企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣涉稅問題研究
——兼論稅收征管中《民法典》適用性

艾 華，王佳琳，莊佳強(qiáng)

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，湖北 武漢 430073）

交易金額高、所涉稅種多一直以來(lái)都是不動(dòng)產(chǎn)交易的一大特征，與司法拍賣的訴訟前置性與執(zhí)行強(qiáng)制性相結(jié)合，不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣的涉稅問題也愈加凸顯。現(xiàn)有關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)拍賣的涉稅問題研究主要聚焦于拍賣過程中產(chǎn)生的稅款應(yīng)由買方承擔(dān)還是賣方承擔(dān)、［1－2］買方支付稅款時(shí)的身份是納稅義務(wù)人還是代理人、［3］拍賣過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)是否享有稅收優(yōu)先權(quán)，［4］其主要分析視角也局限于從法律的角度進(jìn)行思考，忽略了司法拍賣中的被執(zhí)行人往往資金不足，無(wú)力繳納不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣中所產(chǎn)生的高額應(yīng)納稅款，最終會(huì)導(dǎo)致拍賣資產(chǎn)不能過戶以及引申出的資產(chǎn)閑置問題，而這也是司法拍賣最初產(chǎn)生時(shí)所想要解決的問題之一。①司法拍賣的產(chǎn)生最初是為了合理處置罰沒物品、增強(qiáng)資產(chǎn)流動(dòng)性與維護(hù)國(guó)家利益。對(duì)此，本文以企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)拍賣案為例對(duì)以上問題進(jìn)行分析，并從稅法中的《民法典》適用性角度提出了可行的改進(jìn)建議。

與以往文獻(xiàn)相比，本文有以下兩點(diǎn)貢獻(xiàn)：第一，基于稅收之債關(guān)系視角，本文從法理層面對(duì)被拍賣人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的債權(quán)與債務(wù)關(guān)系進(jìn)行了界定，并嘗試將《民法典》的思想適度引入到稅收征管之中，筆者認(rèn)為在不違背公法原則的前提之下，倘若私法思想的引入能在保護(hù)公民私有財(cái)產(chǎn)的前提下實(shí)現(xiàn)公共效用最大化，則應(yīng)在稅收征管中適度引入私法思想，而非教條式地實(shí)施稅收征管。第二，與以往司法拍賣涉稅問題分析不同，本文并不局限于法理層面的分析，還從經(jīng)濟(jì)效率角度對(duì)是否允許在未完稅的情況下進(jìn)行過戶進(jìn)行了分析，筆者認(rèn)為，無(wú)論是從經(jīng)濟(jì)福利角度來(lái)看，還是從投入產(chǎn)出效率、資源配置效率以及資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率來(lái)看，在適度的情況下允許《民法典》思想的引入，均能實(shí)現(xiàn)帕累托改進(jìn)。

一、基本案情與爭(zhēng)議焦點(diǎn)

A企業(yè)于2018年1月簽訂借款合同向B銀行借款90 000萬(wàn)元，借款期限9個(gè)月，年化利率6.56%，并以其土地使用權(quán)及附屬房屋設(shè)施作為抵押擔(dān)保。合同還款約定到期后，因A企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不佳、瀕臨破產(chǎn)，未能按期償還本金及利息共94 428萬(wàn)元。對(duì)此，B銀行向法院申請(qǐng)依法拍賣其抵押財(cái)產(chǎn)，并享有優(yōu)先受償權(quán)。2019年3月，法院將A企業(yè)抵押的土地使用權(quán)及附屬房屋設(shè)施在網(wǎng)上進(jìn)行拍賣，并在拍賣條款中規(guī)定，過戶風(fēng)險(xiǎn)由買受人自行承擔(dān)。同年4月，C企業(yè)以不含稅價(jià)125 000萬(wàn)元競(jìng)得該拍賣物（含保證金6250萬(wàn)元），產(chǎn)生應(yīng)納稅額32 353萬(wàn)元。待A企業(yè)償還B銀行欠款之后，所剩余額32 000萬(wàn)元并不足以支付拍賣所產(chǎn)生的應(yīng)納稅款。對(duì)此，A企業(yè)申請(qǐng)緩交稅款353萬(wàn)元，D稅務(wù)局便責(zé)令A(yù)企業(yè)將產(chǎn)權(quán)證件交由其進(jìn)行保管，完成扣押。

拍賣結(jié)束后，C企業(yè)向不動(dòng)產(chǎn)登記中心申請(qǐng)辦理過戶手續(xù)，卻被告知由于拍賣過程中產(chǎn)生的稅款尚未繳納完畢，不動(dòng)產(chǎn)登記中心收到D稅務(wù)局發(fā)來(lái)的停止為該不動(dòng)產(chǎn)辦理過戶手續(xù)的協(xié)助通知書，按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四十條、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第六十六條和《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》第五條的相關(guān)規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)登記中心有義務(wù)配合稅務(wù)局工作，因此，拒絕為C企業(yè)辦理過戶手續(xù)。此時(shí)，C企業(yè)面臨兩難選擇：一方面，因存在未繳稅款，該資產(chǎn)無(wú)法辦理過戶手續(xù)，只能作為閑置資產(chǎn)處置；另一方面，悔拍將會(huì)面臨高額保證金損失。2019年5月，C企業(yè)認(rèn)為該筆欠稅的納稅義務(wù)人為產(chǎn)權(quán)權(quán)利人，產(chǎn)權(quán)權(quán)利人的過失不應(yīng)以自身利益損失為代價(jià)，其在拍賣結(jié)束后已足額支付了拍賣價(jià)款以及屬于其應(yīng)納的稅款，D稅務(wù)局扣押其從拍賣中所獲得的資產(chǎn)，并導(dǎo)致無(wú)法辦理過戶手續(xù)，使其利益受到了損害，故向法院提起訴訟，請(qǐng)求稅務(wù)局發(fā)還產(chǎn)權(quán)證件并協(xié)助其辦理不動(dòng)產(chǎn)過戶。

本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于，針對(duì)于司法拍賣，C企業(yè)（買受人）支付完拍賣價(jià)款及其應(yīng)負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)之后，由于A企業(yè)（被拍賣方）尚未履行完其納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)阻止買受人對(duì)該未完稅資產(chǎn)辦理過戶？

本案中C企業(yè)認(rèn)為，按照我國(guó)稅法的規(guī)定，針對(duì)于銷售不動(dòng)產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費(fèi)，買方只具有承擔(dān)契稅與印花稅的納稅義務(wù)，其余稅款的納稅人均為賣方。在整個(gè)拍賣過程中其已支付了競(jìng)得價(jià)款并繳納了應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款，面對(duì)A企業(yè)繳稅不足，D稅務(wù)局并不能扣押其競(jìng)得的不動(dòng)產(chǎn)，D稅務(wù)局則認(rèn)為，按照稅收征管法的規(guī)定，為確保國(guó)家稅收收入，防止稅款流失，其有義務(wù)與權(quán)力對(duì)未按規(guī)定繳納稅款的納稅人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，其中包含對(duì)納稅人的不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證件進(jìn)行扣押。而在這次拍賣過程中，即使C企業(yè)支付了拍賣價(jià)款，但并沒有辦理過戶手續(xù)，因此，該拍賣資產(chǎn)的所有權(quán)仍為A企業(yè)，其扣押行為并未侵犯C企業(yè)的利益。

二、法理及經(jīng)濟(jì)效率分析

（一）法理分析

從法理層面來(lái)看，債權(quán)債務(wù)關(guān)系是以法律的形式對(duì)債權(quán)人與債務(wù)人在契約中的行為進(jìn)行的“合法約束”，［5］即通過法律界定，債權(quán)人依法享有價(jià)款請(qǐng)求權(quán)，債務(wù)人則在履行其義務(wù)之后依法享有交付請(qǐng)求權(quán)。按照債務(wù)關(guān)系產(chǎn)生的原因，可將其分為意定之債和法定之債。意定之債指由當(dāng)事人雙方或單方意思表示發(fā)生的債，包括合同之債與單方允諾之債，適用合同法（任意法），規(guī)范目的在于促進(jìn)交易的達(dá)成，通過當(dāng)事人的意思自治實(shí)現(xiàn)利益最大化，調(diào)整正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系。法定之債指由法律直接規(guī)定而非意思表示的債，適用指定法的目的在于維護(hù)公平。按照我國(guó)稅法規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)的出售將伴隨著增值稅、土地增值稅、印花稅等稅種納稅義務(wù)的產(chǎn)生，A企業(yè)未按照法律規(guī)定繳納不動(dòng)產(chǎn)拍賣所產(chǎn)生的稅款，即違背了法律直接規(guī)定的納稅義務(wù)，因而產(chǎn)生了債之關(guān)系。

本案涉及的債的主體為D稅務(wù)局（債權(quán)人）和A企業(yè)（債務(wù)人），債的客體為A企業(yè)的稅款給付行為。債的標(biāo)的物為拍賣的土地使用權(quán)及附屬房屋設(shè)施。債的內(nèi)容包含債權(quán)與債務(wù)，債權(quán)指面對(duì)A企業(yè)未按法律規(guī)定繳納稅款時(shí)，國(guó)家利益受到損害，D稅務(wù)局依法享有請(qǐng)求A企業(yè)繳納稅款的權(quán)利。債務(wù)則指A企業(yè)在發(fā)生應(yīng)稅行為時(shí)，未按照法律規(guī)定繳納稅款而需承擔(dān)的繼續(xù)支付剩余稅款或恢復(fù)債權(quán)人原權(quán)利至被侵犯前的狀態(tài)的義務(wù)。由于其滿足債之關(guān)系的構(gòu)成要件，對(duì)此，本文將A企業(yè)與D稅務(wù)局之間的債之關(guān)系稱為稅收之債關(guān)系。

稅收之債關(guān)系屬于法定之債，適用法律為指定法，根據(jù)債產(chǎn)生的原因可知，該指定法為《中華人民共和國(guó)稅收征管法》。按照目前《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第四十條的規(guī)定以及《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第六十六條之規(guī)定，針對(duì)于未完稅不動(dòng)產(chǎn)，D稅務(wù)局有權(quán)扣押“價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或其他財(cái)產(chǎn)”，“對(duì)有產(chǎn)權(quán)證件的動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令當(dāng)事人將產(chǎn)權(quán)證件交由稅務(wù)機(jī)關(guān)保管，同時(shí)可以向有關(guān)機(jī)構(gòu)發(fā)出協(xié)助執(zhí)行通知書，有關(guān)機(jī)構(gòu)在扣押、查封期間不再辦理該動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的過戶手續(xù)”。因此，在未完稅狀態(tài)下，并不能辦理不動(dòng)產(chǎn)過戶手續(xù)。然而在本案中，A企業(yè)未交稅款為353萬(wàn)元，D稅務(wù)局卻扣押了其125 000萬(wàn)元的不動(dòng)產(chǎn)，這是否存在一定的不合理性？我國(guó)稅收征管法中并未明確引入債的概念，依照目前稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，反映出公民與行政主體在這一債之關(guān)系中存在著非對(duì)等性。由于稅收之債關(guān)系的一方法律關(guān)系主體為行政主體，因而性質(zhì)為公法之上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。盡管公法更多是強(qiáng)調(diào)為了公共利益而要求強(qiáng)制服從，但從公法之債的角度來(lái)看，債權(quán)人與債務(wù)人應(yīng)擁有平等的法律地位與法律人格，國(guó)家僅僅能請(qǐng)求納稅人為一定行為，而不能直接支配納稅人的財(cái)產(chǎn)。［6］因此，該行為也是不符合債的基本理論的。

再則，法律規(guī)范的核心目的是為保護(hù)公民的合法權(quán)益，維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，然而，目前我國(guó)《稅收征管法》中并未涉及到對(duì)與納稅義務(wù)無(wú)關(guān)的第三方關(guān)系的權(quán)利保護(hù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)以債權(quán)人身份請(qǐng)求債務(wù)人A企業(yè)繳納稅款，并扣押其價(jià)值125 000萬(wàn)元的不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證書為債權(quán)做“擔(dān)?！钡男袨榻Y(jié)果，將導(dǎo)致因債權(quán)人與債務(wù)人的關(guān)系而對(duì)第三方利益造成損害，這是不符合公法立法原則的。

此外，本案為司法拍賣，A企業(yè)是因經(jīng)營(yíng)狀況不佳未能按期償還B銀行借款而進(jìn)行的拍賣，這意味著在短期內(nèi)甚至長(zhǎng)期內(nèi)A企業(yè)沒有經(jīng)濟(jì)能力去向D稅務(wù)局支付所欠的353萬(wàn)元稅款，該行為結(jié)果將導(dǎo)致所扣押資產(chǎn)長(zhǎng)期閑置，因小額稅款的欠繳導(dǎo)致價(jià)值125 000萬(wàn)元的資源的閑置浪費(fèi)無(wú)疑是有悖于公法追求公共效用最大化的原則。

考慮到債之關(guān)系形成原因均與“私法自治原則”聲息相通，［7］而我國(guó)私法對(duì)于債的規(guī)定相對(duì)于公法較為完備，倘若本案法律關(guān)系的主體均為自然人，在不動(dòng)產(chǎn)交易過程中，由于買方資金有限，未能按照合同約定一次性付清交易款。此時(shí)，買方能否辦理過戶手續(xù)？面對(duì)該種情況，賣方有權(quán)利不配合買方辦理過戶手續(xù)。但由于私法尊重民事主體的意志，債法的規(guī)范更多是為強(qiáng)調(diào)任意性規(guī)范。因此，只要雙方達(dá)成約定降低不動(dòng)產(chǎn)售價(jià)，或允許買方推遲一段時(shí)間支付剩余款項(xiàng)，則能達(dá)成交易并辦理過戶手續(xù)。

進(jìn)而引申出一個(gè)觀點(diǎn)：同屬于債之關(guān)系，那么，能否將《民法典》的思想適度引入到稅收征管之中？關(guān)于公法中的私法適用性問題，有大量學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了探討，主要可歸結(jié)為以下兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，公法的設(shè)定除了具備法律應(yīng)有的特征之外，還應(yīng)具有一定的公益性考慮，其核心是為了通過對(duì)行政機(jī)關(guān)行為的監(jiān)督而實(shí)現(xiàn)對(duì)行政相對(duì)人權(quán)利的保護(hù)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)的效用最大化。因此，追求公民自身效用最大化的私法對(duì)公法并不具有適用性。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，通過私法的借鑒可以確保稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。公法與私法的設(shè)置都有一個(gè)共同目的，即對(duì)公民的私權(quán)進(jìn)行保護(hù)。因此，對(duì)于特殊事項(xiàng)，以不違背公法原則為基準(zhǔn)，在公法規(guī)定有所欠缺的前提下，可通過案件相似點(diǎn)類比引入私法思想。筆者支持后一種觀點(diǎn)，認(rèn)為以不違背公法原則為前提，倘若私法思想的引入能在保護(hù)公民私有財(cái)產(chǎn)的前提下實(shí)現(xiàn)公共效用最大化，那么該引入就是合適的。對(duì)此，本文進(jìn)一步從將《民法典》思想引入稅收征管的角度進(jìn)行法理性分析。

考慮到司法拍賣中被執(zhí)行人往往面臨資金困難，對(duì)此，可將被執(zhí)行人劃分為日后能繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)以及瀕臨破產(chǎn)無(wú)法繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。因此，關(guān)于稅收征管中《民法典》思想的引入，本文將從以上兩種情況分別進(jìn)行討論。一是，被執(zhí)行企業(yè)日后能繼續(xù)經(jīng)營(yíng)?？紤]到債務(wù)人（A企業(yè)）盡管目前面臨資金困難，但日后仍能通過繼續(xù)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而獲得收入，此時(shí)，倘若基于意思自治原則，在不違背公序良俗、不濫用談判能力、不違背強(qiáng)行執(zhí)法的前提下引入《民法典》的思想，D稅務(wù)局（債權(quán)人）愿意讓A企業(yè)（債務(wù)人）緩交稅款，并與A企業(yè)約定待日后有能力支付所欠稅款時(shí)再繳足所剩余額，則這整個(gè)過程將不會(huì)對(duì)國(guó)家稅款造成損失，也不會(huì)對(duì)C企業(yè)（第三方）正常辦理過戶手續(xù)造成影響，從而避免資源閑置浪費(fèi)。二是，被執(zhí)行企業(yè)已破產(chǎn)或?yàn)l臨破產(chǎn)，日后無(wú)法繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。針對(duì)該種情形，A企業(yè)已無(wú)經(jīng)營(yíng)能力，日后也無(wú)法繳納所欠稅款，不允許C企業(yè)辦理過戶手續(xù)不僅改變不了無(wú)法收到稅款的事實(shí)，而且會(huì)因資源閑置浪費(fèi)而帶來(lái)更大的損失。對(duì)此，倘若引入《民法典》的思想，債權(quán)人（D稅務(wù)局）放棄對(duì)債務(wù)人（A企業(yè)）的稅收債權(quán)，通過訂立免責(zé)條款來(lái)免除A企業(yè)的債務(wù)不履行責(zé)任，允許C企業(yè)辦理過戶手續(xù)，則可在避免資源閑置浪費(fèi)的同時(shí)不侵犯第三方的權(quán)利，長(zhǎng)期來(lái)看還會(huì)因該資產(chǎn)的正常經(jīng)營(yíng)而帶來(lái)更多的稅收收入。

因此，無(wú)論面對(duì)哪種情形，將《民法典》思想引入稅收征管法中都是存在一定法理性與可操作性的。但考慮到行政機(jī)關(guān)的特殊性責(zé)任，其作為應(yīng)具有公共使命，兼顧經(jīng)濟(jì)效率與行政效率，在維護(hù)經(jīng)濟(jì)體制有效運(yùn)行的同時(shí)，還需有利于資源配置效率的提高。因此，并非所有的類似案例都可以將私法做適用性引入，而應(yīng)綜合考慮這一引入會(huì)給公共利益帶來(lái)多大損失，倘若私法思想的引入所帶來(lái)的利益會(huì)超越損失，則該適用性引入就是合適的，反之，則不應(yīng)采取引入措施。

（二）經(jīng)濟(jì)效率分析

經(jīng)濟(jì)學(xué)中通常使用帕累托最優(yōu)去衡量某種資源的配置是否具有效率，如果存在帕累托改進(jìn)，則說明當(dāng)前資源配置是缺乏經(jīng)濟(jì)效率的。本案目前所處狀況是由于A企業(yè)未繳足353萬(wàn)元稅款，導(dǎo)致125 000萬(wàn)元的資產(chǎn)閑置，此處同樣以A企業(yè)的兩種經(jīng)營(yíng)狀態(tài)來(lái)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效率分析。第一種情況：被執(zhí)行企業(yè)日后能繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。針對(duì)該種情形，A企業(yè)在短期內(nèi)沒有能力支付所欠稅款，待日后恢復(fù)正常經(jīng)營(yíng)則能繳納所欠稅款。倘若D稅務(wù)局允許該不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行過戶，C企業(yè)所擁有的經(jīng)濟(jì)福利則會(huì)因此而增加。①目前D稅務(wù)局不允許該資產(chǎn)過戶，C企業(yè)的經(jīng)濟(jì)福利會(huì)受到損失，因此，一旦允許過戶，C企業(yè)經(jīng)濟(jì)福利則會(huì)增加。對(duì)于D稅務(wù)局來(lái)說，從短期來(lái)看，其經(jīng)濟(jì)福利會(huì)保持不變，②短期內(nèi)D稅務(wù)局經(jīng)濟(jì)福利保持不變是因?yàn)槎唐趦?nèi)D稅務(wù)局原本就無(wú)法收取A企業(yè)的所欠稅款，因而即使允許過戶，其所擁有的狀態(tài)也是無(wú)法收取該筆稅款。但從長(zhǎng)期來(lái)看，該拍賣資產(chǎn)的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)會(huì)促使C企業(yè)創(chuàng)造更多的利潤(rùn)從而帶來(lái)更多的稅收收入，進(jìn)而其經(jīng)濟(jì)福利也會(huì)增長(zhǎng)。第二種情況：被執(zhí)行企業(yè)瀕臨破產(chǎn)，日后無(wú)法繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。針對(duì)該種情形，無(wú)論短期還是長(zhǎng)期，該筆稅款都無(wú)法收回。倘若D稅務(wù)局允許該不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行過戶，不僅C企業(yè)所擁有的經(jīng)濟(jì)福利會(huì)因此而增加，長(zhǎng)期來(lái)看，D稅務(wù)局也會(huì)因?yàn)镃企業(yè)對(duì)該資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)而增加經(jīng)濟(jì)福利。因此，無(wú)論針對(duì)哪種情形，允許該資產(chǎn)進(jìn)行過戶是存在帕累托改進(jìn)的，即目前狀態(tài)是無(wú)經(jīng)濟(jì)效率的。

然而在現(xiàn)實(shí)中衡量一項(xiàng)資產(chǎn)是否有效率往往會(huì)與經(jīng)濟(jì)意義上的判別存在一定差異，因此，通常還需從投入產(chǎn)出效率、資源配置效率以及資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率幾方面進(jìn)行思考。首先，投入產(chǎn)出效率。投入產(chǎn)出效率通常由所投入代價(jià)與所創(chuàng)造價(jià)值之間的比值來(lái)衡量，比值大于1則說明該投入是具有產(chǎn)出效率的。由于本案所涉及的投入資產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)，其投入成本需在長(zhǎng)期內(nèi)進(jìn)行攤銷，因而無(wú)法在短期內(nèi)判斷其投入產(chǎn)出效率。因此，只能粗略地從C企業(yè)目前所具有的經(jīng)營(yíng)能力、行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r等方面進(jìn)行判斷。其次，資源配置效率。資源配置效率指在一定技術(shù)水平之下由要素分配而產(chǎn)生的效益，根據(jù)資源稀缺性來(lái)看，同一要素資源應(yīng)分配給所能創(chuàng)造收益更多的個(gè)體。本案中所拍賣資產(chǎn)被D稅務(wù)局扣押，其所擁有的效益為353萬(wàn)元的稅款征收權(quán)（該權(quán)利能否實(shí)現(xiàn)存在很大不確定性）。倘若該資產(chǎn)過戶給C企業(yè)，其擁有的直接效益為125 000萬(wàn)元的不動(dòng)產(chǎn)，間接效益則包含以下兩方面：第一，自身間接效益。一般而言，土地使用權(quán)及附屬房屋設(shè)施除了可以用于投入生產(chǎn)，還能同時(shí)用于抵押貸款。該案中C企業(yè)辦理不動(dòng)產(chǎn)過戶登記之后還可向銀行申請(qǐng)抵押貸款，目前我國(guó)貸款機(jī)構(gòu)允許企業(yè)通過房屋抵押貸款的數(shù)額為房屋估值的五六成，假設(shè)按照競(jìng)拍價(jià)的50%進(jìn)行抵押貸款，則C企業(yè)可獲貸款數(shù)額62 500萬(wàn)元，當(dāng)企業(yè)擁有更多資金之后，則會(huì)減輕企業(yè)籌資壓力、降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步擴(kuò)大其生產(chǎn)規(guī)模，創(chuàng)造更多的企業(yè)利潤(rùn)。此外，若將其用于研發(fā)活動(dòng)，還能提高企業(yè)績(jī)效，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。第二，對(duì)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的間接效益。C企業(yè)將125 000萬(wàn)元的不動(dòng)產(chǎn)以及62 500萬(wàn)元貸款數(shù)額用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，不僅會(huì)通過擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，雇傭更多勞動(dòng)力，帶動(dòng)消費(fèi)與就業(yè)的增加，從而直接增加企業(yè)和個(gè)人所繳納的稅收數(shù)額，而且會(huì)通過產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)帶動(dòng)其他部門貢獻(xiàn)更多的財(cái)政收入，從而提高一般公共預(yù)算總收入。倘若能有效利用該資產(chǎn)，幾年后該資產(chǎn)所能帶來(lái)的總收益將會(huì)超過所欠的353萬(wàn)元稅款，并給國(guó)家?guī)?lái)更多的收益。因此，允許該資產(chǎn)過戶將會(huì)提高資源配置效率。第三，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率。資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率反映出資本是否得到充分利用，一般而言，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率越高，說明該資本的運(yùn)行效率越高。本案涉及的資產(chǎn)為土地使用權(quán)及附屬房屋設(shè)施，其增加會(huì)使本期資產(chǎn)總額同份額增加，同時(shí)，物質(zhì)資本的增加會(huì)帶動(dòng)產(chǎn)出水平的增加，從而提高總營(yíng)業(yè)額，總營(yíng)業(yè)額占資產(chǎn)總額的比值則能反映出該資本的運(yùn)行效率。具體數(shù)值的預(yù)測(cè)還需依據(jù)C企業(yè)目前所具有的經(jīng)營(yíng)能力、行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r等方面進(jìn)行考量。

但是，從經(jīng)濟(jì)效率上看，本案目前不允許過戶將導(dǎo)致資產(chǎn)的閑置浪費(fèi)，而資本閑置終將導(dǎo)致資本效率不足。近年來(lái)司法拍賣數(shù)量在逐年遞增，考慮到司法拍賣中的被執(zhí)行人往往存在資金困難，欠稅的可能性很大。因此，本案絕非個(gè)例，擴(kuò)大到全國(guó)則類似的司法拍賣案件將會(huì)更多，無(wú)疑會(huì)阻礙企業(yè)與社會(huì)的發(fā)展。而倘若能將該拍賣資產(chǎn)有效利用起來(lái)，無(wú)論從國(guó)家角度還是納稅人角度來(lái)看，都將是一個(gè)雙贏的結(jié)果。

三、啟示及建議

（一）基于稅收之債關(guān)系，加強(qiáng)對(duì)第三方權(quán)利人的保護(hù)

基于稅收之債關(guān)系，在發(fā)生應(yīng)稅行為時(shí)，納稅人既是交納稅款的債務(wù)人，又是完稅后享有依法請(qǐng)求獲得公共服務(wù)的債權(quán)人，該權(quán)利同樣受到法律的保護(hù)。因此，在現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中也明確了稅收征管應(yīng)注重對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。截至目前為止，該法進(jìn)行了四次修訂，修訂的核心內(nèi)容可概括為：明確納稅人合法權(quán)益——縮短辦稅時(shí)間——簡(jiǎn)化納稅人辦稅流程。從征管法的修訂中可以看出，隨著國(guó)家治理理念的轉(zhuǎn)變，以及“人民至上”理念的再次提出，稅收法制化逐漸轉(zhuǎn)向?yàn)楦幼⒅貙?duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。然而，我國(guó)《稅收征收管理法》僅在第七十八條中涉及到對(duì)納稅人之外的第三方的權(quán)利保護(hù)。本案中C企業(yè)因D稅務(wù)局與A企業(yè)之間的稅收之債關(guān)系而不能辦理過戶，其利益確實(shí)受到了損害，這是《稅收征管法》第七十八條并未涉及到的。從債法角度來(lái)看，《民法典》中強(qiáng)調(diào)了債務(wù)的履行不得對(duì)他人的利益造成損害，這將有利于維護(hù)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)秩序。對(duì)此，本文建議在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的完善過程中，引入《民法典》對(duì)所有民事主體的合法權(quán)益進(jìn)行保護(hù)的思想，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)所有納稅人權(quán)利的保護(hù)，而非只關(guān)注于對(duì)該涉稅事件納稅人的權(quán)利保護(hù)。

（二）規(guī)范條款設(shè)置，加強(qiáng)政策執(zhí)行力度以及部門之間的溝通與協(xié)作

本案的爭(zhēng)議在于未完稅是否能辦理過戶手續(xù)，對(duì)此，本文認(rèn)為可以從源頭避免該案的發(fā)生。目前，《網(wǎng)拍規(guī)定》第六條明確規(guī)定，在司法拍賣中確定稅費(fèi)為法院的職責(zé)，然而，通過查閱相關(guān)司法拍賣公告發(fā)現(xiàn)，公告中并沒有注明拍賣價(jià)款是否為不含稅價(jià)格，且僅有較少拍賣公告會(huì)附有相關(guān)稅率指標(biāo)。然而，對(duì)于不了解稅收政策的納稅人而言，在僅有稅率信息的狀況下也會(huì)存在稅款計(jì)算錯(cuò)誤的問題，從而對(duì)稅款的預(yù)判將有偏于實(shí)際應(yīng)納稅款。對(duì)此，本文建議規(guī)范拍賣條款設(shè)置，在拍賣價(jià)款中注明拍賣價(jià)為不含稅價(jià)，并根據(jù)當(dāng)?shù)貭顩r在拍賣公告中注明稅款計(jì)算公式，方便納稅人根據(jù)拍賣價(jià)款計(jì)算其應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)，從而增加納稅人所能獲取的稅收信息，避免發(fā)生稅款繳納資金不足的現(xiàn)象。此外，考慮到稅費(fèi)的計(jì)算存在一定復(fù)雜性，為提高司法辦事效率以及稅費(fèi)計(jì)算的精準(zhǔn)性，可加強(qiáng)部門之間的溝通與協(xié)作，推廣江蘇省涉稅信息與關(guān)聯(lián)信息“點(diǎn)對(duì)點(diǎn)”司法查詢平臺(tái)建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)，由法院提前將拍賣不動(dòng)產(chǎn)信息發(fā)送給稅務(wù)局，從而構(gòu)造出精準(zhǔn)的稅費(fèi)計(jì)算公式。倘若無(wú)法有效避免該現(xiàn)象的發(fā)生，法院可提前在拍賣公告中注明稅款計(jì)算公式的基礎(chǔ)之上，根據(jù)被執(zhí)行人所欠借款數(shù)額以及拍賣資產(chǎn)可能產(chǎn)生的稅額去限定最低不含稅拍賣價(jià)格，若因最低不含稅拍賣價(jià)款過高導(dǎo)致拍賣失敗則進(jìn)行流拍。此時(shí)，站在貸款人角度（案中為B銀行），若拍賣無(wú)法實(shí)現(xiàn)，則其無(wú)法收回貸出的高額本金及利息，其損失會(huì)更大。因此，在流拍之前，法院有義務(wù)引導(dǎo)被執(zhí)行人與貸款人基于意思自治原則就能否降低還款額度進(jìn)行商議，進(jìn)而增加拍賣成功率，最大可能地保障三方利益。

（三）優(yōu)化執(zhí)法方式，適當(dāng)增強(qiáng)稅收征管法中的《民法典》適用性

從問題的落腳點(diǎn)進(jìn)行處理。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)與不動(dòng)產(chǎn)管理中心的行為依據(jù)的是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第六十六條之規(guī)定，該規(guī)定的設(shè)置初衷是為了規(guī)范征納雙方行為秩序和保障國(guó)家財(cái)政收入，而該案例目前的處理方式卻在規(guī)范征納雙方行為秩序的同時(shí)，并未保障到國(guó)家財(cái)政收入。

法理分析部分已明確指出，在不違背《稅收征管法》設(shè)定的前提下，倘若《民法典》思想的適當(dāng)引入能夠補(bǔ)充《稅收征管法》的欠缺之處，有利于實(shí)現(xiàn)公共利益的最大化，那么其引入就是合適的。案件中A企業(yè)已盡力繳納其所能負(fù)擔(dān)的稅款，與拍賣資產(chǎn)相比，所欠稅款不足千分之三，若將該資產(chǎn)作為閑置資產(chǎn)處置，不僅無(wú)法改變A企業(yè)交不了稅的事實(shí)，還會(huì)影響資源配置效率，同時(shí)降低經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率。然而，若將該資產(chǎn)投入生產(chǎn)，無(wú)論對(duì)于企業(yè)還是國(guó)家財(cái)政收入都會(huì)帶來(lái)巨大收益。對(duì)此，本文建議推動(dòng)稅務(wù)執(zhí)法理念與方式的全方位變革，綜合考慮立法理念與經(jīng)濟(jì)效率，適當(dāng)增強(qiáng)《稅收征管法》中的《民法典》適用性。

本案中C企業(yè)屬于正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)，也有足夠能力待獲得該拍賣資產(chǎn)后進(jìn)行正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)此，倘若在《稅收征管法》中引入《民法典》中法律主體平等的思想，善于運(yùn)用法治思維和法治方式深化稅收征管改革，防止“一刀切”的執(zhí)法行為，在《稅收征管法》中允許采取替代性履行方式來(lái)終止納稅義務(wù)，做到寬嚴(yán)相濟(jì)、法理相融，則能更好地確保稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。比如，倘若A企業(yè)日后仍有經(jīng)營(yíng)能力，則D稅務(wù)局可與A企業(yè)以約定的形式終止稅收之債關(guān)系，并建立新的債務(wù)合同，以公文形式將其記錄在案，利用數(shù)據(jù)共享協(xié)調(diào)機(jī)制對(duì)A企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行監(jiān)控，待其日后有盈利時(shí)再補(bǔ)繳所欠稅款，則可在確保稅收債權(quán)的同時(shí)最大程度地實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)利用率的最大化。然而，這一過程并不可忽略公法的公益性原則。倘若此案中的C企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)狀況較差，在未完稅的情況下同意該資產(chǎn)辦理過戶手續(xù)，拍賣資產(chǎn)未來(lái)運(yùn)營(yíng)收益會(huì)存在很大不確定性，稅務(wù)機(jī)關(guān)則應(yīng)堅(jiān)持其所擁有的債權(quán)人稅款請(qǐng)求權(quán)。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)同意在未完稅的情況下可辦理過戶手續(xù)，必將引起部分企業(yè)以合謀方式逃避納稅義務(wù)，對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采取“互聯(lián)網(wǎng)＋監(jiān)管”的基本手段，全方位考察拍賣方與競(jìng)得方之間的關(guān)系，并通過對(duì)雙方的納稅信用、社會(huì)信用等級(jí)的考察，建立智能化風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)制。

此外，倘若A企業(yè)瀕臨破產(chǎn)，日后無(wú)經(jīng)營(yíng)能力，則并不存在是否允許先過戶再繳稅的爭(zhēng)論，而爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于是否能通過引入《民法典》思想而免除所欠稅款。早在2003年，針對(duì)大連證券破產(chǎn)所涉及的資產(chǎn)處置應(yīng)納稅款問題，財(cái)稅〔2003〕88號(hào)文中就給予了免稅處理。盡管該案情為個(gè)案，處理方式并未得到普遍推行，但其處理方式反映出了稅收?qǐng)?zhí)法理念的轉(zhuǎn)變。為此本文建議，對(duì)于較小金額的欠稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)合理估計(jì)這一行為將對(duì)國(guó)家稅收收入帶來(lái)多大損失，倘若未來(lái)收益會(huì)大于目前所產(chǎn)生的損失，D稅務(wù)局也可參照財(cái)稅〔2003〕88號(hào)文的處理方式，放棄對(duì)A企業(yè)的稅收債權(quán)，通過訂立免責(zé)條款對(duì)A企業(yè)確實(shí)無(wú)法繳納的這部分稅款給予免除債務(wù)不履行責(zé)任，則可在避免資源閑置浪費(fèi)的同時(shí)不侵犯第三方的權(quán)利。對(duì)此，基于立法理念與經(jīng)濟(jì)效率原則，在《稅收征管法》中增強(qiáng)《民法典》適用性時(shí)，本文認(rèn)為應(yīng)同時(shí)滿足以下幾個(gè)條件：（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)在相關(guān)部門的配合下核實(shí)被執(zhí)行企業(yè)在中長(zhǎng)期內(nèi)確實(shí)無(wú)支付所欠稅款的能力；（2）欠稅金額不足拍賣資產(chǎn)的千分之五；（3）被執(zhí)行企業(yè)與拍賣資產(chǎn)競(jìng)得方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；（4）拍賣資產(chǎn)競(jìng)得方應(yīng)出示相應(yīng)證明，證實(shí)其有足夠經(jīng)營(yíng)能力運(yùn)營(yíng)該資產(chǎn)以及未來(lái)運(yùn)營(yíng)該資產(chǎn)所創(chuàng)造的收益能超越目前所欠稅款；（5）拍賣當(dāng)事人均需出示納稅信用等級(jí)以及社會(huì)信用等級(jí)證明。