會計實務(wù)視角下?會計法?修訂建議

邱洪勝，宮本高，李大明

引言

2017 年11 月4 日，第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第三十次會議表決通過了?全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改?中華人民共和國會計法?等十一部法律的決定?(下文簡稱?決定?)，自 2017 年 11 月 5 日起施行。 ?決定?對?會計法?的修訂共有5 條，核心內(nèi)容是圍繞取消會計人員從業(yè)資格證制度，對涉及會計從業(yè)資格證書的條款進(jìn)行了刪除或者相應(yīng)修改；而對此前會計實務(wù)工作中已經(jīng)存在、急需立法進(jìn)行規(guī)制的問題卻并未涉及，甚至一些社會各界此前呼聲較高的議案也未得到響應(yīng)。 本次修訂的范圍窄、幅度小、內(nèi)容少，所以影響面也小[1]，給廣大會計領(lǐng)域?qū)＜覍W(xué)者及會計從業(yè)人員留下不少困惑及遺憾。

時隔不到一年，2018 年6 月6 日，財政部下發(fā)?財政部關(guān)于就?中華人民共和國會計法?修訂重點問題征詢社會意見的通知? (財辦會〔2018〕18 號)，再次對?會計法?涉及的一些社會關(guān)注度高的熱點問題進(jìn)行調(diào)研，為?會計法?的下一次修訂做準(zhǔn)備。 我們結(jié)合2017 年?會計法?修訂以來會計領(lǐng)域仍然存在的問題，以及2018 年再次征求修法意見中提出的問題，進(jìn)行了相應(yīng)的思考和研究。 結(jié)合自身工作中遇到的相關(guān)問題，參考相關(guān)會計、法律領(lǐng)域?qū)＜覍W(xué)者和會計實務(wù)工作者的意見、觀點，我們認(rèn)為，至少有內(nèi)部控制、管理會計、代理記賬、會計違法行為法律責(zé)任等四方面的問題應(yīng)該在?會計法?中進(jìn)行規(guī)制，或者在原有立法基礎(chǔ)上進(jìn)一步加以完善、細(xì)化，以使新法對會計實務(wù)工作起到更加明晰的規(guī)范作用。 希望我們的研究結(jié)果能為立法部門下一次的?會計法?修訂活動提供一些有益的借鑒。

一、內(nèi)部控制應(yīng)納入?會計法?進(jìn)行規(guī)制

近年來，財政部等部委陸續(xù)出臺了?企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范??行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)??小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范(試行)?等部門規(guī)章，雖然在制度建立健全方面已經(jīng)形成了比較完備的內(nèi)部控制體系，實踐中對各類會計主體的內(nèi)部控制業(yè)務(wù)也起到了一定的指導(dǎo)作用。 然而，由于這些內(nèi)部控制規(guī)范均存在法律層級低的不足，且其內(nèi)容多為指引性規(guī)定，缺乏強(qiáng)制性效力，多數(shù)會計主體并不具有實施的積極性與主動性，導(dǎo)致實踐中實施情況并不樂觀。

(一)內(nèi)部控制實施現(xiàn)狀

1. 企業(yè)內(nèi)部控制實施現(xiàn)狀

長期以來，內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部管理體系中的短板。 一個很有證明力的實務(wù)例證是:企業(yè)申請在山東省內(nèi)某區(qū)域性股權(quán)交易市場(俗稱“四板市場”)股權(quán)掛牌交易過程中，聘請會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制建立健全并保持有效性的情況進(jìn)行審計并出具?內(nèi)部控制鑒證報告?曾是股權(quán)交易市場的要求之一，然而，近幾年來該必備文件已悄然從企業(yè)的申報材料中消失。 原因就在于，實踐中多數(shù)企業(yè)尤其是中小微企業(yè)，因為受到各種不利條件的限制，如人員匱乏、管理層認(rèn)識不夠、管理水平低下等，企業(yè)并不重視內(nèi)部控制體系的建設(shè)，加之?小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范(試行)?定位是廣大非上市小企業(yè)開展內(nèi)部控制建設(shè)的指南和參考性標(biāo)準(zhǔn)，由小企業(yè)自愿選擇采用，不要求強(qiáng)制執(zhí)行[2]，因此，多數(shù)企業(yè)并沒有建立起切實有效的內(nèi)部控制體系，繼續(xù)要求企業(yè)提供?內(nèi)部控制鑒證報告?無異于紙上談兵，企業(yè)即使按照股權(quán)市場的要求勉強(qiáng)提供了這個報告，但是無論對于規(guī)范股權(quán)交易市場的運行秩序還是促進(jìn)掛牌企業(yè)的規(guī)范經(jīng)營，都沒有多少實際價值。

2.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施現(xiàn)狀

就行政事業(yè)單位來講，內(nèi)部控制體系建立與實施情況同樣不容樂觀。 盡管?行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)?早在2014 年1 月1 日起便已開始施行，但截至目前仍有一些單位尚處于探索階段，單位層面控制、信息系統(tǒng)管理等方面的工作仍停滯不前，各項控制工作還存在薄弱環(huán)節(jié)[3]。 以山東省為例，早在2014 年就已經(jīng)出臺?山東省貫徹?行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范?實施意見?，要求省內(nèi)各級黨的機(jī)關(guān)、人大機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、政協(xié)機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、各民主黨派機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體和事業(yè)單位于2014 年底完成內(nèi)控實施工作。 山東省教育廳也于2016 年發(fā)布?關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的通知?，要求廳屬各預(yù)算單位全面推進(jìn)單位內(nèi)部控制建設(shè)。 然而，就山東省部分省屬高校的現(xiàn)狀而言，內(nèi)部控制實施情況并不理想，少數(shù)學(xué)校即使已經(jīng)初步建立起內(nèi)部控制機(jī)制，也僅僅是將現(xiàn)有的一些規(guī)章制度簡單整合一下，沒有形成科學(xué)合理的體系，缺乏可操作性，離?行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)?規(guī)定的各項要求尚有較大差距。

(二)內(nèi)部控制缺乏?會計法?層面依據(jù)的后果

從近年來一些行政事業(yè)單位及國有企業(yè)爆出的貪污腐敗案件中我們也不難看出，由于單位內(nèi)部控制未能得到很好地建立健全和實施，使某些心懷不軌之徒有了可乘之機(jī)，從而導(dǎo)致國有資產(chǎn)和公共利益遭受巨額損失。 北京市海淀區(qū)檢察院對2005 年至2012 年高校與科研院所職務(wù)犯罪進(jìn)行統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)涉案人員遍及財務(wù)部、圖書館、博物館、餐飲部、裝備處、教材科、車隊、衛(wèi)生科等40 余個部門，腐敗行為形形色色[4]。 通過對一些公開披露的職務(wù)犯罪案情進(jìn)行分析，不難發(fā)現(xiàn)，單位內(nèi)部控制失靈是導(dǎo)致這些犯罪行為發(fā)生的重要因素之一。

基于上述客觀存在的事實，我們認(rèn)為，提升內(nèi)部控制的法律地位，將內(nèi)部控制的建立健全及有效實施的要求寫入?會計法?，并對不按要求執(zhí)行的單位或個人明確相應(yīng)的法律責(zé)任，是下一次修訂?會計法?應(yīng)該予以考慮的因素之一。 具體來說，應(yīng)該根據(jù)現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中各類會計主體內(nèi)部控制體系建設(shè)現(xiàn)狀，并適當(dāng)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展予以超前考慮，針對不同類型的會計主體，作出不同的要求。 如對上市公司、行政事業(yè)單位、國有企業(yè)等與公共利益關(guān)聯(lián)密切的會計主體，應(yīng)該提出建立健全內(nèi)部控制體系的強(qiáng)制要求，并增加對不按照?會計法?規(guī)定建立健全并有效實施內(nèi)部控制、出具虛假?內(nèi)部控制報告?、出具虛假?內(nèi)部控制鑒證報告?等行為的會計主體和中介機(jī)構(gòu)及有關(guān)人員課以相應(yīng)法律責(zé)任的條款；對于非上市公司、小微企業(yè)，則可以不做強(qiáng)制要求，而僅作出相應(yīng)的倡導(dǎo)性規(guī)定，待時機(jī)成熟時再列入強(qiáng)制性規(guī)范。

二、管理會計相關(guān)內(nèi)容應(yīng)寫入?會計法?

管理會計盡管在工作內(nèi)容、工作成果、工作成果使用者等方面與傳統(tǒng)的財務(wù)會計有顯著區(qū)別，但其與財務(wù)會計都是會計實務(wù)的重要分支。 雖然在一些國家有專門從事管理會計工作的管理會計師，但在實際工作中，管理會計和財務(wù)會計并不存在明顯的界限[5]。 兩者的工作依據(jù)都是會計主體的基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)活動，都是對會計主體基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)活動過程中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)進(jìn)行分類、匯總、歸納、分析等，最終形成各種會計信息提供給相關(guān)使用方。而且，管理會計往往是在財務(wù)會計工作成果的基礎(chǔ)上進(jìn)行再加工。 因此，從本質(zhì)上講，管理會計也是會計，大力發(fā)展管理會計， 推動會計人才上水平、會計工作上層次、會計事業(yè)上臺階， 應(yīng)有法律的權(quán)威保障。 隨著管理會計職能的不斷擴(kuò)展和延伸， 法律中還應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范開展管理會計工作的主體、方法、原則等[6]。 而且，隨著管理會計在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理中扮演越來越重要的角色，其工作成果通過對企業(yè)自身的經(jīng)營成果產(chǎn)生影響，也必然進(jìn)一步對企業(yè)外部相關(guān)利益主體產(chǎn)生影響，從而使得管理會計成為企業(yè)必須進(jìn)行的管理活動之一，而不再僅僅是企業(yè)內(nèi)部不受約束的隨意進(jìn)行的自主行為。

當(dāng)然，考慮到現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中各類會計主體的實際情況，對一些會計主體來講，管理會計的實施并非很有必要或者缺乏現(xiàn)實可操作性。 如行政事業(yè)單位等各類非營利組織，它們的經(jīng)濟(jì)活動特點決定了在這些會計主體中實施管理會計活動并不具有顯著必要性；再比如，對相當(dāng)多的小微企業(yè)來講，由于其自身缺乏足夠的會計專業(yè)力量而不得不采取代理記賬等會計服務(wù)外包形式完成基本會計工作，對這類會計主體而言，能按照?會計法?的要求完成財務(wù)會計核算、記賬、報表、納稅等基礎(chǔ)會計工作已屬不易，再要求這類企業(yè)進(jìn)行管理會計活動顯然也非常困難。 我們在會計實務(wù)中接觸到的一些初創(chuàng)期的企業(yè)不設(shè)立財務(wù)部門而只是采用代賬方式進(jìn)行財務(wù)工作，或者即使設(shè)立了財務(wù)部門但只有一個財務(wù)人員的不在少數(shù)，有些企業(yè)甚至在改制成股份有限公司之后，仍然缺乏足夠的會計力量。 因此，我們建議在將管理會計納入?會計法?進(jìn)行規(guī)范的同時，同樣應(yīng)該區(qū)別對待不同類型的會計主體，重點對大型企業(yè)、上市公司、國有企業(yè)等與公眾利益密切的企業(yè)提出要求，而對小微企業(yè)、行政事業(yè)單位則提出倡導(dǎo)性指引。 無論如何，將管理會計寫進(jìn)?會計法?，使其地位上升一個臺階，是順應(yīng)會計科學(xué)發(fā)展，推動中國會計工作轉(zhuǎn)型的必然選擇[7]。

三、細(xì)化代理記賬有關(guān)問題

現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，很多企業(yè)尤其是小微企業(yè)由于自身會計人力資源的限制，或者考慮到人力資源成本，將本企業(yè)的會計、報稅等業(yè)務(wù)委托給會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)來完成。 但目前關(guān)于代理記賬業(yè)務(wù)的法律層面的依據(jù)只有兩個:其一，?會計法?第三十六條規(guī)定:“各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計業(yè)務(wù)的需要，設(shè)置會計機(jī)構(gòu)，或者在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置會計人員并指定會計主管人員；不具備設(shè)置條件的，應(yīng)當(dāng)委托經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立從事會計代理記帳業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)代理記帳?！逼涠?，?注冊會計師法?第十五條規(guī)定:“注冊會計師可以承辦會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)。”顯然，只有這樣兩個簡單的法律條文遠(yuǎn)遠(yuǎn)無法規(guī)制代理記賬業(yè)務(wù)所涉及的方方面面問題。 事實上，關(guān)于從事代理記賬的條件、代理記賬的程序以及委托方和受托方的權(quán)利和義務(wù)等具體規(guī)定，現(xiàn)階段我們只能從?代理記賬管理辦法?中尋找，而?代理記賬管理辦法?在法律位階上只是財政部頒布的部門規(guī)章，當(dāng)代理記賬中介機(jī)構(gòu)設(shè)置過程或執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)問題，需要尋求解決問題的法律依據(jù)時，往往陷入因為?代理記賬管理辦法?法律位階低而無法提供依據(jù)，而相關(guān)高位階的法律或行政法規(guī)也未作出規(guī)定的尷尬局面。 以?代理記賬管理辦法?第二十五條規(guī)定為例，本條規(guī)定:“委托人向代理記賬機(jī)構(gòu)隱瞞真實情況或者委托人會同代理記賬機(jī)構(gòu)共同提供虛假會計資料的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。”再結(jié)合我國?行政處罰法?第十三條的規(guī)定:“國務(wù)院部門規(guī)章可以在法律、行政法規(guī)規(guī)定的給予行政處罰的行為、種類和幅度的范圍內(nèi)作出具體規(guī)定。 尚未制定法律、行政法規(guī)的，國務(wù)院部門規(guī)章對違反行政管理秩序的行為，可以設(shè)定警告、通報批評或者一定數(shù)額罰款的行政處罰。 罰款的限額由國務(wù)院規(guī)定?！蔽覀儾浑y發(fā)現(xiàn)，如果出現(xiàn)“委托人向代理記賬機(jī)構(gòu)隱瞞真實情況或者委托人會同代理記賬機(jī)構(gòu)共同提供虛假會計資料”，且情節(jié)嚴(yán)重或給相關(guān)利益方造成重大損失、處以警告或罰款明顯過輕的行為，僅憑?代理記賬管理辦法?是無法提供對這種行為的處罰依據(jù)的。 因此，必須在其上位法即?會計法?中對此作出明確規(guī)定。

四、完善對會計違法行為追責(zé)的規(guī)定

關(guān)于會計違法行為的法律責(zé)任，從1985 年第一部?會計法?實施，歷經(jīng) 1993、1999、2017 年三次修訂，關(guān)于法律責(zé)任一章的篇幅越來越長，內(nèi)容也越來越細(xì)化，但有個缺憾卻一直未得到彌補(bǔ)。那就是只規(guī)定了對有關(guān)違反會計活動管理秩序的違法行為應(yīng)該課以行政責(zé)任和刑事責(zé)任，而未對因會計違法行為給相關(guān)方造成經(jīng)濟(jì)損失時是否應(yīng)該追究以及如何追究民事責(zé)任作出規(guī)定。 這是因為，我國傳統(tǒng)上將?會計法?作為國家經(jīng)濟(jì)管理法，因此民事責(zé)任在會計責(zé)任體系中幾乎是缺位的[8]。 這不僅在會計理論界一直存有較多的不同聲音，而且也給會計實務(wù)界帶來了切實的困惑。

根據(jù)民法相關(guān)理論，會計主體及會計業(yè)務(wù)相關(guān)從業(yè)人員在很多經(jīng)濟(jì)活動過程中處于普通民事主體的地位，從事的是民事行為，享有民事權(quán)利并承擔(dān)民事義務(wù)，因此，在會計主體及相關(guān)人員不能正確行使民事權(quán)利或者未能依法依約履行民事義務(wù)時，就會產(chǎn)生民事責(zé)任的承擔(dān)問題。 會計實務(wù)中，越來越多的利益相關(guān)方需要依賴會計主體提供的會計信息做出決策:企業(yè)所有者需要根據(jù)企業(yè)提供的會計信息對企業(yè)重大生產(chǎn)經(jīng)營活動做出決策；銀行及其他金融機(jī)構(gòu)需要依賴會計主體提供的會計信息決定是否給其提供貸款；業(yè)務(wù)合作伙伴需要根據(jù)會計信息決定是否與企業(yè)合作及合作的內(nèi)容；中介機(jī)構(gòu)需要根據(jù)企業(yè)提供的會計信息為企業(yè)提供精準(zhǔn)的服務(wù)，等等。 在這些活動中，會計主體如因故意或過失提供的虛假會計信息給相對方造成經(jīng)濟(jì)損失，便構(gòu)成了侵權(quán)行為；在會計信息提供者與接受者存在合同關(guān)系時，會計主體同時還可能構(gòu)成違約行為。 根據(jù)?民法典?第一百八十六條規(guī)定:“因當(dāng)事人一方的違約行為，損害對方人身權(quán)益、財產(chǎn)權(quán)益的，受損害方有權(quán)選擇請求其承擔(dān)違約責(zé)任或者侵權(quán)責(zé)任?！币虼耍瑹o論是從侵權(quán)角度還是合同角度，都應(yīng)該對相對方承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任。

根據(jù)上述分析，我們認(rèn)為，?會計法?有必要在法律責(zé)任一章增加相應(yīng)的條款，對相關(guān)主體在從事會計業(yè)務(wù)過程中給他人造成損失的民事賠償機(jī)制作出規(guī)定。 鑒于會計業(yè)務(wù)是專業(yè)性較強(qiáng)，會計主體及相關(guān)會計從業(yè)人員在民事活動過程中處于相對信息優(yōu)勢地位，這就要求立法部門在制定具體條款時，應(yīng)充分考慮實際會計工作中各種可能的情形，通過制定科學(xué)合理的歸責(zé)原則、舉證責(zé)任分配、責(zé)任追償?shù)葯C(jī)制，合理平衡會計主體、會計行業(yè)從業(yè)人員、會計主體相對方等相關(guān)當(dāng)事方的利益，維護(hù)公平公正的市場交易秩序。 在歸責(zé)原則和舉證責(zé)任分配方面，2007 年6 月15 日起施行的?最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定?(下文簡稱?規(guī)定?)中確立了對會計師事務(wù)所追責(zé)應(yīng)適用過錯責(zé)任原則的特殊形式——過錯推定原則，以及舉證責(zé)任倒置的分配模式，基于同樣的原理，這種原則和模式也應(yīng)適用于對普通會計主體的追責(zé)，即應(yīng)規(guī)定在發(fā)生因會計主體提供的虛假會計信息導(dǎo)致相關(guān)利益方受損時，首先推定會計主體對此具有過錯，由會計主體舉證證明自己沒有故意或過失。 否則，會計主體即應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，具體可以參照上述?規(guī)定?第四條做出如下規(guī)定:“會計主體因在會計業(yè)務(wù)活動中對外提供的不實會計信息給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)損害賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。 會計主體在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的會計準(zhǔn)則、規(guī)范以及會計原始憑證等。”

同時，鑒于會計主體與會計從業(yè)人員之間通常是雇傭關(guān)系，根據(jù)雇員侵權(quán)責(zé)任理論及?民法典?第一千一百九十一條，用人單位的工作人員因執(zhí)行工作任務(wù)造成他人損害的，由用人單位承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。 用人單位承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任后，可以向有故意或者重大過失的工作人員追償。 據(jù)此，會計主體是會計侵權(quán)行為的第一責(zé)任主體，會計主體在依法承擔(dān)了相應(yīng)的民事責(zé)任后，才產(chǎn)生在會計主體內(nèi)部的責(zé)任追償問題。 在這個問題上，應(yīng)考慮到現(xiàn)實工作中由于具體會計業(yè)務(wù)經(jīng)辦人往往缺乏應(yīng)有的獨立性，處在相對弱勢地位，其提供虛假會計信息往往是受單位負(fù)責(zé)人或財務(wù)負(fù)責(zé)人的指示所為，因此，對其追償應(yīng)適用普通的過錯責(zé)任原則，由單位舉證證明相關(guān)人員在會計業(yè)務(wù)中存在過錯；如單位舉證不能，則相關(guān)會計人員不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。 具體表述可以是:會計主體有證據(jù)能夠證明損失是由會計業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員故意或過失造成的，可以向會計業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員追償。