個(gè)人所得稅改革淺析

□文/況驕陽(yáng)

（貴州人民出版社有限公司 貴州·貴陽(yáng)）

[提要］2018年我國(guó)個(gè)人所得稅進(jìn)行了第七次修正，通過(guò)提高起征點(diǎn)、增加附加扣除項(xiàng)目等調(diào)節(jié)收入分配，降低稅負(fù)，以促進(jìn)稅收公平的實(shí)現(xiàn)，但是在此次改革中仍存在一些問(wèn)題需要完善。本文就此次個(gè)人所得稅改革相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行討論，并提出一些思考。

目前，我國(guó)個(gè)人所得稅征稅項(xiàng)目包括工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，經(jīng)營(yíng)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得?？紤]到調(diào)節(jié)收入、方便征收等因素，個(gè)人所得稅法規(guī)定了超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種稅率形式，同時(shí)針對(duì)不同項(xiàng)目制定了不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)的個(gè)人所得稅法經(jīng)歷了七次修正，前六次修正主要重點(diǎn)在完善稅制和降低稅負(fù)方面，而最近一次的修正是2018年，此次個(gè)稅法的修訂除調(diào)高起征點(diǎn)至5，000元每月外，將原先分別計(jì)稅的工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得進(jìn)行綜合征稅，在稅率方面，個(gè)稅的部分稅率級(jí)距進(jìn)一步優(yōu)化調(diào)整，擴(kuò)大3%、10%、20%三檔低稅率的級(jí)距，縮小25%稅率的級(jí)距，30%、35%、45%三檔較高稅率級(jí)距不變。

一、我國(guó)個(gè)人所得稅現(xiàn)狀

（一）發(fā)揮個(gè)稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用。個(gè)人所得稅的立法原則是調(diào)節(jié)收入分配，體現(xiàn)社會(huì)公平，在現(xiàn)實(shí)生活中一直是國(guó)家調(diào)節(jié)收入分配的主要稅收工具。隨著財(cái)稅體系改革的不斷進(jìn)行和完善，個(gè)人所得稅征收管理辦法不斷改進(jìn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)以強(qiáng)化對(duì)高收入者調(diào)節(jié)為重點(diǎn)，不斷改進(jìn)和加強(qiáng)個(gè)人所得稅的征收管理，推動(dòng)了個(gè)人所得稅收入的持續(xù)和高速增長(zhǎng)。由于我國(guó)中等收入群體大多以工薪階層為主，在個(gè)人所得稅的繳納占比中也是工薪稅為主，長(zhǎng)期以來(lái)工薪階層承擔(dān)的稅負(fù)較重，不利于稅負(fù)公平的發(fā)展和個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配職能的發(fā)揮。因此，在2018年我國(guó)個(gè)人所得稅制改革中考慮了低收入者的生活負(fù)擔(dān)，進(jìn)一步體現(xiàn)量能課稅原則，通過(guò)調(diào)高個(gè)稅起征點(diǎn)、增加專項(xiàng)附加扣除、擴(kuò)大低稅率級(jí)距等方式使得工薪階層繳稅人數(shù)和所得稅收入下降，增加了低收入群體的可支配收入，提高了工薪階層的滿意度和幸福感。

（二）納稅人直接面對(duì)稅務(wù)部門，全民納稅意識(shí)提升。2018年的個(gè)稅改革中，對(duì)于個(gè)稅申報(bào)模式，從以往通過(guò)用人單位來(lái)進(jìn)行代扣代繳，改變?yōu)榧{稅人自己可以登錄個(gè)稅App對(duì)自己的收入進(jìn)行查詢申報(bào)。這種申報(bào)模式的調(diào)整將納稅人和稅務(wù)部門直接聯(lián)系在一起，使納稅人更加直觀地了解自己的納稅情況，對(duì)于稅務(wù)政策的調(diào)整變動(dòng)更加直觀敏感。在以往的個(gè)稅申報(bào)中，由于是通過(guò)用人單位進(jìn)行代扣代繳，納稅人不與稅務(wù)部門直接接觸，對(duì)稅收知識(shí)，甚至是納稅概念都只是一知半解，大部分納稅人并不真實(shí)清楚自己的工資收入稅后是多少，又究竟繳納了多少稅。2018年的個(gè)稅改革從納稅申報(bào)模式到設(shè)立專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，特別是需補(bǔ)稅款低于400元不用補(bǔ)稅，每一項(xiàng)都直接關(guān)系到納稅人的可支配收入，納稅人為了能夠享受稅收優(yōu)惠，降低自己繳納的稅款，就需要自己準(zhǔn)確登記納稅信息，與稅務(wù)部門直接面對(duì)面，有了更多的機(jī)會(huì)和方式接觸到稅法，了解到納稅的意義，進(jìn)而提高了全民的納稅意識(shí)，這不僅有利于國(guó)家稅法的普及，也對(duì)以后國(guó)家通過(guò)充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)作用縮小貧富差距、達(dá)到共同富裕有一定的積極作用。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅法存在的問(wèn)題

（一）免征額的確定未充分考慮到地域生活水平的差別。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第六條居民個(gè)人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費(fèi)用6萬(wàn)元以及專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額。其中，6萬(wàn)元的免征額是全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，這樣的計(jì)算方式便于不同地區(qū)個(gè)人所得稅的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一計(jì)算方便，但是我國(guó)地域?qū)拸V，發(fā)展不均，每個(gè)地區(qū)的生活成本都存在較大差異。全國(guó)統(tǒng)一的免征額意味著從北京、上海到縣級(jí)村鎮(zhèn)，大家的免征額都一樣，但從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，不同城市的消費(fèi)水平、生活成本存在的差異并不只是一點(diǎn)點(diǎn)。免征額的設(shè)立是需要充分考慮納稅人的基本需要，而納稅人的基本需要和其本身所處城市、在其城市的基本生活成本是分不開的。目前個(gè)人所得稅法的免征額是全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，并未充分考慮到納稅人所處地域生活水平的差別，也未考慮到納稅人個(gè)體在最低生活成本方面的差異，很難真正體現(xiàn)稅法的公平性和合理性。

（二）專項(xiàng)扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)一刀切

1、子女教育專項(xiàng)附加扣除。在子女教育專項(xiàng)附加扣除方面《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》規(guī)定，子女教育專項(xiàng)附加扣除范圍包括納稅人的子女處于年滿3歲至小學(xué)入學(xué)前的學(xué)前教育階段及其以上的教育階段，按照每個(gè)子女每月1，000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，此范圍包括了3歲以上子女各階段的教育費(fèi)用支出，但是不包括未滿3歲子女的教育支出。這種附加扣除一方面在范圍覆蓋面未考慮到納稅人子女3歲以前現(xiàn)實(shí)中進(jìn)行早期教育支出，另一方面僅僅只對(duì)子女教育方面進(jìn)行附加扣除而未考慮到撫養(yǎng)子女對(duì)納稅人的養(yǎng)育成本支出，扣除項(xiàng)目單一；并且實(shí)施統(tǒng)一每月1，000元的定額扣除標(biāo)準(zhǔn)，忽略了不同教育階段支出和不同地區(qū)教育支出的差異?！耙坏肚小钡淖优逃M(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法體現(xiàn)稅負(fù)的公平合理原則，未考慮到通過(guò)個(gè)稅子女教育專項(xiàng)附加扣除政策減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，起到公平稅負(fù)的作用。

2、住房貸款利息、住房租金附加扣除?！秱€(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》規(guī)定納稅人本人或者配偶單獨(dú)或者共同使用商業(yè)銀行或者住房公積金個(gè)人住房貸款為本人或者其配偶購(gòu)買中國(guó)境內(nèi)住房，發(fā)生的首套住房貸款利息支出，在實(shí)際發(fā)生貸款利息的年度，按照每月1，000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，扣除期限最長(zhǎng)不超過(guò)240個(gè)月。納稅人只能享受一次首套住房貸款的利息扣除。我國(guó)各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡，從而導(dǎo)致房?jī)r(jià)差異較大，每個(gè)地區(qū)住房貸款利息的差異也大。本《辦法》實(shí)施全國(guó)統(tǒng)一住房貸款利息扣除標(biāo)準(zhǔn)，沒有考慮到不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和房?jī)r(jià)的差異。

在住房租金附加扣除方面，按照行政級(jí)別、城市規(guī)模，將住房租金每月扣除額分為800元、1，100元和1，500元三個(gè)級(jí)別，未充分考慮地區(qū)差異，這樣劃分不盡合理。比如北京、上海等直轄市與其他省會(huì)城市都屬于1，500元的租金扣除級(jí)別。事實(shí)上，在這些城市中，同樣條件的住房，租金差異卻非常大，致使個(gè)人所得稅改革的減稅降負(fù)效果因地區(qū)不同而存在較大的差異。

3、大病醫(yī)療附加扣除。《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》規(guī)定在一個(gè)納稅年度內(nèi)，納稅人發(fā)生的與基本醫(yī)保相關(guān)的醫(yī)藥費(fèi)用支出，扣除醫(yī)保報(bào)銷后個(gè)人負(fù)擔(dān)（指醫(yī)保目錄范圍內(nèi)的自付部分）累計(jì)超過(guò)15，000元的部分，由納稅人在辦理年度匯算清繳時(shí)，在80，000元限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。在現(xiàn)實(shí)生活中，大病不同于生育、租金、房貸，是屬于偶然發(fā)生的事項(xiàng)，也不是輕易發(fā)生，一旦發(fā)生對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)勢(shì)必是大額支出，此類附加扣除規(guī)定不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除有點(diǎn)脫離實(shí)際。本《辦法》還規(guī)定納稅人發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)用支出可以選擇由本人或者其配偶扣除；未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)用支出可以選擇由其父母一方扣除，卻沒有包含納稅人的父母醫(yī)療費(fèi)用支出，未考慮到實(shí)際中大病醫(yī)療費(fèi)用發(fā)生的主要群體一般都是老人，以及一般家庭老人生病后的醫(yī)療費(fèi)用都主要由子女支出，老人生病后醫(yī)療費(fèi)用支出對(duì)于納稅人的負(fù)擔(dān)也不小，因此在專項(xiàng)附加扣除中增加父母醫(yī)療費(fèi)用支出扣除是很有必要的。

（三）納稅以個(gè)人為單位不利稅負(fù)公平。目前，我國(guó)個(gè)人所得稅的納稅單位是個(gè)人，通過(guò)對(duì)個(gè)人所得的各項(xiàng)收入實(shí)行代扣代繳，確實(shí)能保持稅款平穩(wěn)入庫(kù)，便于稅收征管。但是如果僅僅考慮個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)能力，忽略個(gè)人背后的家庭負(fù)擔(dān)情況，則無(wú)法真正體現(xiàn)稅收公平。例如，按當(dāng)前每月工資5，000元納稅標(biāo)準(zhǔn)，如果夫妻雙方都有工作且工資均為4，000元，都不夠納稅標(biāo)準(zhǔn)，那么家庭實(shí)際月收入是8，000元；如果另一個(gè)家庭只有一個(gè)人工作，每月工資收入6，000元就要納稅。這樣，家庭月收入6，000元的要納稅，家庭月收入8，000元反而不用納稅。倘若再加上一個(gè)家庭有子女、有老人需要贍養(yǎng)，另一個(gè)家庭沒有撫養(yǎng)子女、贍養(yǎng)老人的壓力，這種情況下家庭負(fù)擔(dān)較重的一方反而承擔(dān)了相對(duì)較重的稅收負(fù)擔(dān)，有違個(gè)稅公平原則，也不利于發(fā)揮個(gè)人所得稅對(duì)社會(huì)收入的調(diào)節(jié)作用促進(jìn)收入分配公平。

（四）財(cái)務(wù)人員現(xiàn)有個(gè)稅知識(shí)儲(chǔ)備不足。目前，我國(guó)個(gè)人所得稅大部分是由單位財(cái)務(wù)人員進(jìn)行代扣代繳，由于大部分員工較少接觸稅務(wù)申報(bào)工作，財(cái)務(wù)人員必然成為眾多員工的政策咨詢對(duì)象。而且對(duì)于新增的六項(xiàng)專項(xiàng)扣除，每一項(xiàng)的扣除細(xì)則的相關(guān)信息，財(cái)務(wù)人員需要在稅務(wù)系統(tǒng)里進(jìn)行操作，包括年終獎(jiǎng)如何選擇申報(bào)、對(duì)單位職工進(jìn)行最優(yōu)的納稅選擇，這一切不僅是加大了財(cái)務(wù)人員的工作量，對(duì)財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，原來(lái)的稅收知識(shí)儲(chǔ)備也已經(jīng)不足以面對(duì)當(dāng)下的稅收政策和如此繁瑣的工作內(nèi)容，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)的提供幫助，負(fù)責(zé)政策落實(shí)的跟進(jìn)和疑難問(wèn)題的解答，從而更好地保證納稅工作質(zhì)量是非常有必要的。

三、完善個(gè)人所得稅法相關(guān)建議

（一）考慮不同差異因素適當(dāng)調(diào)整免征額。目前，個(gè)人所得稅免征額是全國(guó)統(tǒng)一每年6萬(wàn)元的標(biāo)準(zhǔn)，并未充分考慮到納稅人所處地域生活水平的差別，也未考慮到不同群體納稅人個(gè)體在最低生活成本方面的差異。當(dāng)然考慮到征收管理的方便性、準(zhǔn)確可執(zhí)行性，免征額的設(shè)定也不能過(guò)于細(xì)化或者一味地提高，這樣也不利于體現(xiàn)稅負(fù)的公平性，反而會(huì)反向促使高收入群體少納稅，造成國(guó)家稅收損失。因此，免征額的確定，一方面需要切實(shí)考慮到不同城市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及生活成本高低，從直轄市、省會(huì)城市、一般城市進(jìn)行分類，再根據(jù)不同城市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平或者不同城市人均可支配收入的水平劃分不同高低免征額；另一方面是否可以考慮建立一個(gè)長(zhǎng)效的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，將免征額與物價(jià)漲幅、通貨膨脹等一系列的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)掛鉤，當(dāng)物價(jià)上漲通貨膨脹時(shí)，適當(dāng)下調(diào)個(gè)稅免征額，當(dāng)物價(jià)下降生活成本降低時(shí)隨之降低個(gè)稅免征額。實(shí)施動(dòng)態(tài)的主動(dòng)調(diào)整機(jī)制，就能避免個(gè)稅免征額每年都在被呼吁提高調(diào)整的局面。當(dāng)然免征額的設(shè)定不只是需要考慮這兩方面的問(wèn)題，個(gè)體和家庭的差異也需要納入考慮范圍。在2018年度稅法修正里面專項(xiàng)扣除的增加，已經(jīng)是在向考慮個(gè)體差異邁進(jìn)了。

（二）進(jìn)一步完善附加扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)。首先，在子女教育專項(xiàng)附加扣除方面不能簡(jiǎn)單的一刀切，要充分考慮不同地區(qū)以及子女發(fā)展的不同階段的差異性，應(yīng)該根據(jù)具體情況做出具體的納稅調(diào)整。針對(duì)子女不同的教育階段制定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，并且適當(dāng)考慮在0～3歲時(shí)，納稅人雖然沒有子女教育費(fèi)用的支出，但是撫養(yǎng)成本是一直存在的，并且隨著國(guó)家政策的調(diào)整，針對(duì)二孩、三孩的撫養(yǎng)支出，也是應(yīng)該被納入考慮范圍。其次，在房貸利息扣除方面，可以適當(dāng)根據(jù)不同城市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和房?jī)r(jià)差異對(duì)于扣除金額進(jìn)行調(diào)整；租房租金的扣除雖然也考慮到了各地區(qū)的發(fā)展差異，但是現(xiàn)行扣除的幅度相較于發(fā)達(dá)城市的租金仍然較少，應(yīng)該結(jié)合不同城市經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的不同，適當(dāng)?shù)卣{(diào)整扣除額度。最后，在大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除方面，考慮將納稅人的父母列入扣除范圍。對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，隨著年齡的不斷增長(zhǎng)，父母生病的概率遠(yuǎn)大于孩子生病的概率，將父母的大病醫(yī)療列入扣除對(duì)象有利于減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，并且允許大病醫(yī)療費(fèi)用當(dāng)年不足以扣除的結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除，可參照企業(yè)發(fā)生的虧損允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年來(lái)執(zhí)行。

（三）推進(jìn)納稅單位從個(gè)人向家庭轉(zhuǎn)變。以個(gè)人為單位征收個(gè)人所得稅在現(xiàn)實(shí)中不利于稅負(fù)公平的推進(jìn)，考慮以家庭為納稅單位進(jìn)行稅收申報(bào)。對(duì)于國(guó)家來(lái)說(shuō)，將不同納稅主體之間存在的家庭環(huán)境和經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的差異考慮到個(gè)人所得稅稅制中來(lái)，充分體現(xiàn)了橫向公平的基本原則，有利于公平原則的實(shí)現(xiàn)。對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，能以家庭為單位繳納個(gè)人所得稅，綜合考慮家庭人口、贍養(yǎng)、撫養(yǎng)、教育、還貸等狀況進(jìn)行稅前扣除，更能實(shí)際感受到稅改的紅利。

（四）多渠道多方式提高單位財(cái)務(wù)人員稅務(wù)知識(shí)水平。對(duì)于每年下發(fā)的稅務(wù)相關(guān)文件，稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過(guò)組織集中培訓(xùn)學(xué)習(xí)、稅務(wù)宣講等方式，確保稅收政策傳達(dá)到各個(gè)單位，針對(duì)財(cái)務(wù)人員個(gè)稅知識(shí)的培訓(xùn)解答可配合企業(yè)開展內(nèi)部培訓(xùn)與學(xué)習(xí)，及時(shí)更新政策解讀，統(tǒng)一解答口徑；同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部還可根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)模式的不同，合理借助稅務(wù)咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)的力量，來(lái)彌補(bǔ)自身財(cái)務(wù)人員面對(duì)當(dāng)前稅收政策實(shí)用性和適用性把握不足的欠缺，更好地了解政策，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

綜上，個(gè)人所得稅制度改革與每個(gè)納稅人的切身利息息相關(guān)，同時(shí)也影響到國(guó)家政策的推進(jìn)落實(shí)和社會(huì)的和諧發(fā)展。通過(guò)對(duì)個(gè)稅免征額、附加扣除項(xiàng)目等方面的完善，更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)居民收入的作用，促進(jìn)稅收公平的同時(shí)，進(jìn)一步保障國(guó)家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)。