稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用困境及其化解

關(guān)愛麟，崔曉磊

（長春財(cái)經(jīng)學(xué)院 法學(xué)院，吉林 長春 130122）

所謂稅收優(yōu)先權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國家，按照法律的直接規(guī)定，就納稅人的特定或不特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。［1］2001年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十五條首次規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，①《稅收征管法》第四十五條：稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。至今已有20多年。然而，稅收優(yōu)先權(quán)自確立以來就受到了一定的質(zhì)疑，稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)、破產(chǎn)、民事執(zhí)行等相關(guān)規(guī)定的法律適用沖突與協(xié)調(diào)一直是理論界爭議的重點(diǎn)問題之一。②筆者以“稅收優(yōu)先權(quán)”為關(guān)鍵詞，在中國知網(wǎng)檢索到核心期刊71篇，其中以稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)、破產(chǎn)以及民事執(zhí)行法律法規(guī)等法律適用爭議為主題的論文多達(dá)30篇。［2］

在司法實(shí)踐中，不同法院對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)規(guī)定的適用也存在相互矛盾和沖突之處。筆者以“《稅收征管法》第四十五條第一款”為關(guān)鍵詞，在案例數(shù)據(jù)庫中檢索到55篇有效案例，其中涉及執(zhí)行程序中稅收優(yōu)先權(quán)法律適用爭議的案例多達(dá)49件，涉及破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)法律適用爭議的案件有6件。③筆者以“《稅收征管法》第四十五條第一款”為關(guān)鍵詞，在“阿爾法案例數(shù)據(jù)庫”中檢索相關(guān)裁判文書，不限制法院級(jí)別，不限制地域，檢索時(shí)間截止到2021年6月9日，初步得到案例77件，經(jīng)逐一閱讀、篩選，去掉爭議焦點(diǎn)不相關(guān)的案例，最終得到案例55件?？梢姡愂諆?yōu)先權(quán)法律適用爭議集中于民事執(zhí)行程序和破產(chǎn)程序之中。因此，稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用困境是理論界與實(shí)務(wù)界的共識(shí)。如何化解稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用困境存在多種觀點(diǎn)。

一、稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用困境

稅收優(yōu)先權(quán)的核心規(guī)范雖然源自《稅收征管法》第四十五條，但是影響稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)范還有《企業(yè)破產(chǎn)法》《民事訴訟法》等眾多不同的法律規(guī)定，《稅收征管法》與其他法律之間存在一定的沖突，稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用面臨若干困境。

（一）稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)程序中的適用困境

稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)程序中的適用困境是理論與實(shí)務(wù)界關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的爭議之一。［3］根據(jù)《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，欠稅在先的稅收債權(quán)優(yōu)先于設(shè)立在后的擔(dān)保物權(quán)。但是根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條和第一百一十三條的規(guī)定，稅收債權(quán)劣后于擔(dān)保物權(quán)。①《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條規(guī)定，對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利；第一百一十三條主要對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，再對(duì)包括破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款在內(nèi)的其他債權(quán)按順序清償?shù)膯栴}予以規(guī)定。從立法本意來看，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條是對(duì)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定，第一百一十三條調(diào)整的是無擔(dān)保債權(quán)之間的清償順序關(guān)系，破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款處于清償順序的第二層級(jí)，其優(yōu)先性劣后于擔(dān)保物權(quán)。即《稅收征管法》第四十五條規(guī)定與《企業(yè)破產(chǎn)法》的法律規(guī)定存在沖突。對(duì)于兩者的沖突，實(shí)踐中存在兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)主張優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)劣后于擔(dān)保物權(quán)，筆者稱之為“破產(chǎn)法優(yōu)先適用說”；另一種觀點(diǎn)主張適用《稅收征管法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)，筆者稱之為“稅收征管法優(yōu)先適用說”。

“破產(chǎn)法優(yōu)先適用說”的理由是，對(duì)于稅收債權(quán)而言，《稅收征管法》為一般法，《企業(yè)破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定屬于特別規(guī)定，特別規(guī)定優(yōu)先適用。［4］《稅收征管法》調(diào)整的是全體納稅人的稅收征收管理事項(xiàng)，涵蓋了正常經(jīng)營企業(yè)和破產(chǎn)企業(yè)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條的調(diào)整對(duì)象僅限于破產(chǎn)企業(yè)。因此，針對(duì)稅收債權(quán)而言，《稅收征管法》第四十五條屬于一般規(guī)定，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條屬于特別規(guī)定，后者優(yōu)先適用。擔(dān)保債權(quán)不管發(fā)生時(shí)間早于或晚于涉案稅收債權(quán)的形成時(shí)間，在抵押范圍內(nèi)就抵押物變現(xiàn)款而言，其均優(yōu)先于涉案稅收債權(quán)受償。②參見江西省景德鎮(zhèn)市中級(jí)人民法院（2019）贛02民初87號(hào)民事判決書；浙江省溫州市中級(jí)人民法院（2017）浙03民終4844號(hào)民事判決書等。

“稅收征管法優(yōu)先適用說”主張優(yōu)先適用《稅收征管法》，其理由包括以下幾點(diǎn)：一是，優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》可能導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)由國家承擔(dān)，不符合《稅收征管法》的立法本意；［5］二是，稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)（《稅收征管法》第四十五條）系附有條件的特別規(guī)定，《破產(chǎn)法》第一百一十三條系一般性規(guī)定；［6］三是，優(yōu)先適用《稅收征管法》并不損害善意債權(quán)人。③浙江省紹興市中級(jí)人民法院（2017）浙06民終1119號(hào)民事判決書。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)與執(zhí)行程序中的適用困境

在民事執(zhí)行程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否參與分配并主張稅收優(yōu)先權(quán)在理論和實(shí)踐中均存在一定的爭議。［7］在現(xiàn)行法規(guī)定層面，《稅收征管法》并未明確稅收優(yōu)先權(quán)在民事執(zhí)行程序中的適用，而有關(guān)民事執(zhí)行程序的相關(guān)法律也未明確稅收優(yōu)先權(quán)的適用。《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定（試行）（2020修正）》第五十五條第二款似乎否定了稅收優(yōu)先權(quán)相對(duì)于擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先性。④《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定（試行）（2020修正）》第五十五條第二款規(guī)定：“多個(gè)債權(quán)人的債權(quán)種類不同的，基于所有權(quán)和擔(dān)保物權(quán)而享有的債權(quán)，優(yōu)先于金錢債權(quán)受償。有多個(gè)擔(dān)保物權(quán)的，按照各擔(dān)保物權(quán)成立的先后順序清償。”司法實(shí)踐對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)在民事執(zhí)行程序中的適用存在著截然不同的判例，部分法院肯定稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)；而另有部分法院則否定稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)。

肯定稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的裁判觀點(diǎn)具有三類情形。情形一，部分法院直接適用《稅收征管法》第四十五條支持稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)，沒有論證稅務(wù)機(jī)關(guān)是否具備主體資格，回避了稅收優(yōu)先權(quán)在民事執(zhí)行程序中的適用可行性的爭議。⑤蒼南縣人民法院（2020）浙0327執(zhí)異73號(hào)執(zhí)行裁定書。情形二，部分法院適用《稅收征管法》第五條關(guān)于協(xié)助義務(wù)的規(guī)定，回避稅務(wù)機(jī)關(guān)的作為民事主體參與執(zhí)行分配的身份認(rèn)定。例如，廣東省高級(jí)人民法院以履行《稅收征管法》的協(xié)助義務(wù)優(yōu)先扣劃被執(zhí)行人所欠稅款為由，而非適用參與分配程序，回避了稅務(wù)機(jī)關(guān)能否參與執(zhí)行分配程序的主體資格問題。⑥廣東省高級(jí)人民法院（2019）粵執(zhí)復(fù)242號(hào)執(zhí)行裁定書。情形三，部分法院以法律沒有明確禁止稅務(wù)機(jī)關(guān)參與執(zhí)行分配為由支持稅收優(yōu)先權(quán)。例如，在“邱鐵英與上饒市地方稅務(wù)局稽查局申請(qǐng)執(zhí)行人執(zhí)行異議之訴案”中，法院認(rèn)為，“法律并沒有規(guī)定稅收應(yīng)按照?qǐng)?zhí)行法院采取執(zhí)行措施的先后順序受償，也沒有規(guī)定稅收只有進(jìn)入破產(chǎn)程序后才能參與分配。城開公司所持債權(quán)為無擔(dān)保債權(quán)，本案第三人（被執(zhí)行人）中巽木業(yè)公司為法人企業(yè)，除拍賣標(biāo)的款外，無其他財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行，故涉案稅款依法應(yīng)優(yōu)先于無擔(dān)保的城開公司債權(quán)受償”。①江西省南昌市中級(jí)人民法院（2019）贛01民初674號(hào)民事判決書。

也有相當(dāng)一部分法院否定稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)在民事執(zhí)行程序中的適用，其具體理由包括三個(gè)方面。

第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)不具備利害關(guān)系人的主體資格，無權(quán)參與執(zhí)行分配。部分法院適用《民事訴訟法》第二百二十五條的規(guī)定，以稅務(wù)機(jī)關(guān)不具備利害關(guān)系人的主體資格為由，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)參與執(zhí)行分配。②南昌市東湖區(qū)人民法院（2018）贛0102民初3842號(hào)民事判決書。例如，山西省高級(jí)人民法院在“中國華融資產(chǎn)管理股份有限公司山西省分公司與潞城市亞晉焦化有限公司、山西華寶焦化集團(tuán)有限公司執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書”中認(rèn)為，有關(guān)民事執(zhí)行方面的法律以及司法解釋并無關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)可在執(zhí)行程序中參加案款分配并優(yōu)先實(shí)現(xiàn)的規(guī)定。稅務(wù)局不具備《民事訴訟法》第二百二十五條規(guī)定的利害關(guān)系人主體資格。③山西省高級(jí)人民法院（2020）晉執(zhí)復(fù)107號(hào)執(zhí)行裁定書。

第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)不屬于經(jīng)過正常司法程序取得裁判文書的債權(quán)人。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉的解釋》第五百零八條的規(guī)定，執(zhí)行款項(xiàng)參與分配的主體為經(jīng)過正常司法程序取得生效裁判文書的債權(quán)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不在此之列。④《最高人民法院關(guān)于適用＜中華人民共和國民事訴訟法＞的解釋》第五百零八條：“被執(zhí)行人為公民或其他組織，在執(zhí)行程序開始后，被執(zhí)行人的其他已經(jīng)取得執(zhí)行依據(jù)的債權(quán)人發(fā)現(xiàn)被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)不能清償所有債權(quán)的，可以向人民法院申請(qǐng)參與分配。對(duì)人民法院查封、扣押、凍結(jié)的財(cái)產(chǎn)具有優(yōu)先權(quán)、擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人，可以直接申請(qǐng)參與分配，主張優(yōu)先權(quán)?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l適用的前提是納稅人已經(jīng)進(jìn)入清償分配程序諸如破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配程序。當(dāng)納稅人未進(jìn)入清償分配程序時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)參與執(zhí)行款項(xiàng)分配，稅收優(yōu)先權(quán)無從談起。⑤江西省高級(jí)人民法院（2020）贛民終645號(hào)民事裁定書。

第三，稅收優(yōu)先權(quán)適用的前提是債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以清償所有債務(wù)。例如，在“藤縣地方稅務(wù)局、淄博中川制釉有限公司買賣合同糾紛執(zhí)行審查糾紛案中”，法院認(rèn)為，“本院在審理和執(zhí)行中查明，廣西宇豪公司名下資產(chǎn)，僅土地就有四宗，本院僅查封、拍賣其中一宗土地及地上附屬物，本院拍賣的涉案資產(chǎn)非廣西宇豪公司的唯一財(cái)產(chǎn)，廣西宇豪公司也并未破產(chǎn)，廣西宇豪公司的財(cái)產(chǎn)不存在不足以清償所有債務(wù)的情形。因此，藤縣地稅局在本院拍賣的廣西宇豪公司的涉案資產(chǎn)的所得價(jià)款中不具有優(yōu)先權(quán)”。⑥淄博市淄川區(qū)人民法院（2018）魯0302執(zhí)異105號(hào)執(zhí)行裁定書。

總之，無論是在企業(yè)破產(chǎn)程序還是民事執(zhí)行程序中，《稅收征管法》第四十五條與《企業(yè)破產(chǎn)法》以及《民事訴訟法》及其司法解釋的相關(guān)條文之間存在一定的沖突，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用均存在一定的困境，造成了司法實(shí)踐中的裁判分歧，出現(xiàn)了同案不同判的現(xiàn)象。

二、稅收優(yōu)先權(quán)法律適用困境的理論溯源

稅收優(yōu)先權(quán)法律適用的困境表面上是由于不同法律法規(guī)之間就相似問題的規(guī)范不一致造成的，但是透過法律條文的沖突表象可以發(fā)現(xiàn)，稅收優(yōu)先權(quán)法律適用困境存在著深刻的理論根源。

（一）公法之債與私法之債的沖突

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)，理論上存在著“稅收權(quán)力關(guān)系說”和“稅收債務(wù)關(guān)系說”兩種觀點(diǎn)。根據(jù)“稅收權(quán)力關(guān)系說”，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不遵循民事債權(quán)平等保護(hù)的原則，獨(dú)享優(yōu)先受償?shù)拇?，?dǎo)致稅收債權(quán)的權(quán)力色彩過分張揚(yáng)。［8］根據(jù)學(xué)界通說的“稅收債務(wù)關(guān)系說”，稅收債務(wù)關(guān)系是作為債權(quán)人的國家請(qǐng)求作為債務(wù)人的納稅人履行納稅義務(wù)的法律關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有的是公法之債。［9－10］《企業(yè)破產(chǎn)法》與《民法典》等均為私法，擔(dān)保物權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)以及其他優(yōu)先權(quán)為私法之債。當(dāng)作為債務(wù)人的納稅人責(zé)任財(cái)產(chǎn)有限時(shí)，公法之債與私法之債之間必然存在沖突。作為公法之債的債權(quán)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般主張稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于一切私法之債，而作為私法之債的債權(quán)人，抵押權(quán)人等主體一般主張其享有的私權(quán)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。

公法之債理論最早源自德國，在日本得到進(jìn)一步發(fā)展，并被我國學(xué)界所認(rèn)可和接受。［11－12］公法之債源于法律規(guī)定、行政權(quán)力的設(shè)定或者合同的設(shè)定。作為公法之債典型的稅收之債源于法律的直接規(guī)定，具有無償性和強(qiáng)制性，稅收之債由此成為國家對(duì)人民關(guān)系中最為經(jīng)常也是最大的不利益。［12］根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán)、特定擔(dān)保的債權(quán)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)享有債權(quán)人的代位權(quán)、撤銷權(quán)，上述規(guī)則均表明稅收屬于公法之債，并具有一定優(yōu)先性。

私法之債優(yōu)先于公法之債的理論在我國立法、司法中也有鮮明的體現(xiàn)。《民法典》第一百八十七條規(guī)定民事責(zé)任優(yōu)先規(guī)則，其理論根據(jù)是私法優(yōu)位主義原則：區(qū)區(qū)一人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，對(duì)于全體納稅人而言不過九牛一毛，對(duì)于受害人（特定債權(quán)人）而言，則舉足輕重，利益攸關(guān)；私人承受財(cái)產(chǎn)損害的能力遠(yuǎn)遜于國家和政府。［13－14］司法實(shí)踐中也存在著“私法債權(quán)原則上優(yōu)先于公法債權(quán)”的觀點(diǎn)。例如在“福建福華建設(shè)工程有限公司羅源分公司、中國工商銀行股份有限公司福州晉安支行執(zhí)行分配方案異議之訴案”中，法院認(rèn)為：“根據(jù)我國私法債權(quán)優(yōu)先于公法債權(quán)的立法原則，在無法律明文規(guī)定的情況下，工程款優(yōu)先受償權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅費(fèi)優(yōu)先受償權(quán)?！雹俑＝ㄊ「Ｖ菔兄屑?jí)人民法院（2019）閩01民終1381號(hào)民事判決書。在司法性文件方面，《全國法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》（法〔2018〕53號(hào)）第28條明確規(guī)定，私法債權(quán)優(yōu)先于公法債權(quán)。雖然這一司法性文件僅僅適用于破產(chǎn)領(lǐng)域，但是稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)程序中的適用顯然受到這一規(guī)則的影響。

稅收優(yōu)先權(quán)本身即表明作為公法之債的稅收優(yōu)先于一定的私法之債，稅收優(yōu)先權(quán)的適用條件以及其他相關(guān)法律的規(guī)定也表明稅收優(yōu)先權(quán)并非優(yōu)先于所有的私法之債。公法之債與私法之債的沖突構(gòu)成了稅收優(yōu)先權(quán)適用困境的理論根源之一。

（二）稅收保障與交易安全的沖突

稅收保障是稅收優(yōu)先權(quán)背后的價(jià)值理念，而與稅收優(yōu)先權(quán)相沖突的私人權(quán)利則體現(xiàn)了交易安全的價(jià)值。當(dāng)債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)時(shí)，債權(quán)人的債權(quán)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收債權(quán)不可能全部滿足，此時(shí)，稅收保障的價(jià)值理念與交易安全的價(jià)值理念之間就會(huì)產(chǎn)生沖突。

稅收保障與交易安全兩種價(jià)值沖突的一個(gè)具體表現(xiàn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)在未發(fā)布欠稅公告情形下可否主張稅收優(yōu)先權(quán)，對(duì)此，司法實(shí)踐中存在兩種不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否發(fā)布欠稅公告并不影響交易安全，因?yàn)榻灰紫鄬?duì)人可以在設(shè)定抵押前向稅務(wù)部門了解抵押人的稅收繳納情況。②臺(tái)州市椒江區(qū)人民法院（2020）浙1002民初1103號(hào)民事判決書。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，只有經(jīng)欠稅公告對(duì)外公示的稅務(wù)債權(quán)才享有優(yōu)先受償權(quán)，未發(fā)布欠稅公告的稅收債權(quán)不得對(duì)抗善意抵押權(quán)人。③福建省龍巖市中級(jí)人民法院（2019）閩08執(zhí)復(fù)20號(hào)執(zhí)行裁定書。前述兩種裁判觀點(diǎn)分別代表了稅收保障優(yōu)先與交易安全優(yōu)先兩種不同的價(jià)值取向。

其一，過分強(qiáng)調(diào)稅收保障的稅收優(yōu)先權(quán)會(huì)在一定程度上犧牲私人的交易安全。［7］前述第一案例中，交易相對(duì)人被課以主動(dòng)審查欠稅情況的義務(wù)，這正是稅收保障優(yōu)先的體現(xiàn)。然而，課以交易相對(duì)人主動(dòng)審查欠稅情況的注意義務(wù)存在以下幾個(gè)問題。第一，納稅人不可能主動(dòng)披露欠稅情況，因?yàn)榧{稅人希望促成交易，不可能主動(dòng)披露任何關(guān)于己方資產(chǎn)的負(fù)面消息；第二，相對(duì)人負(fù)擔(dān)了過重的注意義務(wù)，導(dǎo)致交易相對(duì)人的交易成本過高，交易相對(duì)人必須花費(fèi)更多的時(shí)間和精力調(diào)查相關(guān)情況；第三，交易相對(duì)人負(fù)擔(dān)了更大的交易風(fēng)險(xiǎn)，如納稅人責(zé)任財(cái)產(chǎn)不足時(shí)，交易相對(duì)人的債權(quán)難以實(shí)現(xiàn)；第四，稅務(wù)機(jī)關(guān)并無義務(wù)向第三人披露納稅人欠稅情況，主動(dòng)查詢難以實(shí)現(xiàn)。上述問題導(dǎo)致的結(jié)果是，交易相對(duì)人承擔(dān)過度的交易風(fēng)險(xiǎn)，交易安全受到損害。問題在于，交易安全受損又會(huì)反作用于稅收保障。若交易安全不能得到保障，交易成本必然增加，市場主體因懼怕交易風(fēng)險(xiǎn)而減少交易，交易規(guī)模相應(yīng)萎縮，稅收則成為無本之木。［15］

其二，過分強(qiáng)調(diào)交易安全可能會(huì)損害稅收保障的價(jià)值。維護(hù)交易安全是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求，但是交易安全也并非是絕對(duì)的。但是在稅收優(yōu)先權(quán)的問題上，部分學(xué)者過分強(qiáng)調(diào)交易安全，完全否定欠稅公告的作用。有學(xué)者根據(jù)《欠稅公告辦法（試行）》第1條的規(guī)范意旨指出欠稅公告功能是稅務(wù)機(jī)關(guān)督促納稅、保障稅收，不具有公示公信的功能，不足以維護(hù)交易安全；有學(xué)者從邏輯學(xué)的角度指出，公示（欠稅公告）不是稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)的充分條件。［15－16］在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般每一個(gè)季度發(fā)布一次關(guān)于納稅人欠稅情況的欠稅公告，確實(shí)與擔(dān)保物權(quán)等隨時(shí)可以進(jìn)行的權(quán)利公示存在一定的區(qū)別。但是，若否定欠稅公告的公示作用，則稅收優(yōu)先權(quán)完全不具備對(duì)抗第三人的效力，幾乎沒有存在價(jià)值。因此，過分強(qiáng)調(diào)交易安全的結(jié)果是否定稅收優(yōu)先權(quán)，可能會(huì)損害稅收保障的價(jià)值。稅收保障與交易安全的沖突構(gòu)成了稅收優(yōu)先權(quán)適用困境的另一個(gè)理論根源。

總之，稅收優(yōu)先權(quán)的適用困境的理論根源可以總結(jié)為兩個(gè)方面：一是私法之債與公法之債的沖突；二是稅收保障與交易安全的沖突。無論是私法之債與公法之債的沖突還是稅收保障與交易安全的沖突，反映的都是私人利益與國家利益之間的沖突。

三、稅收優(yōu)先權(quán)法律適用困境的化解

稅收優(yōu)先權(quán)法律適用的困境涉及到破產(chǎn)程序、民事執(zhí)行程序等多個(gè)方面，數(shù)部法律法規(guī)之間的沖突與協(xié)調(diào)，理論上亦可歸納出諸種原因，但是歸根結(jié)底，稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用困境是法律所追求的多種利益之間的沖突，其化解的關(guān)鍵在于如何協(xié)調(diào)相互沖突的利益。

（一）明確稅收優(yōu)先權(quán)的適用條件

筆者檢索稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)案例表明，在司法實(shí)踐中對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)的適用條件存在很大的爭議，這種爭議構(gòu)成了稅收優(yōu)先權(quán)法律適用困境的原因之一。例如，部分法院以債務(wù)人有其他財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行為由否定稅收優(yōu)先權(quán)，①金華市婺城區(qū)人民法院（2020）浙0702執(zhí)異66號(hào)執(zhí)行裁定書；湖北省高級(jí)人民法院（2018）鄂執(zhí)復(fù)127號(hào)執(zhí)行裁定書；淄博市淄川區(qū)人民法院（2018）魯0302執(zhí)異105號(hào)執(zhí)行裁定書；山東省聊城市中級(jí)人民法院（2016）魯15執(zhí)異21號(hào)執(zhí)行裁定書等。另外一些法院則不考慮債務(wù)人財(cái)產(chǎn)是否充足的因素。又如，部分法院以發(fā)布欠稅公告為稅收優(yōu)先權(quán)對(duì)抗善意第三人的條件，②福建省龍巖市中級(jí)人民法院（2019）閩08執(zhí)復(fù)20號(hào)執(zhí)行裁定書；江蘇省南京市中級(jí)人民法院（2020）蘇01執(zhí)異23號(hào)執(zhí)行裁定書。另外一些法院則不考慮這一因素。③臺(tái)州市椒江區(qū)人民法院（2020）浙1002民初1103號(hào)民事判決書；紹興市柯橋區(qū)人民法院（2016）浙0603民初字10874號(hào)民事判決書。上述司法實(shí)踐中的稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用爭議表明，稅收優(yōu)先權(quán)的適用條件尚存在一定的爭議，阻礙了稅收優(yōu)先權(quán)法律適用的統(tǒng)一。化解稅收優(yōu)先權(quán)法律適用困境，首先要明確稅收優(yōu)先權(quán)的適用條件。

第一，稅收優(yōu)先權(quán)以納稅人（債務(wù)人）責(zé)任財(cái)產(chǎn)不足為前提。稅收優(yōu)先權(quán)之所以存在，或者稅收優(yōu)先權(quán)與其他權(quán)利的沖突之所以存在，其前提是納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)不足。稅收優(yōu)先權(quán)概念本身即揭示了這一邏輯前提，然而這一點(diǎn)在稅收優(yōu)先權(quán)的具體適用過程中被部分稅務(wù)部門和法院所忽略，以至于演變?yōu)樾姓?zhí)法乃至司法實(shí)踐中的爭議。企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序即表明企業(yè)存在資不抵債的情形，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)然可以主張稅收優(yōu)先權(quán)。但是，在民事執(zhí)行程序中，企業(yè)并不當(dāng)然處于責(zé)任財(cái)產(chǎn)不足的狀況。此時(shí)，不區(qū)分情形，一概允許稅務(wù)機(jī)關(guān)主張稅收優(yōu)先權(quán)顯然是法律適用的錯(cuò)誤。

第二，稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先的前提是稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)公布相關(guān)的欠稅公告。既有的司法實(shí)踐中對(duì)于欠稅公告的定位爭議，在理論上也存在不同的觀點(diǎn)。根據(jù)《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定可知，立法者有意通過欠稅公告來確定稅收優(yōu)先權(quán)的公信力。根據(jù)《欠稅公告辦法（試行）》的相關(guān)規(guī)定可知，定期發(fā)布欠稅公告也是稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定義務(wù)。欠稅公告的缺失一方面說明稅務(wù)機(jī)關(guān)未履行法定義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自行承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面又使得稅收優(yōu)先權(quán)缺乏公信力，對(duì)交易安全構(gòu)成重大威脅。在發(fā)布欠稅公告的情形下，稅收優(yōu)先權(quán)具有類似擔(dān)保物權(quán)的對(duì)外效力，具備了法定優(yōu)先權(quán)的應(yīng)有品格。

（二）準(zhǔn)確厘定稅收優(yōu)先權(quán)相關(guān)規(guī)則的適用關(guān)系

無論是在破產(chǎn)程序中還是在執(zhí)行程序中，關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的不同規(guī)則的沖突與適用順序都是稅收優(yōu)先權(quán)法律適用困境的一個(gè)重要癥結(jié)。在破產(chǎn)程序中，有學(xué)者認(rèn)為《企業(yè)破產(chǎn)法》是特別法而《稅收征管法》是一般法，也有學(xué)者持相反觀點(diǎn)。在民事執(zhí)行程序中，有法官適用民事訴訟相關(guān)規(guī)則否定稅收優(yōu)先權(quán)，也有法官僅適用《稅收征管法》而無視民事訴訟相關(guān)規(guī)則。

第一，針對(duì)破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)先權(quán)，《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于稅收債權(quán)的清償順序規(guī)則為特別法，而《稅收征管法》第四十五條關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)則為一般法。破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用涉及到《稅收征管法》相關(guān)規(guī)則與《企業(yè)破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)則的適用，而相關(guān)規(guī)則的取舍主要涉及一般法與特別法的適用。盡管前文所述的理論爭議似乎表明，在不同的角度下一般法與特別法的關(guān)系可能發(fā)生轉(zhuǎn)換。但是，具體到破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用，其結(jié)論應(yīng)當(dāng)是確定的：《破產(chǎn)企業(yè)法》關(guān)于稅收債權(quán)的清償順序僅適用于破產(chǎn)企業(yè)這一特殊主體，而《稅收征管法》規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)的優(yōu)先順序適用于所有企業(yè)，前者構(gòu)成了針對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的特殊規(guī)則，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。

第二，針對(duì)執(zhí)行程序中的稅收優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)允許稅務(wù)機(jī)關(guān)參加執(zhí)行程序的前提下確定具體的法律適用。既有的觀點(diǎn)中，有一種觀點(diǎn)完全否定稅務(wù)機(jī)關(guān)參與執(zhí)行程序進(jìn)而主張稅收優(yōu)先權(quán)，其理由是民事執(zhí)行方面的法律以及司法解釋無相關(guān)規(guī)定。上述觀點(diǎn)顯然存在著法律適用的誤區(qū)，筆者認(rèn)為，一方面民事執(zhí)行方面的法律以及司法解釋雖然未明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)在執(zhí)行中的適用，但是稅收債權(quán)作為債權(quán)仍然可以適用民事執(zhí)行中有關(guān)債權(quán)的一般規(guī)則；另一方面，未規(guī)定不同于禁止，稅務(wù)機(jī)關(guān)訴諸法院主張稅收優(yōu)先權(quán)不同于稅收機(jī)關(guān)征繳稅款的行政行為，并不能適用“法無授權(quán)即禁止”的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在承認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參與執(zhí)行程序的前提下，稅收優(yōu)先權(quán)可以適用民事執(zhí)行中有關(guān)債權(quán)的一般規(guī)則以及《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)則，但是稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用仍需遵循特別法優(yōu)先一般法的原則，具體判斷民事執(zhí)行程序的相關(guān)規(guī)則與《稅收征管法》相關(guān)規(guī)則的適用順序。

（三）兼顧各方利益關(guān)系

稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用困境背后是稅收優(yōu)先權(quán)所涉及的不同主體之間的利益沖突的結(jié)果。稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用主要涉及到兩方主體的利益關(guān)系：稅收優(yōu)先權(quán)所代表的國家的稅收利益；與稅收優(yōu)先權(quán)相沖突的擔(dān)保物權(quán)以及其他優(yōu)先權(quán)所代表的債權(quán)人的個(gè)人利益。國家利益并不絕對(duì)地優(yōu)先于個(gè)人利益，個(gè)人利益也非絕對(duì)地優(yōu)先于國家利益。面對(duì)上述利益沖突時(shí)，協(xié)調(diào)與兼顧顯然是法律所追求的目的。

首先，個(gè)人的生存利益應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于國家的稅收利益。當(dāng)法定優(yōu)先權(quán)所保護(hù)的利益表現(xiàn)為個(gè)人的生存利益時(shí)，此種優(yōu)先權(quán)所保護(hù)的利益具有更高的價(jià)值，此種優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。例如勞動(dòng)者的工資債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。

其次，個(gè)人的財(cái)產(chǎn)利益與國家的稅收利益的比較應(yīng)當(dāng)區(qū)分情形對(duì)待。當(dāng)個(gè)人的財(cái)產(chǎn)利益蘊(yùn)含了市場主體不得減損的交易安全的價(jià)值時(shí)，個(gè)人的財(cái)產(chǎn)利益應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于國家的稅收利益，此時(shí)市場主體不得檢索的交易安全的價(jià)值是稅收來源得到保障的根本。當(dāng)個(gè)人的財(cái)產(chǎn)利益與市場主體的交易安全無涉時(shí)，國家的稅收利益優(yōu)先于個(gè)人的財(cái)產(chǎn)利益。

最后，兼顧各方利益關(guān)系需要法官針對(duì)個(gè)案進(jìn)行具體的利益衡量。從稅收債權(quán)角度看，稅收優(yōu)先權(quán)并非稅收債權(quán)獲得救濟(jì)的唯一途徑，納稅擔(dān)保制度、稅收債權(quán)的代位權(quán)、稅收債權(quán)的撤銷權(quán)、稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行等均屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取稅收債權(quán)的途徑，相較于私人主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有更多更強(qiáng)大的實(shí)現(xiàn)債權(quán)的手段。［17］在個(gè)案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與債權(quán)人的替代救濟(jì)措施的有無決定了司法保護(hù)的必要性。若不區(qū)分情形一律支持稅收優(yōu)先權(quán)，會(huì)造成稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法懈怠，浪費(fèi)行政與司法資源；若有條件、有限度地保護(hù)稅收優(yōu)先權(quán)，例如，稅收優(yōu)先權(quán)與其他債權(quán)按比例清償，則會(huì)激勵(lì)稅務(wù)機(jī)關(guān)積極履行職責(zé)。

四、結(jié) 語

稅收優(yōu)先權(quán)是《稅收征管法》規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)重要權(quán)利，對(duì)于稅收保障發(fā)揮了重要作用。然而，稅收優(yōu)先權(quán)自確立以來便飽受爭議，無論是理論界還是實(shí)務(wù)界對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用均存在各種不同的觀點(diǎn)，稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用身處困境之中。稅收優(yōu)先權(quán)法律適用的困境主要表現(xiàn)為破產(chǎn)程序相關(guān)規(guī)則、民事執(zhí)行程序相關(guān)規(guī)則與稅法相關(guān)規(guī)則的沖突。稅收優(yōu)先權(quán)法律適用困境背后有著深刻的理論根源，其一是公法之債與私法之債的沖突，其二是稅收保障的價(jià)值理念與交易安全價(jià)值理念的沖突。本文針對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用困境提出了若干化解的具體辦法：一是要明確稅收優(yōu)先權(quán)的適用條件；二是要準(zhǔn)確厘定稅收優(yōu)先權(quán)相關(guān)規(guī)則的適用關(guān)系；三是要兼顧各方利益關(guān)系。但是，上述辦法仍然囿于一家之言，未必得到學(xué)界或者實(shí)務(wù)界認(rèn)同。未來，稅收優(yōu)先權(quán)法律適用困境的化解有賴于相關(guān)法律法規(guī)的修訂或者相關(guān)指導(dǎo)案例的發(fā)布。司法裁判得到統(tǒng)一，則法律適用的困境自然得到化解。