描述，但較之一般的概念更為寬松，主要負(fù)責(zé)框定免稅的最大范圍。此處宜采用“類別”的概念，類別是指多種近似概念的集合，是外延更豐富的概念形式，其特點(diǎn)有二：一是類別仍然是概念的一種，因此其適用方式仍然為涵攝，即僅當(dāng)事實(shí)充分符合全部特征，方能歸屬于此種類別；二是類別是更為抽象的概念，因此其內(nèi)涵所確定的特征較一般概念為少，因此符合其特征而獲得歸屬的事實(shí)更多。在增值稅免稅中，類別可以體現(xiàn)為免稅可以給予的最大范圍，下位法無權(quán)制定超出此范圍的增值稅免稅政策，否則即被推定為低效率，缺乏正當(dāng)性和合法性。

綜上所述，增值稅免稅規(guī)范的基本構(gòu)成是“類別+類型”的二階構(gòu)造，類別的具體選定是建立在類型基礎(chǔ)上的，是在總結(jié)類型所涉及的服務(wù)或商品領(lǐng)域之后劃定的可能的免稅范圍，但是應(yīng)當(dāng)先于類型規(guī)范表述，以說明免稅規(guī)范的基本要求。而類型的選擇應(yīng)更加謹(jǐn)慎，需要在現(xiàn)有實(shí)踐的基礎(chǔ)上結(jié)合實(shí)證分析，選擇恰當(dāng)?shù)拿舛悓?duì)象作為典型。

（三）基于“類別+類型”二階構(gòu)造的增值稅免稅規(guī)范之立法設(shè)想

首先，以“類別”劃定增值稅免稅的基本范圍。類別確定的是免稅政策的“最大公因數(shù)”，免稅政策僅能在此之內(nèi)商定。現(xiàn)有的全部增值稅免稅項(xiàng)目基本劃分在以下領(lǐng)域：醫(yī)療衛(wèi)生、弱勢(shì)群體幫扶、軍人軍隊(duì)、文化產(chǎn)業(yè)、教育產(chǎn)業(yè)、農(nóng)業(yè)、金融業(yè)、緊急狀態(tài)、確無增值額而應(yīng)當(dāng)給予的免稅。簡述如下：

一是基于稅收效率的三維劃分，對(duì)于搶險(xiǎn)救災(zāi)相關(guān)的行為免征增值稅、以及醫(yī)療衛(wèi)生、弱勢(shì)群體幫扶，包括部分農(nóng)產(chǎn)品和基礎(chǔ)教育的增值稅免稅都是基于社會(huì)效率的考量，因此一并討論。在緊急狀態(tài)下，對(duì)于搶險(xiǎn)救災(zāi)相關(guān)的行為免征增值稅是鼓勵(lì)企業(yè)和個(gè)人采取行動(dòng)協(xié)助搶險(xiǎn)救災(zāi)，在現(xiàn)行政策中突出表現(xiàn)是為抗擊新冠疫情對(duì)重點(diǎn)物資運(yùn)輸、生活必需服務(wù)和捐贈(zèng)物資的免征增值稅政策。②具體規(guī)定參見財(cái)政部、國家稅務(wù)總局公告2020年第8、第9號(hào)文件。但是由于此種免稅政策具有時(shí)效性，不宜直接在增值稅法中規(guī)定，否則可能因“緊急狀態(tài)”定義的泛化產(chǎn)生違法的免稅政策。

二是基于行政效率的考量，對(duì)于金融業(yè)給予免稅待遇應(yīng)當(dāng)確定為免稅類別。這包括金融機(jī)構(gòu)與人民銀行之間的資金往來、金融機(jī)構(gòu)之間的同業(yè)拆借、小微企業(yè)貸款利息、一年期以上人身保險(xiǎn)產(chǎn)品的保費(fèi)收入等等。事實(shí)上這些規(guī)定在政策性文件中廣泛存在，僅《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件三中就有十八個(gè)條文涉及金融業(yè)增值稅免稅，但《征求意見稿》中并沒有規(guī)定。

三是有關(guān)軍隊(duì)的增值稅免稅政策是否應(yīng)當(dāng)繼續(xù)規(guī)定存有疑問。一方面，對(duì)于隨軍家屬、轉(zhuǎn)業(yè)干部等個(gè)體，給予個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠要比增值稅稅收優(yōu)惠更為有效。其次，在軍民融合視角下，軍品免征增值稅政策存在納稅不均、免稅對(duì)象劃分困難、增值稅核算繁瑣等問題，加劇了企業(yè)間的不公平競(jìng)爭，也降低了免稅效率。［27］因此，對(duì)于軍隊(duì)的財(cái)政支持政策可以從所得稅等角度切入，不再保留于增值稅中。

四是因不具備增值額而規(guī)定的免稅是較為特殊的免稅類別。例如《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于租入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕90號(hào)）規(guī)定的由社會(huì)團(tuán)體收取的會(huì)費(fèi)。對(duì)這些免稅項(xiàng)目可以單獨(dú)劃分為一個(gè)類別，但是從根本上說，不具備增值額應(yīng)當(dāng)直接歸入不征稅范圍，以免稅形式進(jìn)行規(guī)定是出于稅收征管技術(shù)上的考慮。

綜上，增值稅免稅立法應(yīng)當(dāng)選定醫(yī)療衛(wèi)生、文化教育、農(nóng)業(yè)、金融業(yè)、弱勢(shì)群體幫扶以及不具備增值額這6個(gè)免稅類別，所有的增值稅免稅政策都應(yīng)當(dāng)在此之內(nèi)制定和實(shí)施。

其次，以“類型”表征免稅的效率標(biāo)準(zhǔn)。在每個(gè)免稅類別中，都應(yīng)當(dāng)規(guī)定數(shù)個(gè)免稅類型，這些免稅類型被法律認(rèn)可為具有較高的綜合效率而具備實(shí)施的合法性和正當(dāng)性，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)規(guī)定?；诹⒎ǖ倪B貫性，本文在選擇免稅類別時(shí)，優(yōu)先考慮《征求意見稿》中的免稅項(xiàng)目，但是增值稅免稅類型的選取是專業(yè)分析和民主立法的綜合產(chǎn)物，在真正落實(shí)到增值稅立法中還需要復(fù)雜的考量。

一是對(duì)于醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域的增值稅免稅，應(yīng)當(dāng)在醫(yī)療服務(wù)和醫(yī)療產(chǎn)品中各選取一種作為類型。在醫(yī)療服務(wù)可以繼續(xù)采用《征求意見稿》第二十九條第（十）項(xiàng)的規(guī)定，在受免稅主體上可以將“醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)”總結(jié)為“醫(yī)療機(jī)構(gòu)”，規(guī)定為“醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)”。而對(duì)于醫(yī)療產(chǎn)品，則應(yīng)當(dāng)限制產(chǎn)品的經(jīng)營主體，確保增值稅免稅的優(yōu)惠可以起到醫(yī)療產(chǎn)品降價(jià)的效果。鑒于目前并未對(duì)全部藥品和醫(yī)療器械實(shí)施增值稅免稅，因此應(yīng)當(dāng)繼續(xù)尊重立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的判斷，將免稅待遇確定為“醫(yī)療機(jī)構(gòu)自產(chǎn)自用的產(chǎn)品”。

二是對(duì)文化教育產(chǎn)業(yè)的免稅應(yīng)當(dāng)在文化產(chǎn)業(yè)促進(jìn)和教育產(chǎn)業(yè)促進(jìn)兩個(gè)方面確定免稅類型。教育方面，《征求意見稿》明確了“教育機(jī)構(gòu)提供的教育服務(wù)”和“直接進(jìn)口用于科學(xué)研究、科學(xué)實(shí)驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備”兩項(xiàng)?！敖逃龣C(jī)構(gòu)提供的教育服務(wù)”本身較為抽象，但“教育服務(wù)”的外延與促進(jìn)教育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目的一致，因此可以繼續(xù)沿用這個(gè)表述。對(duì)于國內(nèi)生產(chǎn)而非進(jìn)口的科學(xué)研究設(shè)備，應(yīng)當(dāng)在國內(nèi)流通環(huán)節(jié)也享受與進(jìn)口儀器設(shè)備相同的待遇，因?yàn)槎咴谀康纳弦恢拢瑢?duì)其予以免稅具有促進(jìn)科研和教學(xué)的功能，因此均可以保留。而文化產(chǎn)業(yè)的免稅項(xiàng)目除古舊圖書和文化、宗教單位之外，尚有對(duì)圖書批發(fā)、零售的免稅①參見《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)宣傳文化增值稅優(yōu)惠政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第10號(hào)）。以及對(duì)于電影拷貝、發(fā)行和農(nóng)村地區(qū)放映收入免稅②參見《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施支持文化企業(yè)發(fā)展增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕17號(hào)）。，大致可以劃分為出版物和文旅景點(diǎn)兩個(gè)類型，因此可以對(duì)圖書類紙質(zhì)出版物、電影類音像出版物和博物館等文旅景點(diǎn)的收入三類項(xiàng)目規(guī)定免征增值稅。

三是對(duì)于弱勢(shì)群體幫扶，《征求意見稿》以第二十九條第（八）、第（九）和第（十一）③對(duì)于學(xué)生勤工儉學(xué)提供的服務(wù)免稅，此項(xiàng)規(guī)定究竟是教育目的還是弱勢(shì)群體幫扶目的，存在不同理解。本文將其視為為幫助弱勢(shì)群體而給予的增值稅免稅待遇，因?yàn)榇祟惷舛愥槍?duì)的是在家庭條件較差而進(jìn)行勤工儉學(xué)的學(xué)生，而非全體在讀學(xué)生，因此，幫助弱勢(shì)群體的目的更為突出。三項(xiàng)確定了老、幼、殘三個(gè)類型的受免稅主體，對(duì)于幼兒的幫扶體現(xiàn)在減免稅托兒所和幼兒園提供育養(yǎng)服務(wù)的增值稅，對(duì)于青少年體現(xiàn)為免征勤工儉學(xué)提供服務(wù)的增值稅，對(duì)于殘疾人體現(xiàn)為殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)和殘疾人自己提供服務(wù)均免征增值稅，對(duì)于老人體現(xiàn)為免征養(yǎng)老院育養(yǎng)服務(wù)的增值稅。以上五類免稅規(guī)范均可以作為弱勢(shì)群體幫扶的免稅類型。

四是對(duì)于農(nóng)業(yè)和金融業(yè)的免稅類型，因其主要依據(jù)行政效率制定免稅政策，技術(shù)性更強(qiáng)的同時(shí)，也易于論證其合法性。對(duì)于農(nóng)業(yè)，可以選定農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料作為免稅類型，再進(jìn)一步提出限制。例如，因?yàn)闊o機(jī)化肥對(duì)環(huán)境可能存在危害，因此僅對(duì)有機(jī)肥料給予免稅待遇。對(duì)于金融業(yè)，可以以利息收入和同行業(yè)拆借為典型免稅類型，衍生出對(duì)一年期以上人身保險(xiǎn)產(chǎn)品和企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位資金無償借貸等情形免征增值稅的政策。

五是對(duì)于無增值額的免稅類型。無增值額的經(jīng)濟(jì)往來的判斷，突出特征是以事業(yè)單位或公益性單位為主體，因此對(duì)于社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位以及行政機(jī)關(guān)為主體的非盈利性收入免征增值稅，是此類別免稅的基本免稅類型。