實現(xiàn)市場化碳中和目標的會計手段及相關研究

侯亞蒙

(安徽三聯(lián)學院 財會學院，安徽 合肥 230601)

目前，在市場化碳排放權、碳業(yè)務交易的環(huán)境下，各企業(yè)通常根據《碳排放權交易管理暫行辦法》《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》的規(guī)定，依照市場化的碳交易價格標準，對免費的碳排放權配額、有償碳排放權配額作出會計計量，包括碳交易業(yè)務的會計確認、會計計量、會計核算和報告生成，從而實現(xiàn)碳排放權交易、碳財務預算、碳稅計算、碳績效核算與管理的規(guī)范性[1]。

一、碳金融交易會計確認、計量與核算的法律機制

2016年，178個締約方在紐約聯(lián)合國總部簽署了應對氣候變化的《巴黎氣候變化協(xié)定》，指出要通過各方努力、采取實際行動減少溫室氣體排放，增強各國政府對氣候變化的應對能力。2020年9月，在第七十五屆聯(lián)合國大會上，我國政府提出“2030年前實現(xiàn)碳達峰、2060年前實現(xiàn)碳中和”的發(fā)展承諾。

在這一發(fā)展承諾的指導下，我國對于碳排放權交易、碳金融業(yè)務的會計確認與計量先后出臺了《碳排放權交易管理暫行辦法》《關于切實做好全國碳排放權交易市場啟動重點工作的通知》《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定》等法律法規(guī)[2]。其間，國家主管部門、地方監(jiān)管部門也參與到碳排放權交易試點、碳排放權交易市場的建設過程中，進行碳排放權政策制定、碳排放配額分配與調整，以此作為各企業(yè)碳排放權交易、碳金融會計的工作處理與執(zhí)行方案，加強對碳交易會計確認、賬務處理與核算、財務報告生成、信息披露等的審計管理，促進碳中和目標下多種碳會計工作的順利執(zhí)行。

二、碳中和目標下的市場化會計審計與監(jiān)督手段

為更好地應對二氧化碳排放過量的挑戰(zhàn)，我國已在北京、上海、天津等地施行碳排放權交易試點，并于2021年啟動全國碳排放權的上線交易。截至2021年底，國內碳排放權市場已累計成交碳排放配額1.79億噸，成交額為76.61億元[3]。而在整個碳市場業(yè)務交易的執(zhí)行過程中，通常涉及以下幾個會計審計與監(jiān)督手段：

(一)碳排放權會計

在碳市場交易中，不同企業(yè)的碳排放權會計核算對碳排放權資產配額、碳排放權費用統(tǒng)計整合等工作而言至關重要。企業(yè)內部碳財務人員通常根據碳交易的市場價格識別碳交易活動的多種要素，進行碳排放權配額、碳抵扣、虛擬碳交易等會計核算，包括免費碳排放權、剩余碳排放權、可抵減碳排放量等要素內容的會計確認與計量，形成一套能夠準確記錄企業(yè)現(xiàn)有碳資產、碳負債變化的信息體系，并在某一時間內及時披露碳會計信息計量結果。

(二)碳金融會計

碳金融是以線上市場碳交易為主的金融產品，通常包括碳資產、碳期貨、碳融資、碳中介等。對于多種碳排放金融產品、服務解決方案等的會計確認與核算，可通過各地區(qū)碳市場的線上交易平臺，圍繞碳期貨價格、碳配額收入、碳資產管理、碳負債結算的全面要素，進行會計確認、計量、核算與整合，反映某一時間段內企業(yè)內部碳金融開戶、碳基金、碳債券、碳資金、碳保理的會計結算狀況，并將其轉化為碳排放權的收支變化數(shù)據，完成碳金融交易會計的信息登記與管理[4]。

(三)碳稅會計

碳稅是對除電力行業(yè)以外的其他行業(yè)，通過征收碳稅方式作出碳排放干預的手段，主要起到市場化碳排放調節(jié)作用。根據國家主管部門制定的碳市場價格、碳稅稅率，以及一噸標準煤消耗繳納25～30元碳稅的標準，對不同行業(yè)或企業(yè)的碳排放量、碳稅費用進行會計核算，往往涉及企業(yè)產業(yè)運營、產品生產中能源消耗的所有碳排放，得到的碳稅會計確認、計量與核算結果，可以較好地指導與控制企業(yè)的產業(yè)結構與能源消耗。

(四)碳審計會計

碳審計主要包括碳專項資金、碳節(jié)能減排項目等會計審計。在碳審計過程中，應先識別溫室氣體(CO2)、溫室氣體排放源，再對企業(yè)的碳排放量、碳排放違規(guī)風險進行分析。特別在企業(yè)內部引入碳節(jié)能減排項目后，可圍繞減排前后的碳排放量、碳排放權交易、碳專項資金使用狀況，開展企業(yè)一系列碳節(jié)能減排、碳交易活動的會計核算與管理，科學量化、計量碳資源的流轉情況，解決碳排放、碳交易控制的信息不對稱問題，保障各項碳節(jié)能減排政策的順利實施[5]。

三、碳中和目標下碳會計確認與計量存在的問題

(一)碳會計信息確認與計量的法律機制建設不完善

不同行業(yè)企業(yè)在碳會計信息的確認、計量與核算執(zhí)行流程中，通常仍舊依照國家的《碳排放權交易管理暫行辦法》《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定》等法律規(guī)定以及《會計法》《企業(yè)會計準則》的法律內容來執(zhí)行，并未建構起內部科學規(guī)范的碳會計信息管理制度。如現(xiàn)階段企業(yè)碳會計信息的統(tǒng)計與核算缺乏確定的碳會計要素指標、核算內容，沒有規(guī)定碳會計初始確認、計量、核算與信息披露的執(zhí)行流程，以至于財務會計、管理會計從業(yè)人員在參與碳排放、碳抵扣、排放權配額、碳金融交易等的核算，包括實際財務資源搜集、篩選、分析與整合操作的過程中，無法以具體的法律法規(guī)作為參照，從而增加了碳會計管理的難度。

(二)碳會計要素確認、計量與核算的不可比問題

對于不同企業(yè)碳會計信息的計量與處理，主要包括碳資產、碳負債、碳損益、碳所有者權益等內容。其中，常見的碳資產由碳匯、碳排放權、低碳技術及設備等部分組成；碳負債包含由企業(yè)日常生產經營活動產生的碳排放而帶來的碳貸款、碳罰金、碳稅內容；碳損益涉及碳收入、碳支出、碳利潤等的費用，是指企業(yè)在實施碳節(jié)能減排項目、低碳技術后，碳排放額度收入量、流出量的貨幣化值；碳所有者權益是指企業(yè)碳開戶賬戶的碳損失、結轉收益[6]。

在以上多種碳要素的會計確認、計量與核算中，企業(yè)會計通常采取“存貨”“碳排放權交易”出借以及“營業(yè)外收入”“碳項目交易”信貸的方式，對涉及的一系列碳會計指標進行搜集、處理與整合。也就是說，出于碳排放權交易、碳排放量抵扣等的發(fā)展目標需要，企業(yè)可能將自身的遠期碳排放權配額作為“無形資產”開展碳期貨、碳融資的金融交易活動，將免費的碳排放量、碳排放權配額作為表外業(yè)務，進行碳會計的數(shù)據信息確認、計量與核算，由此導致碳排放權、碳交易的會計信息核算與管理和實際碳交易、碳節(jié)能減排成效的不可比問題。

(三)碳交易、碳稅會計信息披露的不客觀及時問題

碳交易收入/支出、碳稅成本等會計信息披露在很大程度上決定著企業(yè)未來產業(yè)結構、能源消耗的發(fā)展走向，因此，碳會計信息披露的客觀性、及時性對于企業(yè)內部的碳排放量控制、碳交易成本及效益調節(jié)而言至關重要?，F(xiàn)階段，多數(shù)化工及制造企業(yè)在有關碳交易信息、碳稅信息的會計核算與披露中，主要依托歷史成本凈額法進行碳排放權、碳金融交易、碳稅繳納的數(shù)據信息搜集，將免費碳排放權、碳無形資產、碳負債等要素排除到碳會計信息核算與披露的數(shù)據內容之外，不能客觀準確地反映企業(yè)碳排放、碳交易、碳稅的現(xiàn)狀。

企業(yè)對多種碳會計信息的披露也存在著不充分、不及時與不完善的問題。部分企業(yè)在碳排放權、碳金融交易、碳稅等的財會報表公布過程中，只是對碳排放量、碳排放權配額交易、碳稅繳納等信息進行公示，缺乏免費碳排放權配額、碳排放權義務、碳基金、碳期貨、碳債券、碳融資、碳專項資金信息的及時公布，使得碳排放量、碳交易成本控制不當。

四、碳中和目標下碳會計計量管理對地域差異、產業(yè)耗能狀況的考量

我國東、中、西部地區(qū)經濟發(fā)展存在著較大差異，在支柱產業(yè)碳排放量方面的差別非常大。因此，對不同地區(qū)企業(yè)的碳排放權配額、碳排放量控制，也要根據各省二氧化碳排放量、污染治理投入資金等因素，將其分為高污染——高治理、高污染——低治理、低污染——高治理、低污染——低治理等類別，并分析各要素之間的關系，以此為依據，制定符合當?shù)氐臅嬓畔⒂嬃?、核算方案?/p>

根據國家統(tǒng)計局發(fā)布的《中國能源統(tǒng)計年鑒2021》，匯總各省在能源消耗、二氧化碳排放方面的數(shù)據，共涵蓋47個社會經濟部門、17種化石燃料燃燒的二氧化碳排放信息。從各省二氧化碳排放統(tǒng)計結果得出，我國2019年、2020年碳排放總量分別為98億噸、99.3億噸左右，年均增長率在1.4%。具體到各省的能源消耗、二氧化碳排放總量，可以看出明顯的地域經濟發(fā)展差異。如2020年北京、上海、海南的能源消耗總量分別為60.62萬噸、519.67萬噸、244.69萬噸，與之對應的二氧化碳排放量為35.76萬噸、621.82萬噸、107.6萬噸，屬于碳排放低的地區(qū)；山東、河北、湖南則屬于能源消耗量大的地區(qū)，年能源消耗總量分別為5 622.05萬噸、5 743.55萬噸、5 230.27萬噸，與之對應的二氧化碳排放量為3 546.63萬噸、9 371.81萬噸、979.68萬噸[6]。

針對以上各省2020年碳排放的相關數(shù)據，在碳資產、碳負債、碳損益、碳所有者權益的會計計量與管理過程中，要圍繞不同地域、不同企業(yè)碳排放的差異狀況，加強污染嚴重地區(qū)的碳排放量、碳排放權交易的數(shù)據統(tǒng)計，以及碳排放權交易、碳排放額度、碳金融、碳稅、碳罰金等的會計管理，包括會計確認、計量、核算與信息披露。同時，根據某一地區(qū)環(huán)境承載力的變化，進行碳排放量控制標準的上下調整，從而最大程度保證2060年碳中和目標的實現(xiàn)。

五、市場化碳中和目標實現(xiàn)理念下會計確認、計量、核算與信息披露的創(chuàng)新策略

當前，我國碳交易市場準入、碳排放權管理等機制不成熟，各企業(yè)內部有關碳排放權、碳金融、碳稅的會計確認與計量管理缺乏完善的會計信息執(zhí)行與管理體系，因此，需要對碳排放權、碳基金、碳期貨、碳債券、碳資產、碳資金等信息的會計確認、計量、核算與信息披露流程作出全方位的制度體系、執(zhí)行流程、信息披露模式的創(chuàng)新。

(一)構建系統(tǒng)化的碳會計信息確認、計量與核算制度體系

碳會計作為企業(yè)節(jié)能減排的重要信息管理手段，應該從企業(yè)內部建立符合其現(xiàn)實狀況的會計信息制度體系，包括碳會計確認、計量、核算與信息披露的管理制度，由財務會計人員、管理會計人員根據相關的法律機制，開展企業(yè)內碳資產、碳排放權、碳金融交易、碳稅等信息的核算與管理。

首先，在《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定》《會計法》《企業(yè)會計準則》等法律法規(guī)的基礎上，以企業(yè)領導為主導，建構有關碳排放權確認、碳金融權屬交易、碳排放量控制、碳資產管理的會計信息制度，用于指導企業(yè)內部、各企業(yè)之間的碳交易活動[7]。其次，建立健全有關碳權歷史成本、碳無形資產、碳負債資產的會計計量與核算制度，以便財會人員依照具體的法律制度，對次要碳會計信息進行搜集、處理分析、整合與披露，保證碳會計信息計量、核算與管理的合理性。

(二)加強多種碳會計要素的確認、計量與核算管理

碳資產、碳負債、碳損益、碳金融交易、碳所有者權益等要素的計量與核算，要以企業(yè)主管部門的領導為主導，設置一系列完整的碳會計初始確認、計量、核算、信息披露等執(zhí)行流程。其一，依照碳會計要素確認的法律法規(guī)，對免費碳排放權配額、有償碳排放權配額、碳排放權結轉余額、碳專項資金等要素進行搜集，計量與核算企業(yè)碳排放權的歷史成本、公允價值，并以此作為碳排放權配額的指導依據。其二，加強碳資產、碳負債、碳損益要素以及碳基金、碳期貨、碳債券、碳融資等金融交易的會計計量與核算管理。針對企業(yè)碳無形資產、碳負債資產、碳金融交易、碳稅等多種碳會計要素的現(xiàn)狀，設置相應的會計科目，根據不同會計科目進行碳排放指標的會計確認、計量、處理核算與管理，以抵消企業(yè)碳排放權交易、碳超額之間的差額，促進地域企業(yè)碳中和目標的實現(xiàn)。

(三)注重碳金融交易、碳稅會計信息的客觀準確披露

在碳會計信息披露工作的執(zhí)行過程中，需秉持全面性、實時性、準確性與成本效益等原則，對某一企業(yè)碳排放、碳交易涉及的一系列會計信息內容做出全面搜集、篩選、處理核算與整合，并定時對某一時間段內的碳會計計量與管理信息做出及時、客觀與準確的信息披露。

在碳會計信息披露理念的指導下，由財會人員根據上期碳排放權的損失或結轉額、本期碳排放權的初始金額，以及碳排放權、碳金融交易、碳稅繳納的數(shù)據信息，進行企業(yè)內部碳投資預算、碳歷史成本、碳負債或盈利等的會計計量，將超出碳排放權額度、碳金融交易虧損等作為負債資產，對多種碳市場交易的會計信息做出準確整合，并及時完成碳會計審計、碳績效評價、碳稅征收的信息披露，將多種碳會計披露信息作為企業(yè)碳排放權配額、碳金融交易的指導規(guī)范，從而實現(xiàn)對碳排放要素會計計量、碳交易活動的合理管控。

因此，針對不同企業(yè)的產業(yè)結構創(chuàng)新、碳排放量控制目標，財務會計人員、管理會計人員應運用會計工具對碳排放權配額、碳排放權交易、碳金融交易、碳稅繳納、碳資產、碳負債等會計信息進行計量與核算，并通過合理的企業(yè)內碳排放控制、碳會計信息披露，達成國家相關部門規(guī)定的碳減排、碳中和的循環(huán)發(fā)展目標。