核電站棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的思考

李琛

（福建寧德核電有限公司，福建 寧德 355200）

核能是我國能源體系重要組成部分，為實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和戰(zhàn)略目標(biāo)，黨中央、國務(wù)院進(jìn)行了一系列決策部署，明確提出積極安全有序發(fā)展核電。截至2021年底，我國商業(yè)運(yùn)行核電機(jī)組51臺(tái)，裝機(jī)容量5331萬千瓦，在建核電機(jī)組共18臺(tái)，裝機(jī)容量約2023萬千瓦。我國是世界上在建核電機(jī)組最多的國家，隨著時(shí)間推移，我國將面臨核電機(jī)組棄置的問題，而核電站棄置在全世界都是一項(xiàng)過程復(fù)雜、耗資巨大的系統(tǒng)工作，棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是其中重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS）中，要求在確認(rèn)固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)考慮棄置費(fèi)用的影響，但相關(guān)規(guī)定較為籠統(tǒng)和分散，各核電企業(yè)在執(zhí)行的過程中標(biāo)準(zhǔn)并不一致。研究和制定核電站棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于提高核電企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升核電站管理的透明度，具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

一、棄置費(fèi)用的定義及會(huì)計(jì)核算要求

（一）棄置費(fèi)用的定義

棄置費(fèi)用也稱為棄置義務(wù)或者棄置成本，一般是指按照國家法律法規(guī)和國際公約的相關(guān)要求，特定行業(yè)企業(yè)在資產(chǎn)使用結(jié)束后承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)的開支。例如石油行業(yè)開采設(shè)備和運(yùn)輸管道、核電站反應(yīng)堆等資產(chǎn)棄置所形成環(huán)境恢復(fù)開支等。這些特定行業(yè)在建造、使用某些長期有形資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)或土地）時(shí)，會(huì)對(duì)環(huán)境造成直接損害或因使用而具有潛在危害，如該類資產(chǎn)在報(bào)廢后不做清理恢復(fù)處理，會(huì)損害或者繼續(xù)損害自然環(huán)境，產(chǎn)生外部不經(jīng)濟(jì)。

（二）棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算要求

我國目前尚未就棄置費(fèi)用單獨(dú)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)核算規(guī)定分散在多個(gè)準(zhǔn)則和解釋公告中?！禖AS4-固定資產(chǎn)》《CAS13-或有事項(xiàng)》《CAS27-石油天然氣開采》三個(gè)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南規(guī)定了棄置費(fèi)用的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量，《CAS解釋第6號(hào)》公告對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。

我國棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理采用的是應(yīng)付現(xiàn)值法，對(duì)未來將發(fā)生的資產(chǎn)棄置義務(wù)，即未來應(yīng)付棄置費(fèi)用金額，考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，按一定的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，將現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)成本并確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，該資本化部分根據(jù)資產(chǎn)的使用期限計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)負(fù)債按其攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用，當(dāng)應(yīng)付棄置費(fèi)用的現(xiàn)值發(fā)生變化時(shí)，按其變化后的現(xiàn)值，調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債和固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

二、核電站棄置費(fèi)用的特點(diǎn)及會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

（一）核電站棄置費(fèi)用的特點(diǎn)

核電站棄置一般稱為核電站退役，退役活動(dòng)包括退役計(jì)劃、放射性界定、核設(shè)施和廠址去污、拆解和材料管理等。通常而言核電站退役的主要任務(wù)是放射性設(shè)施的拆除、放射性水平的控制，其次為場地去污與美化。

核電站退役是一項(xiàng)過程復(fù)雜、耗資巨大的系統(tǒng)工作，而不是簡單的拆除活動(dòng)，國際上核電站退役策略或方法主要有三種：立即拆除法（立即退役去污法）、延遲拆除法（延遲退役安貯法）和埋葬法。目前我國商用核電機(jī)組的設(shè)計(jì)壽命為30-60年，通過更新改造等技術(shù)手段可以延期運(yùn)行10-20年，因此正常情況下核電站棄置費(fèi)用支出發(fā)生在投產(chǎn)后的40-80年之后。

影響退役費(fèi)用因素包括退役策略、電站堆型、人工成本、通貨膨脹、市場利率和國際匯率等。國際上多家機(jī)構(gòu)對(duì)核電站退役費(fèi)用進(jìn)行過測算，粗略估計(jì)退役費(fèi)用占建造成本的10%-20%。

在我國由于沒有核設(shè)施退役相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，也沒有已經(jīng)退役的核電機(jī)組，因此無法獲取參考數(shù)據(jù)，僅在能源行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)《核電廠建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法》（NB/T20048-2011）中，列明退役基金累計(jì)提取率為固定資產(chǎn)原值的10%（附錄D財(cái)務(wù)分析參數(shù)），因此我國核電企業(yè)基本上均按建造成本的10%計(jì)算棄置費(fèi)用。

（二）核電站棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

我國核電企業(yè)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理采用的是應(yīng)付現(xiàn)值法，按建造成本的10%計(jì)算棄置費(fèi)用。各年末，按預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算財(cái)務(wù)費(fèi)用，并調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債金額。核電站使用期間，應(yīng)對(duì)棄置費(fèi)用的應(yīng)付金額進(jìn)行復(fù)核，預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用增加時(shí)，根據(jù)預(yù)計(jì)增加的棄置費(fèi)用現(xiàn)值調(diào)增棄置費(fèi)用資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值；反之，則調(diào)減棄置費(fèi)用資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值。

三、核電站棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理存在的問題

（一）科目設(shè)置不合理，增加理解難度

1．棄置費(fèi)用不符合固定資產(chǎn)定義

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用應(yīng)付現(xiàn)值法，即將未來?xiàng)壷昧x務(wù)金額折現(xiàn)，將現(xiàn)值資本化計(jì)入固定資產(chǎn)成本。筆者認(rèn)為資本化處理是合理的，但該部分資本化的現(xiàn)值不符合固定資產(chǎn)的定義，不應(yīng)直接計(jì)入固定資產(chǎn)成本。并且折現(xiàn)后的金額通常較大，直接計(jì)入固定資產(chǎn)原值存在“虛增”固定資產(chǎn)之嫌，增加了報(bào)表使用者的理解難度。

2．財(cái)務(wù)費(fèi)用科目的使用有待商榷

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方式，預(yù)計(jì)負(fù)債按其攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用核算的內(nèi)容通常為存貸款利息費(fèi)用、匯兌損益、手續(xù)費(fèi)等，滿足資本化條件時(shí)應(yīng)予以資本化。通常而言財(cái)務(wù)費(fèi)用與企業(yè)帶息負(fù)債相關(guān)程度較高，是分析企業(yè)債務(wù)情況的重要科目，而棄置費(fèi)用義務(wù)顯然不屬于企業(yè)融資的范疇，將預(yù)計(jì)負(fù)債調(diào)整攤余成本增加的費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，容易造成報(bào)表使用者的誤讀，從而影響報(bào)表使用者的判斷。

（二）核算沒有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，信息披露較少

1．退役費(fèi)用沒有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)

如上文所述的原因，我國核電企業(yè)均是按照建造成本的10%計(jì)算棄置費(fèi)用。核電站建造成本的影響因素主要包括廠址條件、技術(shù)路線、建設(shè)工期、設(shè)備制造和安裝調(diào)試等，而退役費(fèi)用（棄置費(fèi)用）主要受機(jī)組退役策略、退役計(jì)劃、電站條件、項(xiàng)目管理等因素影響，退役費(fèi)用與建造成本相關(guān)程度并不高。核電站建設(shè)周期較長，從核電站建成投產(chǎn)后的短期經(jīng)濟(jì)利益方面考慮，核電企業(yè)通常不會(huì)將棄置費(fèi)用計(jì)提比例超過建造成本的10%，從而導(dǎo)致存在棄置費(fèi)用計(jì)提金額不足的風(fēng)險(xiǎn)，不符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。

2．折現(xiàn)率的選擇沒有給出確定標(biāo)準(zhǔn)

現(xiàn)行的應(yīng)付現(xiàn)值法包含兩個(gè)利率，一個(gè)是確定計(jì)算退役費(fèi)用現(xiàn)值的折現(xiàn)利率，另一個(gè)是確定退役費(fèi)用預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本的實(shí)際利率，二者的定義是不相同的。實(shí)務(wù)中為了便于計(jì)算，使預(yù)計(jì)負(fù)債金額與未來應(yīng)付棄置費(fèi)用終值相等，二者通常取值相同。通常情況下核電站的使用壽命是30-60年，第三代核電站通過延壽甚至可以運(yùn)行80年。在如此長的期限內(nèi)，存在較大的不確定因素，不僅需要考慮科學(xué)技術(shù)進(jìn)步，生產(chǎn)力的提高，也要考慮通貨膨脹率、人工成本增長率和其他因素對(duì)折現(xiàn)率的影響，因此在實(shí)務(wù)中如何選擇合理的折現(xiàn)率是非常棘手的問題。不同的折現(xiàn)率下每年棄置費(fèi)用的分?jǐn)偨痤~差距很大，直接影響會(huì)計(jì)估計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

3．棄置費(fèi)用披露制度不完善

核電站安全和環(huán)境恢復(fù)問題在全世界都屬于公眾關(guān)心的話題。相較于美國核電行業(yè)上市公司，我國核電行業(yè)上市公司在年報(bào)中對(duì)于棄置費(fèi)用相關(guān)信息披露內(nèi)容較少，一般僅披露棄置費(fèi)用（退役費(fèi)用）預(yù)計(jì)負(fù)債期初余額和期末余額，不對(duì)棄置義務(wù)初始計(jì)量方法，退役基金計(jì)提期限，折現(xiàn)率的選擇，后續(xù)計(jì)量和調(diào)整，退役基金監(jiān)管模式等關(guān)鍵信息進(jìn)行披露，存在企業(yè)信息披露不充分的問題，導(dǎo)致公眾不能準(zhǔn)確地獲得棄置費(fèi)用方面的信息，無法滿足公眾對(duì)核電企業(yè)履行環(huán)境恢復(fù)義務(wù)情況的關(guān)注。

4．核算與資金監(jiān)管脫節(jié)，存在安全風(fēng)險(xiǎn)

核電站退役基金按照是否獨(dú)立于企業(yè)通常分內(nèi)部管理和外部管理兩類。內(nèi)部管理也叫自然積累，由核電企業(yè)積累并管理退役資金，進(jìn)一步按照資金是否獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)，又可以進(jìn)一步細(xì)分為內(nèi)部基金且獨(dú)立和內(nèi)部基金不獨(dú)立兩種模式；外部管理也叫信托基金，核電企業(yè)將退役基金交由監(jiān)管機(jī)構(gòu)許可的第三方進(jìn)行管理。由于我國核電行業(yè)監(jiān)管部門尚未制定退役基金的管理辦法，目前我國核電企業(yè)均采用內(nèi)部基金不獨(dú)立的模式管理退役資金。

核電站棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理每期實(shí)現(xiàn)的資金留存（非付現(xiàn)成本）有兩項(xiàng)：一是棄置費(fèi)用現(xiàn)值資本化部分的折舊，二是預(yù)計(jì)負(fù)債攤余成本增加確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，這兩項(xiàng)費(fèi)用都會(huì)形成資金留存，但在實(shí)務(wù)中核電企業(yè)將該部分資金留存用于各類支出或者用于利潤分配，使企業(yè)會(huì)計(jì)核算和資金管理相脫節(jié)，容易造成資金缺乏監(jiān)管，導(dǎo)致存在退役基金賬戶余額無法滿足支出風(fēng)險(xiǎn)。

四、核電站棄置費(fèi)用處理的建議

（一）明確核電站退役費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)

我國商用核電站起步較晚但發(fā)展迅速，設(shè)計(jì)、建造、施工方面都取得了長足進(jìn)步，核電長期基金管理方面，也已建立起核保險(xiǎn)、核應(yīng)急準(zhǔn)備金、乏燃料處置基金等制度。但由于我國目前尚無商用核電機(jī)組退役，退役管理方面各項(xiàng)規(guī)章制度有待進(jìn)一步完善。

2018年實(shí)施的《中華人民共和國核安全法》明確要求核設(shè)施運(yùn)營單位應(yīng)當(dāng)預(yù)提退役費(fèi)，具體辦法由國務(wù)院部委會(huì)同監(jiān)管部門、主管部門制定。建議行業(yè)主管部門盡早開展核電退役政策研究，組織有關(guān)機(jī)構(gòu)和企業(yè)進(jìn)行退役策略研究，制定退役方案標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行退役費(fèi)用測算，為后續(xù)制定核電站退役相關(guān)法律法規(guī)打好基礎(chǔ)。

（二）完善核電站棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

我國現(xiàn)有棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不完善，隨著國內(nèi)商業(yè)運(yùn)行核電機(jī)組數(shù)量不斷增加，應(yīng)當(dāng)建立一套適合國情的核電站棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)。

1．增加公允價(jià)值初始計(jì)量模式

對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)的初始計(jì)量，我國采用的是應(yīng)付現(xiàn)值法，而美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FAS143）中規(guī)定采用的是公允價(jià)值法，其基本思路為：預(yù)估當(dāng)前處置的公允價(jià)值，按資產(chǎn)使用年限預(yù)估通貨膨脹水平，再按該期限計(jì)算市場風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，加總后作為棄置費(fèi)用終值。采用信貸調(diào)整后的無風(fēng)險(xiǎn)利率作為折現(xiàn)率，將棄置費(fèi)用終值折現(xiàn)從而得到棄置費(fèi)用的現(xiàn)值。公允價(jià)值法的優(yōu)點(diǎn)突出，但考慮到我國尚未制定核電站棄置費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，也沒有退役的核電站可供參考，現(xiàn)階段棄置費(fèi)用的公允價(jià)值難以取得，因此建議我國核電棄置費(fèi)用核算標(biāo)準(zhǔn)中采用公允價(jià)值和應(yīng)付現(xiàn)值兩種方法。如果公允價(jià)值能夠進(jìn)行合理的估計(jì)，優(yōu)先按照公允價(jià)值法來進(jìn)行確認(rèn)，若公允價(jià)值不能夠進(jìn)行合理的估計(jì)，繼續(xù)使用應(yīng)付現(xiàn)值法。

2．變更核算科目

為與普通固定資產(chǎn)核算加以區(qū)分，降低報(bào)表時(shí)用者的理解難度，建議使用“長期待攤棄置費(fèi)用”“棄置費(fèi)用攤銷”和“預(yù)計(jì)負(fù)債增加費(fèi)用”科目代替固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊和財(cái)務(wù)費(fèi)用。

3．明確折現(xiàn)率的選擇

在棄置費(fèi)用應(yīng)付金額不變（終值不變）的情況下，棄置費(fèi)用總額在壽期內(nèi)每年的分?jǐn)偙壤齼H與折現(xiàn)率相關(guān)，整體呈現(xiàn)前期費(fèi)用低后期費(fèi)用高的特點(diǎn)，折現(xiàn)率越高該趨勢(shì)越明顯。從會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎原則出發(fā)，為避免核電企業(yè)在機(jī)組運(yùn)營前期少記費(fèi)用，同時(shí)緩解核電機(jī)組運(yùn)營后期退役基金的籌集壓力，應(yīng)盡量采用較低的折現(xiàn)率，筆者建議采用1年期LPR利率作為核電項(xiàng)目棄置費(fèi)用的折現(xiàn)率。

4．預(yù)計(jì)負(fù)債變更單獨(dú)計(jì)量

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于棄置費(fèi)用現(xiàn)值發(fā)生變動(dòng)后，采用總額調(diào)整法，會(huì)計(jì)處理不清晰、追溯困難。建議采用類似美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的分層處理法，即棄置費(fèi)用現(xiàn)值發(fā)生變動(dòng)后原有部分的會(huì)計(jì)處理不變，調(diào)整部分單獨(dú)計(jì)量（作為新增層），按新的邊界條件進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而實(shí)現(xiàn)調(diào)整前后層次清晰，會(huì)計(jì)處理容易追溯。

5．強(qiáng)化信息披露義務(wù)

建議在法律法規(guī)或制度要求中明確規(guī)范核電企業(yè)棄置費(fèi)用信息披露的義務(wù)。在僅披露棄置費(fèi)用（退役費(fèi)用）預(yù)計(jì)負(fù)債期初余額和期末余額基礎(chǔ)上，對(duì)棄置費(fèi)用初始計(jì)量估計(jì)的方法，退役基金計(jì)提期限，折現(xiàn)率的選擇，后續(xù)計(jì)量和調(diào)整，退役基金監(jiān)管模式等信息進(jìn)行強(qiáng)制披露建立起規(guī)范的信息披露標(biāo)準(zhǔn)，有利于提高核電企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升核電站管理的透明度，有利于強(qiáng)化國家和社會(huì)監(jiān)督。

（三）出臺(tái)核電退役基金管理辦法

為保障核電站退役時(shí)退役基金充足，避免退役資金流失，建議國家設(shè)立專項(xiàng)基金或委托第三方來管理核電站退役基金，實(shí)現(xiàn)我國核電企業(yè)退役基金管理模式由內(nèi)部管理逐漸向外部管理的轉(zhuǎn)變。同時(shí)應(yīng)該結(jié)合我國核電企業(yè)財(cái)務(wù)特點(diǎn)，考慮核電企業(yè)屬于重資產(chǎn)行業(yè)，在機(jī)組投入商業(yè)運(yùn)行取得收入后，核電企業(yè)仍有歸還項(xiàng)目建設(shè)貸款本息的資金壓力（項(xiàng)目貸款還貸款期通常為15-20年），因此建議在項(xiàng)目貸款還款期內(nèi)，核電企業(yè)退役基金仍按照內(nèi)部基金不獨(dú)立的模式進(jìn)行管理，在項(xiàng)目貸款還款結(jié)束后按照外部管理模式撥付資金至第三方外部賬戶，實(shí)現(xiàn)核電退役基金的保值增值。