新租賃準(zhǔn)則實施對承租企業(yè)的影響研究

李靜晶

（華潤電力，寧夏 銀川 750011）

2001年發(fā)生的安然事件，通過“特殊目的”主體在財務(wù)報表中隱藏高達(dá)幾十億美元的巨額債務(wù)，由此引發(fā)會計理論界與實務(wù)界對表外融資的思考。同時，隨著全球經(jīng)濟(jì)化進(jìn)程加快，租賃行業(yè)不斷發(fā)展，故國際會計理事會（以下簡稱“IASB”）對于租賃債務(wù)在表內(nèi)的透明性和真實性有所擔(dān)憂，IASB于2016年1月發(fā)布《國際會計準(zhǔn)則第16號-租賃》（以下簡稱“IFRS 16”），要求經(jīng)營租賃“資本化”，即在表內(nèi)體現(xiàn)租賃業(yè)務(wù)的發(fā)生、租賃資產(chǎn)標(biāo)的狀況；從我國2010年、2013年發(fā)布《租賃準(zhǔn)則（修訂）征求意見稿》及至2018年12月修訂發(fā)布新租賃準(zhǔn)則發(fā)現(xiàn)，我國租賃準(zhǔn)則根據(jù)國情力求與國際準(zhǔn)則保持趨同。

因舊租賃準(zhǔn)則劃分兩類租賃，對于租賃方式不同承租人會計處理不同，在現(xiàn)實中可能存在構(gòu)建合理的合同將具有融資性質(zhì)的長期租賃業(yè)務(wù)“損益化”，免除在報表內(nèi)確認(rèn)資產(chǎn)與租賃負(fù)債，故產(chǎn)生表外融資，影響會計信息披露的準(zhǔn)確性、真實性、透明性。為了避免企業(yè)粉飾報表，盡可能規(guī)避舞弊風(fēng)險，保證財務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性，我國發(fā)布了新租賃準(zhǔn)則，而新租賃準(zhǔn)則的最大變化就是對于承租企業(yè)確定單一的使用權(quán)資產(chǎn)模型。同時，新租賃準(zhǔn)則新增租賃合同識別、分拆、合并，即尊重業(yè)務(wù)實質(zhì)，推動企業(yè)業(yè)財融合。我國租賃行業(yè)起步較晚，環(huán)境尚不成熟，因此新租賃準(zhǔn)則實施給承租企業(yè)帶來一定的挑戰(zhàn)。并且，由于業(yè)務(wù)形式的多變性及會計實務(wù)的復(fù)雜性，新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行的重點及難點為租賃業(yè)務(wù)的識別，需要運用大量的會計估計和職業(yè)判斷，加大了會計信息處理的難度，并且確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)需使用折現(xiàn)率計算資產(chǎn)現(xiàn)值，導(dǎo)致后續(xù)計量存在費用“前高后低”現(xiàn)象，產(chǎn)生稅會差異，這些問題都需要進(jìn)一步探索。

一、基于承租人視角新租賃準(zhǔn)則相較于舊租賃準(zhǔn)則的主要變化

（一）新租賃準(zhǔn)則主要修訂內(nèi)容

新租賃準(zhǔn)則對于合同中的租賃成分強(qiáng)調(diào)兩個條件，一是要有已識別資產(chǎn)，二是承租人在租賃期間擁有對該租賃資產(chǎn)的控制權(quán)，即可以主導(dǎo)該資產(chǎn)的使用。在舊租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營租賃下承租人和服務(wù)合同中資產(chǎn)使用者的會計處理沒有太大不同，而在新租賃準(zhǔn)則中，需對租賃部分確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而服務(wù)部分直接進(jìn)入損益，故對租賃和服務(wù)業(yè)務(wù)拆分亦是有一定困難。比如，長期租賃一輛大型吊車用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動，同時合同約定由出租方指定一名操作人員，此時可以認(rèn)定承租人在租賃期間無法主導(dǎo)該資產(chǎn)的使用方式及目的，故在新租賃準(zhǔn)則下，該業(yè)務(wù)不應(yīng)認(rèn)定為租賃。而對于已識別資產(chǎn)的一個判定標(biāo)準(zhǔn)為出租人在合同規(guī)定期間是否擁有對該租賃資產(chǎn)的實際的替換權(quán)，承租人在與出租人訂立的許多合同中說明了替換權(quán)的條款，一種情形是在租賃期間由于該標(biāo)的運行不佳對其提供維護(hù)或進(jìn)行升級服務(wù)，還有一種情形是出租人替換該標(biāo)的預(yù)期獲得的經(jīng)濟(jì)利益要高于發(fā)生替換行為產(chǎn)生的成本，故后一種情形可認(rèn)為出租人擁有對該標(biāo)的替換的實際能力，進(jìn)而不屬于租賃；此處的判別亦是實操的一個難點。

（二）新租賃準(zhǔn)則下承租人會計核算變化

在初始計量時，對于非低價值租賃及短期租賃業(yè)務(wù)，新租賃準(zhǔn)則規(guī)定承租人需要按成本確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)租賃負(fù)債，使用的折現(xiàn)率為固定折現(xiàn)率即承租人的增量借款利率；而舊租賃準(zhǔn)則下的經(jīng)營租賃只需每期按直線法分?jǐn)倱p益，融資租賃下只是會計科目發(fā)生了變化，計算現(xiàn)值思路類似，且使用實際利率；后續(xù)計量時，新租賃準(zhǔn)則要求每期對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊且確認(rèn)財務(wù)費用，在資產(chǎn)負(fù)債表日要對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，若產(chǎn)生減值跡象，需要計提減值準(zhǔn)備；而舊準(zhǔn)則下只有融資租賃會計處理與其類似。

二、新租賃準(zhǔn)則實施對承租企業(yè)的影響和挑戰(zhàn)

（一）租賃識別難度增加及租賃合同條款復(fù)雜導(dǎo)致會計信息披露不準(zhǔn)確

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定租賃識別要有已識別資產(chǎn)，并讓渡該資產(chǎn)在一定期間內(nèi)的使用權(quán)，而使用權(quán)的標(biāo)的具體應(yīng)為實物，且使用該實物能夠給使用者帶來經(jīng)濟(jì)效益。但合同條款復(fù)雜性及隱含性可能會導(dǎo)致會計信息的不準(zhǔn)確，如承租企業(yè)租入土地用于項目開發(fā)建設(shè)，合同約定租賃該土地的期限為25年，在租賃準(zhǔn)則實施前，該租賃業(yè)務(wù)的初始計量應(yīng)計入長期待攤費用，并在每個會計期間按直線法攤銷；新租賃準(zhǔn)則實施后，已識別資產(chǎn)為土地，租賃期間為25年，且承租方擁有對該資產(chǎn)在租賃期間的控制權(quán)，故應(yīng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，按照實務(wù)，在租賃土地開始日，應(yīng)將租賃土地對價一次性支付相關(guān)政府部門，故租賃負(fù)債為零，正確會計處理應(yīng)是如此。但法律規(guī)定租賃的最長期限不得超過20年，超過二十年的租賃合同視為無固定租賃期限合同，故不符合新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，那么是否重新再確認(rèn)無形資產(chǎn)，即可能導(dǎo)致會計核算復(fù)雜性及會計信息披露不準(zhǔn)確。

對于關(guān)聯(lián)方之間的租賃業(yè)務(wù)，定價是否公允，是否可能存在商業(yè)安排下的隱含條款？為防止關(guān)聯(lián)企業(yè)利用低價值租賃實現(xiàn)“表外融資”，新租賃準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方之間的租賃做出規(guī)定，對于承租企業(yè)與其控股公司或其聯(lián)營方及合營方在連續(xù)的一段時間內(nèi)分別訂立的一份以上的租賃合同，在符合相關(guān)規(guī)定下，應(yīng)當(dāng)將多份租賃合同合并進(jìn)行會計處理。而對于關(guān)聯(lián)方租賃業(yè)務(wù)可以通過合同變更，如修改租賃期限及相關(guān)條款，方便關(guān)聯(lián)方及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的會計核算，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)財務(wù)信息真實性受損。

（二）核算內(nèi)容變動致使承租人的會計處理難度增加

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃合同開始日尚未支付的租賃總額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計量，在計算租賃付款額現(xiàn)值時應(yīng)使用租賃內(nèi)含利率，若無法確定租賃內(nèi)含利率時應(yīng)采用增量借款利率，即承租企業(yè)在類似的外部環(huán)境下為獲得與該租賃標(biāo)的價值接近的資產(chǎn)，在相同或相近期間以類似抵押條件借入資金須付出的資本成本，即該利率針對使用權(quán)資產(chǎn)本身，若租賃合同簽訂的標(biāo)的資產(chǎn)記載的價值為外幣，那么作為折現(xiàn)率的增量借款利率應(yīng)考慮匯率因素，故折算率的取得是具有不確定性的會計估計。而若承租企業(yè)分別簽訂多個租賃合同，由于出租人不同，那么對于不同的使用權(quán)資產(chǎn)價值和不同租賃期限，其應(yīng)取得不同增量借款利率，加大了承租企業(yè)核算難度。而企業(yè)為方便計算租賃付款額現(xiàn)值，將企業(yè)平均借款利率作為折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)信息不準(zhǔn)確。

如何評估該租賃資產(chǎn)是否存在減值跡象，是否以標(biāo)的資產(chǎn)價值大幅下跌為判斷標(biāo)準(zhǔn)？標(biāo)的資產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營活動受市場環(huán)境變化產(chǎn)生不利影響，那么為獲得與該租賃資產(chǎn)價值類似的抵押借款需要的借款利率是否受市場環(huán)境的影響而變動，是否能夠反映環(huán)境變化帶來的風(fēng)險？由于經(jīng)濟(jì)不確定性增加，導(dǎo)致對使用權(quán)資產(chǎn)的減值跡象判斷和減值評估更加困難。

（三）新租賃準(zhǔn)則實施對承租人財務(wù)列報產(chǎn)生的挑戰(zhàn)

對于資產(chǎn)負(fù)債表，無論什么性質(zhì)的租賃在符合新租賃準(zhǔn)則規(guī)定下，都在表內(nèi)列示，即資產(chǎn)項目類增加，且增加一項非流動負(fù)債。并且對于一年內(nèi)支付的租賃負(fù)債，在年末要重分類至一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債中，故承租企業(yè)租賃情況不再只是附注中披露，其也是財報中影響決策的重要數(shù)據(jù)，亦導(dǎo)致承租企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)發(fā)生變化；在利潤表中，使用權(quán)資產(chǎn)按照直線法計提折舊，故每期確認(rèn)的成本費用是一樣的，但是租賃負(fù)債按照攤余成本計量，雖然折舊費用與財務(wù)費用之和接近按照舊租賃準(zhǔn)則下分?jǐn)偟淖赓U費，但新租賃準(zhǔn)則整體確認(rèn)的成本費用存在“前高后低”現(xiàn)象，不利于企業(yè)盈利的穩(wěn)定性。并且稅法對于租賃業(yè)務(wù)稅務(wù)處理依舊還是劃分兩類租賃，因此會產(chǎn)生稅會差異；在現(xiàn)金流量表中，由于準(zhǔn)則實施前經(jīng)營租賃的租賃費是直接在支付經(jīng)營活動中體現(xiàn)，而如今每期支付的租賃付款額要歸集在支付籌資活動中，可能對其他行業(yè)如零售業(yè)等經(jīng)營活動現(xiàn)金流占比很大的行業(yè)來說，現(xiàn)金流量表項目歸集不符合企業(yè)實際經(jīng)營狀況的預(yù)期。

（四）新租賃準(zhǔn)則實施可能對承租企業(yè)的融資決策的影響

由于新租賃準(zhǔn)則“兩租合一”，在財報中列報的數(shù)據(jù)影響承租企業(yè)關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)，相比舊租賃準(zhǔn)則由于每期需要確認(rèn)財務(wù)費用和折舊成本，因此承租企業(yè)息稅前利潤會增加，財務(wù)杠桿系數(shù)增加。即若企業(yè)盈利能力較差，亦需承擔(dān)較高的利息費用，對于特殊行業(yè)如零售業(yè)，電信行業(yè)等存在大量租賃，可能會帶來較高的財務(wù)風(fēng)險；且按新租賃準(zhǔn)則處理業(yè)務(wù)，會使資產(chǎn)負(fù)債率增加、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和資本回報率減少，導(dǎo)致承租企業(yè)長期償債能力降低，營運能力下降，即降低承租企業(yè)對外融資能力，而企業(yè)的發(fā)展很難離開借款融資，銀行在決定借款利率時雖然會考慮經(jīng)營租賃的影響，但信貸市場會更加注重融資租賃的情況，且信用等級較高的企業(yè)，更容易獲得利率較低的借款。因此，對中小微企業(yè)及處于初創(chuàng)期、成長期的企業(yè)，需要資金運轉(zhuǎn)，表內(nèi)不利指標(biāo)會加大承租企業(yè)融資困難。

三、承租企業(yè)應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則實施的對策建議

（一）尊重業(yè)務(wù)實質(zhì)，合理運用合同拆分及合并

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，業(yè)務(wù)形式及內(nèi)容趨于多元化，業(yè)務(wù)的復(fù)雜性導(dǎo)致會計核算的困難加大，且新租賃準(zhǔn)則全面實施可能給承租企業(yè)財務(wù)信息披露及會計處理帶來不利影響，承租企業(yè)可以通過合理合法的方式，結(jié)合企業(yè)自身情況，對租賃合同相關(guān)條款進(jìn)行調(diào)整，如可以通過調(diào)整租賃期限，將租賃合同拆分為短期租賃，如簡單的房屋租賃，可以一年一簽訂合同，按照直線法分期直接確認(rèn)損益；但對于關(guān)聯(lián)方之間的租賃業(yè)務(wù)，由于租賃合同期限及合同金額內(nèi)部操縱空間較大，故需要在企業(yè)集團(tuán)層面建立舞弊風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，謹(jǐn)慎處理，充分考慮各個方面的因素，保持公允。

（二）以業(yè)務(wù)合同為基準(zhǔn)，進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)控流程

從合同設(shè)立（項目立項）、線上合同經(jīng)過相關(guān)部門批準(zhǔn)（法律部門對于租賃期限等合同條款結(jié)合相關(guān)法律法規(guī)給出意見），再經(jīng)財務(wù)部門核準(zhǔn)并解析合同內(nèi)容即如解析合同開始日及結(jié)束日，是不是短期租賃；解析合同金額構(gòu)成，是否有初始直接費用及租賃激勵等，若合同規(guī)定開具增值稅專票，要進(jìn)行價稅分離等；解析業(yè)務(wù)性質(zhì)，即租賃業(yè)務(wù)的識別等。審批后若涉及確認(rèn)租賃付款額現(xiàn)值，下一步流程可關(guān)聯(lián)資金管理模塊，并由資金管理主管確認(rèn)在租賃開始日的增量借款利率，核準(zhǔn)后該系統(tǒng)可以依據(jù)增量借款利率設(shè)定公式計算使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并確認(rèn)利息費用；且再直接關(guān)聯(lián)資產(chǎn)管理模塊，根據(jù)解析后的折舊期限（租賃期限與資產(chǎn)可使用壽命孰短）計算折舊并生成會計憑證，依據(jù)資產(chǎn)管理模塊中資產(chǎn)減值跡象標(biāo)準(zhǔn)（結(jié)合承租企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況，租賃資產(chǎn)比重）判斷對使用權(quán)資產(chǎn)定期進(jìn)行減值測試。在合同開始日至合同結(jié)束日該期間會自動生成會計核算憑證，保證會計核算的準(zhǔn)確性及時性。

（三）提升財務(wù)人員專業(yè)水平

雖有準(zhǔn)則為導(dǎo)向?qū)ψ赓U業(yè)務(wù)識別并進(jìn)行會計處理，即在準(zhǔn)則內(nèi)對租賃業(yè)務(wù)的處理具有充分的靈活性，但也存在一定的主觀性，導(dǎo)致在業(yè)務(wù)處理過程中有大量的職業(yè)判斷，故在前述應(yīng)對措施提出的前提需要保證財務(wù)人員的專業(yè)勝任能力。面臨新會計準(zhǔn)則的不斷提出及全面實施，財務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)自身專業(yè)水平。在業(yè)財融合的大趨勢下，不僅需要財務(wù)人員學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則、新法規(guī)，還需要結(jié)合公司業(yè)務(wù)，在業(yè)務(wù)推進(jìn)中識別風(fēng)險，評估風(fēng)險以及規(guī)避風(fēng)險，即在實施新租賃準(zhǔn)則過程中，對于折現(xiàn)率和租賃期間的確定，以及隨市場環(huán)境變化折現(xiàn)率的再次確認(rèn)等，要結(jié)合企業(yè)真實情況來做出判斷，增加了財務(wù)人員會計處理的難度，故承租企業(yè)需加大對財務(wù)人員專業(yè)勝任能力的投入，加強(qiáng)財務(wù)人員對新租賃準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，結(jié)合企業(yè)實際租賃情況進(jìn)行新租賃準(zhǔn)則的探討分析，并且在租賃后續(xù)計量時，要求財務(wù)人員對合同變更以及納稅申報中需要所得稅調(diào)整事項進(jìn)行正確處理，加強(qiáng)實操，真實反映企業(yè)的財務(wù)信息。

（四）調(diào)整承租企業(yè)融資方式，增加財務(wù)指標(biāo)信息披露

根據(jù)企業(yè)規(guī)模、資本結(jié)構(gòu)及資金持有量來進(jìn)行調(diào)整，對于資金雄厚的大型企業(yè)，可以考慮以購代租；而對于有很低的償債違約風(fēng)險，且有良好信用水平的企業(yè)，故可在企業(yè)目標(biāo)資本結(jié)構(gòu)下考慮租入資產(chǎn)；對于需大量資金來維持企業(yè)運營的中小企業(yè)，新租賃準(zhǔn)則實施可能會導(dǎo)致表內(nèi)指標(biāo)不利，外部融資困難，故而需調(diào)整資本結(jié)構(gòu)，優(yōu)先進(jìn)行內(nèi)部融資，可增加權(quán)益融資，降低財務(wù)費用；對于承租企業(yè)年報中關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)大幅變動，可增加指標(biāo)信息披露，解釋財報期間內(nèi)指標(biāo)變動原因，為外部信息使用者及內(nèi)部管理層使用財務(wù)數(shù)據(jù)提供正確的決策信息。

四、結(jié)束語

綜上所述，新租賃準(zhǔn)則實施加大了承租企業(yè)在業(yè)務(wù)識別及租賃業(yè)務(wù)會計處理等方面的困難；且在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，業(yè)務(wù)的不斷創(chuàng)新及會計實務(wù)的錯綜復(fù)雜可能致使承租企業(yè)在財務(wù)信息處理過程中無從下手。因此，需承租企業(yè)完善內(nèi)部控制流程，提升財務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)，需盡快做出調(diào)整，適應(yīng)形勢變化，確保提供的財務(wù)信息真實可靠。