試析我國消費稅收入分配機制改革

李 儀

（西北政法大學經(jīng)濟法學院， 陜西 西安 710000）

當前，在抗擊新冠肺炎疫情疊加持續(xù)推進減稅降費政策的壓力下，地方財政收入增長空間不斷壓縮，亟需尋求新的地方主體稅種，以保障地方財權(quán)與事權(quán)匹配。就全國稅收收入而言，由于消費稅稅收逐年增長，對財政收入的貢獻逐漸增強，消費稅承載的財政功能逐漸凸顯。財政功能的發(fā)揮，尤其是地方財政功能的發(fā)揮，使消費稅的屬性不再僅僅局限于中央稅。因此，改變消費稅作為中央稅的屬性，統(tǒng)一協(xié)調(diào)消費稅財政與調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮，改革消費稅的收入分配機制，重新劃分消費稅收入在中央與地方之間的歸屬，則顯得尤為必要。

一、消費稅收入分配機制改革的必要性

（一）協(xié)調(diào)發(fā)揮各項功能之需

作為對特定商品有選擇性征收的稅種，消費稅內(nèi)含調(diào)節(jié)收入分配、引導消費的功能，使得消費稅具有了中央稅的屬性。但是，此類功能的有效發(fā)揮也需要地方政府的配合。一方面，消費稅的稅基和計稅方法復雜，決定了在消費稅的征管過程中，中央政府很難獲取所需要的信息，仍需地方政府高度配合；另一方面，縱觀消費稅各個階段的改革，消費稅逐漸承載了資源節(jié)約和環(huán)境保護的功能，由于這部分課稅對象的消費所導致的外部性成本更多地具有地域性特點，更適合由地方政府通過征稅的方式予以彌補。所以，一定程度上看，消費稅功能的變化也使其具有了地方稅的特征。因此，改革消費稅的收入分配機制則顯得尤為必要。即通過重新劃分消費稅的稅收歸屬，可以繼續(xù)發(fā)揮消費稅的調(diào)節(jié)功能；還可以充分挖掘消費稅的財政功能，最終統(tǒng)一協(xié)調(diào)各種功能的發(fā)揮。

（二）彌補地方財力不足之需

2016年，隨著營改增的全面實施，此前支撐地方政府財政收入的營業(yè)稅被全面替代。通過對所涉行業(yè)產(chǎn)生直接減稅效應，以及對制造業(yè)產(chǎn)生間接減稅效應，這項改革有效改善了此前營業(yè)稅重復征稅的局面，但也不可避免地產(chǎn)生了地方實際可用財力不足的問題。國務院雖采取了諸如將增值稅收入給地方的分成比例由25%提高至50%的措施，以保障地方政府在過渡期內(nèi)的既有財力，但這一權(quán)宜之計并不能從根本上解決地方財力不足的局面。因而，改革消費稅收入分配機制，重新將消費稅收入在中央與地方間進行劃分，不僅可以為地方政府事權(quán)的完善發(fā)揮提供相應財權(quán)保障，以激發(fā)地方政府的積極性，改善地方政府的治理能力，促進其構(gòu)建良好的消費環(huán)境；而且，在這一良性循環(huán)之下，地方政府財政收入也會相應地增加。

二、消費稅收入分配機制的選擇

在理論層面上充分探討消費稅收入分配機制改革的基礎(chǔ)上，我國的現(xiàn)實需要則為消費稅收入分配機制的改革注入了催化劑。考慮到改革的整體性，下一步則應尋求最佳的消費稅收入分配模式。即通過對比全球范圍內(nèi)存在的三種消費稅收入分配模式，以此為借鑒，綜合考量我國具體國情、社會需求以及征管技術(shù)等因素后，提出最適合我國國情的消費稅收入分配模式，以減少改革阻力，發(fā)揮最大化效果。

（一）附加共享模式

在附加共享模式下，地方政府可于中央政府統(tǒng)一征稅后，再以一定的稅率附加征稅并直接享有。此時，由于中央與地方均具有完整的稅權(quán)，因而這種模式更適用于財權(quán)分散的國家，并不適合在財權(quán)集中的我國實行。具體而言，一旦我國采用這種模式，地方政府在擁有完全的稅權(quán)后，為使本地財權(quán)最大化，其制定的具體消費稅稅收政策和中央的相應政策必然存在差異，不可避免會產(chǎn)生政府間縱向和橫向稅收政策的矛盾，誘發(fā)相應的稅收競爭。如此惡性循環(huán)之下，將直接影響地方財政收入的可持續(xù)增長。

（二）比例共享模式

在比例共享模式下，稅收立法權(quán)由中央掌握，地方僅具有一定的稅收收益權(quán)。具體而言，在稅收立法權(quán)方面，通過掌控以稅收政策調(diào)控消費行為的權(quán)力，中央政府在源頭直接遏制了存在于地方政府間的稅收競爭；在稅收收益權(quán)方面，地方政府則可獲得部分稅收利益，這不僅是對稅收受益原則的回應，同時也是對商品在實際消費過程所產(chǎn)生的負外部性的彌補。這種模式最大的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在稅收征管的高效性與低成本性，但是也存在明顯的缺陷，即消費稅的征收是基于增值稅而選擇進行的，故其征稅范圍較為特定。而各個稅目的設(shè)置均有其所承載的功能，如果直接將增值稅的收入分享模式——比例分享模式應用于消費稅，除無法展現(xiàn)消費稅在中國稅種中的獨特之處外，也很難充分發(fā)揮消費稅的各項功能，更不用說驅(qū)動地方政府轉(zhuǎn)變職能、營造良好的消費環(huán)境以釋放消費潛力，進而增加地方財政收入了。就我國目前而言，因為征管技術(shù)的提高可有效替代比例共享模式的優(yōu)勢，加之此次消費稅收入分配機制改革主要是為協(xié)調(diào)消費稅各項功能的發(fā)揮與解決地方財力不足的問題，所以這種模式在我國并無明顯優(yōu)勢，故不宜采用。

（三）稅基共享模式

在稅基共享模式下，依據(jù)所內(nèi)含的功能不同，消費稅稅目被劃分為：中央稅基、地方稅基以及中央地方共享稅基。這種模式，一方面可協(xié)調(diào)統(tǒng)一消費稅職能的發(fā)揮；另一方面還對征管效率的提高有所裨益，即無論是中央還是地方，都需要發(fā)揮各自在稅收征管方面的職能，可有效彌補比例共享模式下地方政府積極性不高的缺陷。但是，對劃分為地方稅基的稅目而言，這種模式又存在著較為明顯的缺陷。原因在于，在部分稅目的收入劃歸地方后，為平衡各地財政，需要將該部分稅目的征稅環(huán)節(jié)稅收后移至零售環(huán)節(jié)，此時必然會面臨零售環(huán)節(jié)稅收不易征管、納稅人容易偷稅漏稅的難題。即便稅基共享模式存在不易征管的缺陷，但不可否認，這種模式確實是當下最適合我國的消費稅收入分配模式。原因為：一是隨著我國稅收征管技術(shù)水平的提高、電子稅務局的發(fā)展以及各管理機構(gòu)之間信息共享機制的完善，針對稅收征管難度較大這種技術(shù)層面的問題，將逐漸被化解。二是通過稅基共享，可達到一舉兩得的效果，與消費稅改革的基調(diào)保持一致。在稅基共享模式下，通過將負外部性明顯的稅目劃歸地方，以解決當前我國消費稅矯正負外部性功能發(fā)揮受限的問題，并能相應地產(chǎn)生增加地方財政收入的附加效果。具體而言，由于負外部性較強的消費品對其所在地區(qū)的影響更為明顯，并且地方政府為更了解此類消費品對當?shù)卦斐傻膶嶋H影響以及所要改善的具體方向，因而出于財權(quán)與事權(quán)相匹配的考慮，將對此類消費品所征收的稅收由地方政府享有，可以達到對該部分收入使用的最佳效果，也即消費稅矯正負外部性的功能發(fā)揮的最大化。三是稅基共享模式更符合我國當下的社會需求。在新冠疫情的沖擊之下，全球經(jīng)濟目前呈現(xiàn)疲態(tài)，對此，我國主動轉(zhuǎn)變發(fā)展格局，將經(jīng)濟重點置于國內(nèi)大循環(huán)，在擴大內(nèi)需拉動經(jīng)濟增長的基礎(chǔ)上，并軌開展全球范圍內(nèi)的貿(mào)易。內(nèi)需的擴大意味著居民消費水平的提升、消費潛力的增大以及消費環(huán)境的改善。從理論上講，稅收是影響國內(nèi)居民消費的重要因素之一。從實踐上看，我國在過去十多年也屢次運用稅收手段引導居民消費。因而，采用稅基共享模式，將部分稅基劃歸地方，并結(jié)合消費稅征稅環(huán)節(jié)的逐漸后移，將消費與地方財政直接掛鉤，必然會促使地方政府發(fā)揮其積極性，改善當?shù)氐南M環(huán)境，提高當?shù)鼐用竦南M水平，激發(fā)當?shù)鼐用竦南M潛力。同時，以局部優(yōu)化促整體優(yōu)化，進而改善全國消費環(huán)境，最終促進國內(nèi)經(jīng)濟大循環(huán)。并且，從更長遠的角度審視，也不失為良策。

三、稅基共享模式的具體設(shè)計

在明確采用稅基共享模式，依據(jù)消費稅稅目進行收入分享后，涉及到的主要問題就是如何在中央與地方之間劃分相關(guān)消費稅稅目。首先，應以促進消費稅各項功能的發(fā)揮為出發(fā)點，依據(jù)消費稅的功能，劃分消費稅各稅目在中央與地方之間的歸屬。其次，考慮到增加地方財政收入是消費稅收入分配機制改革的目的之一，因而在對我國消費稅稅基共享進行設(shè)計時，應將重點放在收入規(guī)模較大的煙、酒、小汽車以及成品油稅目。最后，由于消費稅改革并不是一個孤立的行為，為實現(xiàn)改革利益最大化，還需要和其他稅種的配套改革協(xié)同一致。同時，對未來消費稅改革“擴圍”可能涵蓋的消費稅稅目，在采取稅基共享設(shè)計下，也可以靈活地根據(jù)其商品特征進行歸類。

（一）將具有矯正負外部性功能的稅目列為地方稅基

經(jīng)過多次改革后，現(xiàn)行消費稅中具有矯正負外部性功能的稅目包括小汽車、成品油、鞭炮焰火等。對該類商品稅收歸屬的劃分，可綜合考慮以下兩方面的因素：一方面，此類商品的消費所產(chǎn)生的負外部性主要集中于地方；另一方面，就此類商品負外部性的治理，主要依賴于地方政府精準作為，由此所產(chǎn)生的治理成本也由地方政府承擔。所以，將此類稅目列為地方稅基則更具合理性。在整體上，確定將此類消費稅稅目列為地方稅基后，如前文所述，應將視角聚焦于小汽車與成品油，著重對這兩種稅目進行設(shè)計。此外，此次改革還可將消費稅的征稅范圍進一步擴大，通過納入高耗能、高污染產(chǎn)品，繼而產(chǎn)生擴大地方稅基的效果。

1.將車輛購置稅納入小汽車稅目。首先，相較于煙、酒和成品油，由于小汽車對國內(nèi)消費稅收入的貢獻較小，僅占10%，因而，對其稅率的提升所帶來的增收效果并不顯著。其次，與地方稅體系中的其他稅種相比，作為中央稅的車輛購置稅的稅收收入更高，在化解地方稅收不足的壓力方面更有成效。最后，雖然以上兩者征稅環(huán)節(jié)存在差異，但征稅對象存在交叉，產(chǎn)生的重復征稅存在多重負面影響。所以，應將車輛購置稅與汽車消費稅進行有機整合，在擴大汽車消費稅稅目的同時產(chǎn)生優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的效果。針對兩稅整合后所必然面臨的汽車消費稅稅收歸屬的問題，考慮到公路建設(shè)、城市擁堵治理以及停車位的規(guī)劃等公共產(chǎn)品的提供主要依賴于地方政府，加之對汽車造成的城市擁堵、空氣污染、資源消耗等負外部性的矯正也需要借助地方政府職能的發(fā)揮，因而應明確規(guī)定該部分稅收由地方政府享有。據(jù)此以發(fā)揮消費稅矯正負外部性之功能，激勵地方政府充分實施其經(jīng)濟、社會職能。此外，還可與車輛注冊登記進行綁定，由汽車銷售商代為征收，以防止稅收流失，從而保障地方財政。

2.明確成品油的稅收分配。雖然成品油被定位為中央稅，但自2009年以來，中央每年都通過稅收返還，將成品油稅收的部分收入返還地方。因此，將成品油納入中央和地方稅基不僅有其合理性，而且也符合我國一貫的稅收改革做法。此外，對于成品油稅收歸屬的劃分，可借鑒日本的做法，以子稅目的稅收歸屬為依據(jù)，設(shè)定征稅環(huán)節(jié)。具體而言，可將歸屬于中央的子稅目在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，將歸屬于地方的子稅目在零售環(huán)節(jié)征收。

3.將高耗能、高污染產(chǎn)品納入征稅范圍。不論是為了落實中央提出的將高耗能、高污染產(chǎn)品納入征稅范圍的要求，還是為了實現(xiàn)碳達峰碳中和的目標，高耗能、高污染產(chǎn)品入稅都是必然的趨勢。而一旦入稅，則會面臨稅收歸屬的劃分。具體而言，首先，明確高耗能、高污染產(chǎn)品的征稅范圍。將實木家具、塑料制品、一次性包裝物、水泥、洗滌劑、化學染料和化學農(nóng)藥等具有明顯負外部性的產(chǎn)品納入消費稅調(diào)整范圍。其次，由于對該部分產(chǎn)品的消耗所帶來的影響具有鮮明的地域性，因而在進行收入歸屬的劃分時，應將該部分列入消費稅的稅目納入地方稅基，以保障地方財權(quán)與事權(quán)的匹配。再次，就稅率而言，因該部分產(chǎn)品的列入是應改善環(huán)境所需，故借鑒環(huán)境保護稅的稅率設(shè)計則更為合理與高效。最后，在消費環(huán)節(jié)征稅，消費者可切實地感受到稅收成本的負擔，由此產(chǎn)生內(nèi)化外部成本于消費行為的效果，除此之外，還可有效增加地方財政收入、降低環(huán)境污染。同時，由于在消費環(huán)節(jié)征收稅款的難度較大，為保障稅款的征收效率，防止納稅人偷逃稅款，可建立稅務機關(guān)與生態(tài)環(huán)境主管部門涉稅信息共享平臺和工作配合機制。

（二）將具有消費引導功能的稅目列為共享稅基

具體而言，具有引導消費功能的稅目主要包括煙、酒兩種。通常來講，雖然將煙、酒消費稅劃歸地方可提高地方政府財政收支的匹配度，但是，不宜“一刀切”將煙、酒消費稅全部劃歸地方，而應在考慮改革可推進性的基礎(chǔ)上，通過借鑒OECD多數(shù)國家的做法，將煙、酒消費稅設(shè)為共享稅基。此外，由于在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收煙、酒消費稅并將該部分稅收直接歸為地方，會產(chǎn)生地方政府“逆向選擇”的風險，加大地方財政之間的差距，因而改革煙、酒消費稅的收入分享機制，必須建立在后移征收環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上。在具體設(shè)計煙草消費稅時，可將當前生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的卷煙消費稅征稅環(huán)節(jié)后移至批發(fā)環(huán)節(jié)，與在批發(fā)環(huán)節(jié)加征的消費稅一道由地方政府征管并納入地方財政。這樣做主要是由于：一是我國實行煙草專賣制度，批發(fā)環(huán)節(jié)企業(yè)少，易于征管；二是批發(fā)環(huán)節(jié)征管已有一定的經(jīng)驗，征管具有基礎(chǔ)。相應地，應重新設(shè)置批發(fā)環(huán)節(jié)的相關(guān)稅率與稅額，以保障改革前后稅收相當。而煙絲、雪茄煙，可仍在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收并歸中央政府所有，在卷煙的改革具有一定成效后，再行推進。

（三）將具有收入調(diào)節(jié)功能的稅目列為中央稅基

現(xiàn)行消費稅稅目中，珠寶首飾、高檔手表等承載著收入分配調(diào)節(jié)功能。對該部分商品的調(diào)節(jié)，因需發(fā)揮宏觀調(diào)控職能，故適合由中央政府主導。同時，為緩解稅基共享后可能出現(xiàn)的地方財力不均的問題，可通過采取一般性轉(zhuǎn)移支付的方式予以解決。伴隨著社會經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展，居民收入可持續(xù)性增長，此時的居民消費結(jié)構(gòu)也在經(jīng)歷著新一輪轉(zhuǎn)型，而轉(zhuǎn)型的基本方向則是從實物型消費轉(zhuǎn)向服務型消費，高檔娛樂服務表現(xiàn)出持續(xù)增長態(tài)勢。加之營改增實施前，營業(yè)稅對娛樂業(yè)最高按20%的稅率征稅，而全面營改增后，雖然增值稅對娛樂服務征收6%的稅，但消費稅征收稅目中高檔娛樂仍被排除在外。同時，出于回應量能課稅縱向公平原則的要求，應加快將高檔娛樂服務納入消費稅的征稅范圍，以發(fā)揮其收入分配調(diào)節(jié)功能。就征稅環(huán)節(jié)而言，對高檔娛樂服務征稅主要是發(fā)揮收入分配功能，屬于中央宏觀調(diào)控職能，由中央征收最為妥當。但在稅收收入分配上，則應通過轉(zhuǎn)移支付的方式將收入劃歸地方。