會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核若干問(wèn)題分析

李中華

（上會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）河南分所，鄭州 450000）

0 引言

項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核主要是指出具審計(jì)報(bào)告日或報(bào)告日之前，由項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員針對(duì)項(xiàng)目組提出的重大判斷和以此得出的結(jié)論做出客觀的評(píng)價(jià)。項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核工作一般由獨(dú)立的責(zé)任小組負(fù)責(zé)，由于責(zé)任小組與項(xiàng)目組相互獨(dú)立，因此，項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核區(qū)別于項(xiàng)目組內(nèi)復(fù)核，也稱獨(dú)立復(fù)核。目前，我國(guó)多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都設(shè)立了專門的項(xiàng)目質(zhì)量控制部門，或者由相關(guān)人員組成的與該部門職能類似的小組，負(fù)責(zé)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核。項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核是會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有重要影響，因此，事務(wù)所管理層以及相關(guān)監(jiān)管部門都較為重視該項(xiàng)工作。項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核需要遵循一定的質(zhì)量準(zhǔn)則，但是在實(shí)際工作中，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核流程與具體運(yùn)作模式存在一定差異，為此，本文結(jié)合較為典型的項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核運(yùn)作模式，分析了會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核存在的若干問(wèn)題，并探討了優(yōu)化項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核相關(guān)流程的有效措施。

1 項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核的目標(biāo)導(dǎo)向和運(yùn)作模式

由于項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核工作是獨(dú)立于項(xiàng)目組的一種客觀評(píng)價(jià)活動(dòng)，因此基于評(píng)價(jià)活動(dòng)性質(zhì)的不同，對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核的目標(biāo)導(dǎo)向存在不同認(rèn)知。一種是協(xié)助項(xiàng)目組，項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核主要是對(duì)項(xiàng)目組的相關(guān)決定做出評(píng)價(jià)，幫助項(xiàng)目組發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并及時(shí)反饋以解決問(wèn)題，因此，項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核是從屬于項(xiàng)目組的，是一項(xiàng)延伸性的工作。質(zhì)量復(fù)核人員與項(xiàng)目組人員之間更加接近合作關(guān)系，共同解決問(wèn)題，通過(guò)質(zhì)量復(fù)核為項(xiàng)目組最終決策提供參考，但最終仍以項(xiàng)目合伙人意見(jiàn)為主。另外一種是監(jiān)督項(xiàng)目組，質(zhì)量復(fù)核人員與項(xiàng)目組是監(jiān)督關(guān)系，互相獨(dú)立，在質(zhì)量控制流程中屬于平行關(guān)系，因此，在項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，即實(shí)現(xiàn)了對(duì)項(xiàng)目組的監(jiān)督，復(fù)核人員與項(xiàng)目合伙人未同意之前，不可執(zhí)行下一流程，項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員承擔(dān)著類似于相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的職能［1］。

項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核一般有兩種運(yùn)作模式。一種是設(shè)立專門的復(fù)核機(jī)構(gòu)，專門負(fù)責(zé)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核工作，項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員則作為機(jī)構(gòu)成員，屬于專職工作者。在具體工作中，復(fù)核范圍存在一定差異，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行分類分級(jí)別質(zhì)量審核，主要針對(duì)一些風(fēng)險(xiǎn)較大的業(yè)務(wù)，如上市公司的復(fù)核工作，而部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所則將全部項(xiàng)目納入質(zhì)量復(fù)核體系中，就審計(jì)對(duì)象而言，部分質(zhì)量復(fù)核機(jī)構(gòu)要求項(xiàng)目組提供全部的工作底稿，而部分復(fù)核機(jī)構(gòu)則要求項(xiàng)目組僅提供項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告，從復(fù)核機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)區(qū)域來(lái)看，部分大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所將項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核機(jī)構(gòu)設(shè)置在中心城市，主要負(fù)責(zé)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及分管機(jī)構(gòu)的項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核工作，而中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所則主要集中在一地開(kāi)展質(zhì)量復(fù)核工作。另一種是不設(shè)立專門的質(zhì)量復(fù)核機(jī)構(gòu)，或者設(shè)立了機(jī)構(gòu)，但是內(nèi)部成員較少且人員較為分散，項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員主要由會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派或者由其他合伙人組成，即項(xiàng)目合伙人采用“交叉復(fù)核”的方式，這種復(fù)核模式僅負(fù)責(zé)一些重點(diǎn)項(xiàng)目，且復(fù)核對(duì)象主要是審計(jì)報(bào)告。

2 風(fēng)險(xiǎn)控制中項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核的作用與局限性

項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，在實(shí)際工作中應(yīng)該發(fā)揮什么樣的效用，以及具體發(fā)揮了多大的效用，一直以來(lái)都是業(yè)界非常關(guān)注的問(wèn)題。目前，對(duì)于項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核的作用主要存在兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)是項(xiàng)目中的關(guān)鍵性風(fēng)險(xiǎn)，需要依靠項(xiàng)目合伙人以及項(xiàng)目組成員來(lái)發(fā)現(xiàn)，由于質(zhì)量復(fù)核人員主要是通過(guò)審計(jì)報(bào)告等了解項(xiàng)目的相關(guān)內(nèi)容，且復(fù)核時(shí)間有限，因此，復(fù)核人員難以發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目中的重大風(fēng)險(xiǎn)因素，另外，質(zhì)量復(fù)核人員常常只能發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告中的一些程序性和細(xì)節(jié)問(wèn)題，難以發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于項(xiàng)目組成員而言，質(zhì)量復(fù)核無(wú)疑對(duì)他們起到了制約作用，他們往往需要花費(fèi)大量的時(shí)間和精力在項(xiàng)目質(zhì)量控制工作，而實(shí)際的作用卻十分有限。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核工作在質(zhì)量控制中發(fā)揮了重要作用，由于項(xiàng)目質(zhì)量審核人員從業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為豐富，可以憑借自己的專業(yè)知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)重大問(wèn)題或風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)能夠在多次質(zhì)量復(fù)核工作中，發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目組審計(jì)工作存在的共性問(wèn)題，及時(shí)做出反饋，因此對(duì)項(xiàng)目組合伙人以及成員無(wú)形中起到了督促作用，有利于基礎(chǔ)性審計(jì)工作質(zhì)量的提升。此外，復(fù)核機(jī)構(gòu)也作為重要的信息中心，針對(duì)質(zhì)量復(fù)核形成的數(shù)據(jù)報(bào)告等進(jìn)行研究分析，也成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)開(kāi)展汲取經(jīng)驗(yàn)的重要渠道。不同的觀點(diǎn)導(dǎo)致會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核工作的重視程度存在差異，越重視項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，配備的復(fù)核人員綜合素質(zhì)也就越高。從質(zhì)量準(zhǔn)則和質(zhì)量控制體系的角度而言，項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核工作具有重要作用，也應(yīng)受到足夠重視。質(zhì)量復(fù)核所發(fā)揮的作用在一定程度上與環(huán)境相關(guān)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)質(zhì)量復(fù)核的重視程度越高，配備人員水平也就越高，質(zhì)量復(fù)核工作的實(shí)施效果也就更好［2］。

盡管質(zhì)量復(fù)核工作對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量具有積極意義，但質(zhì)量復(fù)核仍然存在一定的局限性，主要原因在于信息量的遞減。一般而言，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息存在一定的傳遞流程，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息經(jīng)過(guò)財(cái)務(wù)人員處理后形成財(cái)務(wù)報(bào)表，信息在傳遞過(guò)程中經(jīng)過(guò)了一次過(guò)濾，而且財(cái)務(wù)人員在處理財(cái)務(wù)信息時(shí)，還有可能出現(xiàn)隱藏或偽造部分信息的情況，信息的真實(shí)性無(wú)法保證，項(xiàng)目組在審計(jì)過(guò)程中，存在客戶故意欺瞞等問(wèn)題，且審計(jì)人員專業(yè)水平和工作經(jīng)驗(yàn)不足，難以及時(shí)察覺(jué)問(wèn)題，形成的審計(jì)報(bào)告或工作底稿中的信息又經(jīng)歷了一次過(guò)濾，而最終質(zhì)量復(fù)核人員所獲得的信息量已經(jīng)大幅度減少，且都是間接獲取的信息，無(wú)法保證完整性與真實(shí)性。質(zhì)量復(fù)核實(shí)際上是對(duì)項(xiàng)目組審計(jì)工作的監(jiān)督，在經(jīng)過(guò)信息的多次過(guò)濾后，這種監(jiān)督效果會(huì)隨著信息量的降低大打折扣。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)正確認(rèn)識(shí)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核工作，明確其局限性，通過(guò)提升復(fù)核人員專業(yè)水平，在有限的范圍內(nèi)盡可能提升質(zhì)量復(fù)核的實(shí)際效用。

3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核理念與方法

項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核是對(duì)項(xiàng)目組重大判斷做出評(píng)價(jià)的活動(dòng)，因此，應(yīng)基于項(xiàng)目組提供的審計(jì)報(bào)告或工作底稿有選擇性地進(jìn)行復(fù)核，而不是詳細(xì)地復(fù)核。根據(jù)質(zhì)量復(fù)核的特征，應(yīng)遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的原則，并在實(shí)際工作中，堅(jiān)持用哲學(xué)思維和法官思維處理問(wèn)題。哲學(xué)思維，主要強(qiáng)調(diào)的是質(zhì)疑精神，通過(guò)觀察事物的現(xiàn)象去探求本質(zhì)，采用演繹推理等方式推出結(jié)論，從質(zhì)量復(fù)核的角度而言，即判斷重大異常交易是否存在商業(yè)實(shí)質(zhì)，是否具有邏輯性和合理性。因此，復(fù)核人員不僅要合理懷疑客戶，更應(yīng)該合理懷疑項(xiàng)目組和項(xiàng)目合伙人。法官思維，法官審判案件主要依靠的是證據(jù)，對(duì)于質(zhì)量復(fù)核而言，判斷審計(jì)證據(jù)是否具有充分性和適當(dāng)性的主要標(biāo)準(zhǔn)是：交易可解釋、軌跡可觀察、期后可驗(yàn)證。如果交易明顯違背常識(shí)，那么虛假的可能性就大，但是仍然需要通過(guò)演繹推理等方式證實(shí)，通過(guò)采集直接或間接的證據(jù)，如資金流水等，驗(yàn)證判斷的合理性。審計(jì)活動(dòng)從本質(zhì)上就是一種取證過(guò)程，無(wú)論是質(zhì)疑與信任、證偽與證實(shí)，都需要獲取足夠的證據(jù)，質(zhì)量復(fù)核人員不應(yīng)盲目聽(tīng)取項(xiàng)目審計(jì)人員的辯解，最終仍需看到證據(jù)［3］。

復(fù)核人員應(yīng)掌握風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念下的項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核方法。第一，應(yīng)把握重點(diǎn)，具備抓大放小的意識(shí)，在復(fù)核工作中遵循“二八原則”，抓住項(xiàng)目復(fù)核的20%的重點(diǎn)范圍，而重點(diǎn)項(xiàng)目中的20%屬于關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域又包括20%的關(guān)鍵程序和審計(jì)證據(jù)，復(fù)核人員應(yīng)緊抓重點(diǎn)內(nèi)容，避免浪費(fèi)大量時(shí)間和精力在不必要的項(xiàng)目?jī)?nèi)容上。第二，應(yīng)了解業(yè)務(wù)項(xiàng)目，在質(zhì)量復(fù)核工作中，應(yīng)避免直接進(jìn)入主題，而是應(yīng)該通過(guò)一些門戶網(wǎng)站或項(xiàng)目成員了解被審計(jì)單位的具體情況，如經(jīng)營(yíng)情況，運(yùn)作模式等，便于抓住項(xiàng)目中的關(guān)鍵點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)因素，提高質(zhì)量復(fù)核工作的針對(duì)性。第三，利用公開(kāi)信息與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相互印證，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目涉及一些銷售型客戶、供應(yīng)商等時(shí)，復(fù)核人員應(yīng)通過(guò)一些公開(kāi)網(wǎng)站了解業(yè)務(wù)交易的概況，判斷其真實(shí)性，如天眼查、企業(yè)信息公示系統(tǒng)等。第四，應(yīng)關(guān)注細(xì)節(jié)，對(duì)于項(xiàng)目中財(cái)務(wù)舞弊情況，需從細(xì)節(jié)處尋求突破，發(fā)現(xiàn)異常情況，如文件形式異常，詢證函格式不一致等，充分關(guān)注細(xì)節(jié)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，需要復(fù)核人員具備一定的工作經(jīng)驗(yàn)和分辨能力。第五，應(yīng)盡可能實(shí)現(xiàn)過(guò)程復(fù)核，過(guò)程復(fù)核即發(fā)生在項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程的質(zhì)量復(fù)核，主要是指復(fù)核人員應(yīng)盡早介入項(xiàng)目，具體可通過(guò)深入到審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的方式，介入越早，對(duì)最終的評(píng)價(jià)活動(dòng)也就越有利。第六，應(yīng)合理懷疑，靈活應(yīng)對(duì)，復(fù)核人員需對(duì)項(xiàng)目合伙人和項(xiàng)目組有所了解，對(duì)于審計(jì)質(zhì)量一貫較高的項(xiàng)目組和合伙人，可合理信任部分項(xiàng)目，對(duì)于一些經(jīng)驗(yàn)不足的項(xiàng)目組，或者職業(yè)素養(yǎng)不高的項(xiàng)目組，應(yīng)合理懷疑，因此，準(zhǔn)確區(qū)分各類項(xiàng)目組和項(xiàng)目合伙人，有助于項(xiàng)目復(fù)核工作效率的提升。第七，應(yīng)提高項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核意見(jiàn)質(zhì)量，項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核應(yīng)有針對(duì)性，同時(shí)，項(xiàng)目復(fù)核人員應(yīng)盡量提出更多有價(jià)值的問(wèn)題，而不應(yīng)盲目追求問(wèn)題的數(shù)量，對(duì)于一些小問(wèn)題可直接口頭提醒項(xiàng)目組，不必寫入復(fù)核意見(jiàn)報(bào)告中，對(duì)于關(guān)鍵問(wèn)題和重大風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)密切監(jiān)督項(xiàng)目組整改落實(shí)［4］。

4 正確處理分歧

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目復(fù)核期間，不可避免地會(huì)出現(xiàn)分歧，產(chǎn)生分歧的對(duì)象類型多種多樣，包括項(xiàng)目組成員間的分歧、復(fù)核人員與項(xiàng)目組的分歧以及復(fù)核人員之間的分歧等。產(chǎn)生分歧的原因很多，既包括專業(yè)判斷上的問(wèn)題，也包括對(duì)重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)因素的處理意見(jiàn)等問(wèn)題，存在分歧是由項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核本身的工作性質(zhì)和特征決定的，如果不存在分歧反而可能存在內(nèi)部勾結(jié)等問(wèn)題，影響項(xiàng)目組復(fù)核工作的獨(dú)立性。在處理分歧時(shí)，應(yīng)遵循一定的原則。一是先內(nèi)后外的原則，復(fù)核機(jī)構(gòu)內(nèi)部存在分歧時(shí)，應(yīng)先解決內(nèi)部分歧，達(dá)成一致后再解決外部分歧，同樣，項(xiàng)目組也應(yīng)如此。二是先專業(yè)后風(fēng)險(xiǎn)原則，在質(zhì)量復(fù)核工作中，已經(jīng)確定的一些重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)一般都交由領(lǐng)導(dǎo)層商討解決，因此，復(fù)核機(jī)構(gòu)以及項(xiàng)目組應(yīng)致力于解決專業(yè)性問(wèn)題，包括審計(jì)證據(jù)的處理等。三是少數(shù)服從多數(shù)原則，對(duì)于復(fù)核過(guò)程中出現(xiàn)的分歧，如果經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間的商討后仍然無(wú)法得到妥善解決，可通過(guò)采取民主集中制的方式，避免在分歧上耗費(fèi)過(guò)多時(shí)間和精力，形成懸而不決的局面。四是底線原則，針對(duì)復(fù)核機(jī)構(gòu)提出的整改意見(jiàn)，項(xiàng)目組在商討過(guò)程中，如果存在無(wú)法解決的分歧，復(fù)核人員應(yīng)及時(shí)介入，判斷問(wèn)題的關(guān)鍵性，一些無(wú)關(guān)大局的小問(wèn)題可以忽略，而對(duì)于關(guān)系到審計(jì)意見(jiàn)類型的問(wèn)題，需堅(jiān)守底線，確保謹(jǐn)慎處理［5］。

5 正確處理復(fù)核機(jī)構(gòu)與項(xiàng)目組之間的關(guān)系

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制工作與項(xiàng)目組和復(fù)核機(jī)構(gòu)均存在緊密相連的關(guān)系，而影響質(zhì)量控制的關(guān)鍵因素之一，就在于復(fù)核機(jī)構(gòu)與項(xiàng)目組之間存在的“貓和老鼠”關(guān)系，項(xiàng)目組需要盡快出具審計(jì)報(bào)告，而復(fù)核機(jī)構(gòu)一旦在項(xiàng)目組提供的審計(jì)報(bào)告和工作底稿中發(fā)現(xiàn)太多問(wèn)題，那么項(xiàng)目組就必須投入更多的時(shí)間和精力進(jìn)行調(diào)整，這無(wú)疑會(huì)延長(zhǎng)項(xiàng)目組出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間。此外，部分項(xiàng)目組為了盡快出具審計(jì)報(bào)告，甚至?xí)桃怆[瞞一些關(guān)鍵問(wèn)題，如果復(fù)核機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)就進(jìn)行整改，如果復(fù)核機(jī)構(gòu)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，則直接忽略，這種處理方式會(huì)埋下重大潛在風(fēng)險(xiǎn)。因此，如果不正確處理好復(fù)核機(jī)構(gòu)與項(xiàng)目組之間的關(guān)系，勢(shì)必會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量。首先，復(fù)核機(jī)構(gòu)應(yīng)充分信任項(xiàng)目組，但不能完全信任，保留合理懷疑的空間，一般而言，項(xiàng)目組負(fù)責(zé)審計(jì)的項(xiàng)目一般持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，關(guān)系重大，項(xiàng)目組與客戶之間的聯(lián)系更為密切，更為了解客戶，因此，一般不會(huì)因?yàn)橐粋€(gè)項(xiàng)目鋌而走險(xiǎn)，因此當(dāng)存在問(wèn)題時(shí)，復(fù)核機(jī)構(gòu)應(yīng)與項(xiàng)目組及時(shí)溝通，給予項(xiàng)目組解釋的機(jī)會(huì)。此外，項(xiàng)目組在面對(duì)部分項(xiàng)目時(shí)，不可避免地會(huì)出現(xiàn)當(dāng)局者迷的情況，復(fù)核機(jī)構(gòu)應(yīng)認(rèn)真核查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，要求項(xiàng)目組提供相應(yīng)證據(jù)，項(xiàng)目組無(wú)法提供時(shí)，可合理懷疑。其次，復(fù)核機(jī)構(gòu)應(yīng)幫助項(xiàng)目組，但不能完全代替項(xiàng)目組，復(fù)核人員可基于自身工作經(jīng)驗(yàn)提出可供參考的意見(jiàn)，但不能完全包攬，代替項(xiàng)目組決策［6］。

6 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核作為一項(xiàng)重點(diǎn)工作，應(yīng)全面分析質(zhì)量復(fù)核相關(guān)問(wèn)題，采取有效措施加以改進(jìn)，提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目質(zhì)量控制水平。