碳排放權(quán)交易會計處理探討

□文/梁耀玲 王 源 吳 丹

（吉首大學(xué)商學(xué)院 湖南·吉首）

[提要］2021年，全國碳排放交易市場開始建立并且交易金額龐大，但是會計制度并沒有跟上市場發(fā)展腳步，成為制約我國碳交易市場快速發(fā)展的極大阻礙。本文結(jié)合具體業(yè)務(wù)，梳理碳排放權(quán)在取得、使用、出售、注銷時具體的會計分錄及核算辦法，并提出改進(jìn)建議。

近年來，二氧化碳等溫室氣體排放造成的環(huán)境惡化問題引起世界各國高度重視，并積極探索環(huán)境治理的有效途徑。1997年《京都條約》通過，明確表述碳排放權(quán)也屬于一種商品，為碳排放交易的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。從2005年注冊第一個CDM項目開始，我國用了十多年的時間探索符合中國特色的碳排放權(quán)交易辦法，2021年7月16日，備受關(guān)注的全國碳排放權(quán)交易市場終于正式上線開始交易。我國迫切需要建立健全碳排放權(quán)會計處理的法律法規(guī)來指導(dǎo)碳市場的相關(guān)工作，彌補(bǔ)政策上的空白和漏洞。

國外在20世紀(jì)就已經(jīng)開始碳交易的研究，目前已經(jīng)形成了比較完善的理論框架，主要包括碳交易信息披露框架、碳交易會計處理框架、碳產(chǎn)品的成本核算框架和碳管理會計框架等內(nèi)容。由于我國碳交易起步比較晚，所以有關(guān)于碳排放權(quán)會計處理問題的研究文獻(xiàn)比較有限。崔也光和周暢通過對國內(nèi)外的相關(guān)文獻(xiàn)、制度規(guī)定和市場數(shù)據(jù)進(jìn)行回顧，總結(jié)了目前關(guān)于碳排放權(quán)屬性的四種觀點，即無形資產(chǎn)觀點、金融資產(chǎn)觀點、存貨觀點、新增資產(chǎn)觀點，并且學(xué)者們對于這些觀點的初始確認(rèn)和后續(xù)計量有很大的爭議。

一、我國碳排放權(quán)交易現(xiàn)狀

（一）碳交易發(fā)展歷程

第一階段（2005～2012年）：參與國際CDM項目階段。2005年6月26日我國首個風(fēng)力發(fā)電項目的注冊是我國參與國際CDM項目的開端。根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，截至2021年4月初，我國已注冊3，861個CDM項目，大部分屬于風(fēng)能、水能項目，且主要分布在四川、云南、內(nèi)蒙古、甘肅及山東等地區(qū)。其中，有3，791個項目注冊時間集中在2006～2012年，占比高達(dá)98%。2013年以后，我國CDM注冊備案項目增長速度放慢。

第二階段（2013～2020年）：這一階段我國開始在國內(nèi)個別地區(qū)開展試點。2013年起，我國開始著手建立碳交易市場體系，該體系主要包括碳排放交易試點市場和自愿核證減排機(jī)制兩個部分。這一時期我國一共開設(shè)了8個碳排放權(quán)交易試點，并允許自愿核證減排機(jī)制在這些試點地區(qū)進(jìn)行交易。

第三階段（2021年后）：建立全國統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場。全國碳市場以第二階段的碳試點為基礎(chǔ)，從2017年年底開始準(zhǔn)備，經(jīng)歷了四年的基礎(chǔ)建設(shè)和模擬運(yùn)行，在2021年7月16日北京時間9時15分，北京、上海和武漢三地共同舉辦了全國碳排放權(quán)交易市場的開啟儀式，標(biāo)志著我國統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場正式建成，開始進(jìn)行交易。全國碳排放交易市場運(yùn)行不到2個月，累計碳交易量844.7萬噸，累計碳交易額高達(dá)4.2億元。

（二）國內(nèi)碳交易情況。國內(nèi)碳試點：我國不同試點碳價有所差異，從長期來看，我國碳價最高的時候達(dá)到了122.97元/噸，最低的時候每噸只需要1元；而歐盟碳價最高的時候約合人民幣380元/噸，最低的時候約22元/噸。截至2021年4月底，我國碳價最低的是深圳，為6.44元/噸，最高的是北京市，為47.6元/噸，此時歐盟的碳價約合人民幣380元/噸，相當(dāng)于深圳市的59倍、北京市的8倍。可見，總體上我國的碳價與國際市場差距較大，還有上漲的空間。

海外對標(biāo)：歐盟碳排放權(quán)交易市場發(fā)展過程可以劃分為4個階段，每個階段的具體特點如下：第一階段（2005～2007年）和第二階段（2008～2012年）：碳排放權(quán)的取得主要依靠政府部門的免費分配，并由歐盟各成員國自上而下制定具體發(fā)放配額。這一時期的碳價比較低迷，主要是因為在第一階段的供給過剩。第二階段受2008年經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響，工業(yè)企業(yè)對能源的需要下降，雖然政府部門減少了免費配額的發(fā)放，但是碳價并沒有因此明顯回升。第三階段（2013～2020年）和第四階段（2021～2030年）：歐盟采取總量控制的分配方式，這一時期主要通過調(diào)整配額總量的發(fā)放上限以及建立市場穩(wěn)定儲備（MSR）來應(yīng)對市場的沖擊，2018年以后碳價呈現(xiàn)迅速上漲的趨勢，2021年5月，碳價已經(jīng)超過50歐元/噸，再次刷新了記錄，歐盟碳市場趨于穩(wěn)定。

在我國碳市場的初期階段，市場調(diào)控機(jī)制的建立為我國實現(xiàn)供求平衡提高了條件，有利于市場的健康發(fā)展，以較低的成本實現(xiàn)節(jié)能減排。就目前來看，我國的碳價距離國外成熟市場的碳價還有很大的差距，上漲空間還比較充裕。我國的碳排放量在世界上居于首位，2020年排放總量大約98.99億噸，同比增長0.6%，約占全球排放總量的30.7%。2030～2060年，我國要實現(xiàn)從100多億噸到零排放，這意味著我國要以比發(fā)達(dá)國家更快的速度實現(xiàn)節(jié)能減排。2030年以后，我國將進(jìn)一步減少配額的供給，企業(yè)減排成本進(jìn)一步增加，從而碳價上漲可能會達(dá)到國外碳市場成熟時期的水平。

根據(jù)歐洲市場發(fā)展的經(jīng)驗，碳市場開啟后，隨著配額制度的完善，政府減少免費配額的發(fā)放，碳價將會發(fā)生明顯的變化。根據(jù)生態(tài)環(huán)境部2020年年底頒布的《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》，中國的碳排放權(quán)交易市場目前還不夠成熟，采用免費的方式為企業(yè)分配額度最為合適，后期可以考慮通過交易市場買賣配額，考慮以下三種搭配方式：（1）若納入行業(yè)采用“祖父法+免費配額”的搭配方法（中等概率），這種分配方式與歐洲市場的第一和第二階段具有一定的相似之處。這種分配方式下，即使碳排放量高的企業(yè)也能夠滿足需求，大部分行業(yè)不會受影響，表現(xiàn)出“碳資產(chǎn)”屬性，碳價仍然保持在較低水平。（2）若納入行業(yè)采取基準(zhǔn)線法和免費配額的搭配方法（大概率），可能會對高排放行業(yè)構(gòu)成結(jié)構(gòu)性的供給約束，碳排放強(qiáng)度高于行業(yè)均值水平的企業(yè)受供給的約束，體現(xiàn)出“碳負(fù)債”屬性；但對于碳排放量低于行業(yè)平均水平的企業(yè)來說，分配的配額完全可以滿足需求，不會造成太大的影響，配額相對比較充裕，表現(xiàn)出“碳資產(chǎn)”屬性。（3）若納入行業(yè)采取標(biāo)桿法和免費配額的搭配方式（小概率），這種方式下配額分配標(biāo)準(zhǔn)是參考行業(yè)最低水平制定的，絕大多數(shù)的高排放企業(yè)可能會面臨巨大壓力，配額供給不能滿足需求，表現(xiàn)出“碳負(fù)債”屬性，僅有一小部分節(jié)能減排做得好的企業(yè)不受影響。

二、碳排放權(quán)交易會計處理研究

（一）案例背景。甲電廠是我國的一家大型發(fā)電企業(yè)，屬于重點排污企業(yè)的范圍，2020年主要發(fā)生的碳排放權(quán)業(yè)務(wù)具體如下：（1）甲電廠于2020年年初獲得了碳排放權(quán)配額800萬噸，其中有300萬噸是政府免費分配的配額，另外500萬噸是該電廠以25元/噸的價格在市場上購買取得，并以銀行存款支付了60%的費用，剩余的款項暫時未支付；（2）甲電廠在該年實際排放二氧化碳400萬噸，其中有200萬噸是從政府處無償取得的，有200萬噸是在市場有償購買的；（3）10月份，甲電廠將剩余自己購買的配額出售120萬噸，免費取得的配額出售50萬噸，售價為28元/噸，收到銀行存款4，200萬元；（4）年末，甲電廠將剩余的碳排放權(quán)配額全部注銷。

（二）案例解析

1、根據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)取得從碳交易市場購買的配額時，需要做相應(yīng)的會計分錄；從政府部門免費取得的配額不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。已知該電廠年初獲得了800萬噸配額，其中有500萬噸是通過購買取得的，取得時需要做相應(yīng)的會計分錄；另外300萬噸是通過政府免費發(fā)放的，取得時不做會計分錄，但是當(dāng)配額的具體數(shù)量發(fā)生變化時，需要在財務(wù)報告的附注中進(jìn)行說明。會計分錄如下所示：

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)12500萬元

貸：銀行存款7500萬元

其他應(yīng)付款5000萬元

2、根據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)使用購買所得的碳排放權(quán)配額需要做會計分錄，使用政府部門無償分配的碳排放權(quán)時，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。已知該電廠本年碳排放量為400萬噸，其中200萬噸屬于免費配額，另外200萬噸是企業(yè)購買所得配額，因此企業(yè)需要就這一部分進(jìn)行賬務(wù)處理，具體處理辦法如下：

借：營業(yè)外支出5000萬元

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)5000萬元

3、根據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)可以將沒有使用完以及沒有使用的配額進(jìn)行出售，出售時碳排放權(quán)配額的會計分錄因配額來源的不同存在一定的差異。已知該電廠出售170萬噸配額，其中120萬噸是企業(yè)有償取得的，另外50萬噸是無償取得的，兩部分需要分別進(jìn)行賬務(wù)處理，具體分錄分別如下：

（a）出售有償取得的配額：

借：銀行存款3360萬元

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)3000萬元

營業(yè)外收入360萬元

注：如果是借方有余額的話，則計入營業(yè)外支出。

（b）出售無償取得的配額：

借：銀行存款1400萬元

貸：營業(yè)外收入1400萬元

4、根據(jù)《暫行規(guī)定》所述，碳排放權(quán)的注銷是否需要做會計分錄要根據(jù)其來源進(jìn)行判斷，注銷從政府部門無償取得的碳排放權(quán)，不用進(jìn)行賬務(wù)處理；如果注銷的是有償取得的碳排放權(quán)配額，則需要做會計分錄。已知該電廠剩余180萬噸有償取得的碳排放權(quán)額，這一部分注銷時需要做會計分錄，50萬噸免費的配額注銷時不進(jìn)行會計處理，具體如下：

借：營業(yè)外支出4500萬元

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)4500萬元

三、碳排放權(quán)交易會計處理建議

（一）進(jìn)一步完善會計處理辦法?！稌盒幸?guī)定》中雖然對碳排放權(quán)的會計處理作出了比較明確的規(guī)定，但是針對企業(yè)從政府處免費取得的碳排放權(quán)不進(jìn)行賬務(wù)處理，這種辦法存在不合理之處。因為通過分析從政府處取得的碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)發(fā)現(xiàn)，它是由企業(yè)過去的交易事項形成的，并且取得之后是由企業(yè)擁有和控制的，在未來會為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，所以它仍然是符合資產(chǎn)的定義的，因此企業(yè)在無償從政府處取得免費的配額時，需要進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，并且參考政府補(bǔ)助的記賬辦法，按照取得配額當(dāng)日的市場價格進(jìn)行入賬。此外，本文認(rèn)為《暫行規(guī)定》對企業(yè)的碳排放權(quán)的會計處理沒有強(qiáng)制要求，給企業(yè)極大的操作空間，增加了企業(yè)盈余操縱的概率，這對于我國碳市場的發(fā)展是不利的。政府需要明確規(guī)定企業(yè)的會計處理辦法，給出官方的標(biāo)準(zhǔn)，避免個別企業(yè)鉆法律的空子，提高信息的縱向和橫向可比性。

（二）建立健全碳審計相關(guān)制度。正確地確認(rèn)、核算碳排放權(quán)對我國碳交易市場的發(fā)展具有重要意義，但是如果這些信息不能如實地反映出來，正確的記錄就失去了意義，所以確保碳交易相關(guān)的信息能夠客觀、真實地反映出來也很重要。為了提高碳交易信息披露的質(zhì)量，可以引入第三方機(jī)構(gòu)開展碳審計，鼓勵會計師事務(wù)所積極參與碳審計項目，引導(dǎo)注冊會計師積極參與線上、線下的碳審計知識培訓(xùn)，補(bǔ)充碳審計的專業(yè)知識，對被審計單位披露的碳交易信息做出客觀公正的評價，提高碳審計報告的質(zhì)量。

（三）完善相關(guān)稅收處理辦法?！稌盒幸?guī)定》中對碳排放權(quán)交易涉及的稅會差異處理辦法進(jìn)行了簡單的介紹，但是碳交易的過程中涉及到的稅收問題遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止這些，所以未來還需要政府部門的工作人員以及相關(guān)的學(xué)術(shù)研究者積極展開研究。首先，政府部門需要進(jìn)一步明確碳排放權(quán)在市場上進(jìn)行出售時的進(jìn)項稅抵扣辦法以及哪些憑證可以作為稅前抵扣憑證，以防止部分企業(yè)利用法律的漏洞偷稅漏稅，擾亂市場交易。其次，當(dāng)企業(yè)將取得的碳排放權(quán)全部自用時，其應(yīng)稅行為應(yīng)該如何進(jìn)行抵扣也需要政府做出明確的規(guī)定，為相關(guān)企業(yè)處理碳排放權(quán)交易過程中的涉稅問題提供一定參考。

（四）鼓勵學(xué)者展開學(xué)術(shù)研究。我國碳交易發(fā)展的比較晚，相關(guān)的準(zhǔn)則、法律法規(guī)及財務(wù)處理辦法都相對比較落后，《暫行規(guī)定》涉及的內(nèi)容比較簡單。政府部門未來應(yīng)當(dāng)給予一定的經(jīng)費支持，鼓勵學(xué)者深入市場展開調(diào)查，對我國碳市場的內(nèi)在交易機(jī)制有一個全面深刻的認(rèn)知，從我國碳交易的實際問題出發(fā)，結(jié)合國際準(zhǔn)則變化趨勢，參考?xì)W盟碳交易市場的會計處理辦法，積極展開研究，總結(jié)國內(nèi)外的異同點，完善相關(guān)的法律法規(guī)，提出適應(yīng)我國碳市場長遠(yuǎn)發(fā)展的會計處理辦法。此外，《暫行規(guī)定》的應(yīng)用范圍有限，無法滿足那些碳排放量較少的企業(yè)的需求。而根據(jù)我國目前的狀況，碳排放較少的企業(yè)占了更大一部分。所以，未來還需要政府和學(xué)術(shù)研究者密切聯(lián)系，針對這些企業(yè)展開更細(xì)致的研究，明確該類企業(yè)的會計處理辦法，對《暫行規(guī)定》中的處理辦法進(jìn)行補(bǔ)充，讓這些企業(yè)在進(jìn)行碳排放權(quán)交易的會計處理過程中有法可依。

綜上，本文梳理了碳排放權(quán)交易的現(xiàn)狀，結(jié)合《暫行規(guī)定》和甲電廠發(fā)生的具體業(yè)務(wù)，從碳排放權(quán)的取得、使用、出售和注銷四個方面分析了碳排放權(quán)的會計核算辦法，為重點排污企業(yè)處理相關(guān)的業(yè)務(wù)提供一定的參考。但是，《暫行規(guī)定》中對碳排放權(quán)交易的會計處理辦法太過簡單，無法適應(yīng)我國碳市場的長遠(yuǎn)發(fā)展。我國政府未來還需要與學(xué)術(shù)研究者密切合作，對碳排放權(quán)交易展開深入研究，不斷地完善相關(guān)的法律法規(guī)，為碳市場的發(fā)展創(chuàng)造良好的條件。