數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認與計量

□文/趙雅婷

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 陜西·西安）

［提要］隨著數(shù)字經(jīng)濟的不斷發(fā)展，數(shù)字資源越來越受到大家的關(guān)注。數(shù)字資產(chǎn)作為現(xiàn)代化企業(yè)的重要資源，其價值也逐漸受到眾多企業(yè)的重視，但由于目前我國對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的研究較少，其價值的核算工作也尚未落實到企業(yè)工作中，在財務(wù)報表上未得到充分的披露。本文以數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認條件、計量方法和信息披露展開闡述，幫助數(shù)據(jù)資產(chǎn)走進企業(yè)。

國外的亞馬遜、Facebook等國際企業(yè)已經(jīng)通過收集、整理和處理數(shù)據(jù)挖掘出了數(shù)據(jù)價值，為企業(yè)在數(shù)字化經(jīng)濟競爭過程中搶占了巨大的市場份額，激勵了越來越多的企業(yè)投入到數(shù)字資產(chǎn)化的過程中。在2014年，我國首個數(shù)字交易中心落成，在2017年的政府工作報告中已經(jīng)提出要大力推進大數(shù)據(jù)戰(zhàn)略，阿里巴巴、騰訊等企業(yè)也開始對數(shù)字產(chǎn)品展開交易。數(shù)據(jù)資源不斷加速發(fā)展，但是目前我國還沒有出臺關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關(guān)準則，數(shù)據(jù)市場也處于起步階段。

一、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的重要性越發(fā)顯現(xiàn)出來，可以幫助企業(yè)向高質(zhì)量企業(yè)發(fā)展轉(zhuǎn)變，打破原有的封閉式創(chuàng)新模型，將人才、資金和數(shù)據(jù)資源有效結(jié)合，將企業(yè)的生產(chǎn)流程向智能化、科學(xué)化、高效化轉(zhuǎn)變，同時可以使交易價格更透明，有效地在生產(chǎn)、運輸、銷售等方面降低生產(chǎn)成本，因此將其資產(chǎn)化是非常有必要的。

2014年，我國財政部重新修訂了基本準則，其中對資產(chǎn)的定義為：企業(yè)因過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期將會使經(jīng)濟利益流入企業(yè)。雖然數(shù)據(jù)資產(chǎn)在過去形成，但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)和價值體現(xiàn)有著非常大的不確定性，使其很難符合資產(chǎn)的確認條件。一方面數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)難以確定。如果認為負責(zé)收集數(shù)據(jù)的企業(yè)擁有或控制數(shù)據(jù)，那么來自于公共渠道的數(shù)據(jù)，如用戶消費喜好、個人位置定位、個人賬戶信息等，這些數(shù)據(jù)的所有權(quán)可能存在爭議，在法律形式和經(jīng)濟實質(zhì)上的歸屬都有待進一步探討。此外，因為數(shù)據(jù)可以被輕松復(fù)制，企業(yè)在外部購買獲取的數(shù)據(jù)，看似擁有或者控制了，但實際上未必真正擁有。另一方面數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值體現(xiàn)也具有很大的不確定性。例如某些即時性數(shù)據(jù)，在數(shù)據(jù)獲得的當(dāng)下具有很大的時間價值，但是沒有及時處理和運用，過段時間數(shù)據(jù)未必還有當(dāng)前的價值。在現(xiàn)階段失去價值的數(shù)據(jù)資源，在未來可能因為研究條件、研究方向、應(yīng)用場景的不同而重新具有時間價值。

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實務(wù)形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)?？梢钥闯?，數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有資產(chǎn)的屬性，也滿足無形資產(chǎn)的特征，因此可以把無形資產(chǎn)作為參照，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行確認。

目前，數(shù)據(jù)資產(chǎn)有兩大來源：一是從企業(yè)外部獲?。欢瞧髽I(yè)自主整理提取。從企業(yè)外部獲取的數(shù)據(jù)資源，其成本能夠可靠的計量，能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，符合無形資產(chǎn)的確認條件。而企業(yè)自主整理提取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在符合法律法規(guī)的條件下，成本能夠可靠地計量，企業(yè)擁有或控制的，在可以利用的條件下，能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者有潛在的經(jīng)濟利益，同時還必須經(jīng)過加工和整理，不可以是原始數(shù)據(jù)簡單采集；結(jié)合2019年《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實踐白皮書》數(shù)據(jù)資產(chǎn)除了需要滿足以上幾點外，還需要用物理或者電子方法被記錄。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量。數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新型資產(chǎn)，也應(yīng)該有適合的計量方式。目前，國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量有三種常用的方法：歷史成本法、公允價值計量法和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值法。

1、按數(shù)據(jù)的取得成本計量。對于從外部購買的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，大多數(shù)企業(yè)采用歷史成本法進行初始計量，外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以同外購的資產(chǎn)進行處理，其成本包含：購買的價格、購買時涉及的稅費和直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他開銷。對于企業(yè)自主研發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，按照歷史成本法計量，企業(yè)無形之中還需要歸集收集數(shù)據(jù)、加工數(shù)據(jù)和獲取信息的相關(guān)成本，需要對研發(fā)費用進行分配，是屬于研究階段的費用支出，還是屬于開發(fā)階段的費用支出或資本化支出。

歷史成本發(fā)的優(yōu)點：簡單易行，外部取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可靠性較強，可以較為客觀的反映實際交易情況，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易價格由買賣雙方互相協(xié)定，取得成本易于獲取，在未來檢查和審計時，成本易于歸集，有據(jù)可查。內(nèi)部產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)研究和開發(fā)成本易于獲取，只需要合理區(qū)分，歸屬于應(yīng)屬區(qū)間是屬于資本化支出還是費用化支出即可。

歷史成本法的缺點：數(shù)據(jù)資產(chǎn)較為靈活，數(shù)據(jù)具有可復(fù)制性，按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)取得的實際成本計量，可能無法反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實價值，數(shù)據(jù)資產(chǎn)被充分利用所產(chǎn)生的價值通常高于其實際取得成本，往往存在價值被低估的情況發(fā)生，無法體現(xiàn)出數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。同時，歷史成本法沒有考慮通貨膨脹與通貨緊縮的情況，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的增值部分難以計量實際價值，會使數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值被低估。此外，內(nèi)部產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)由于沒有明確的歸屬區(qū)間劃分標準，對于資本化和費用化的支出具有一定的主觀性，可能會影響企業(yè)未來的經(jīng)營決策，而且部分數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于衍生物，沒有直接成本，間接成本在分擔(dān)上不太容易估計。

2、按公允價值計量。對于企業(yè)從數(shù)據(jù)交易中心等第三方平臺獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，通常采用公允價值進行計量，通常有三種公允價值計量的方法：分別是市價法、類比法和估計法。對于可以從公開活躍市場獲得交易價格的采用市價法計量；對于在公開市場不能獲得數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易價格時可以采用類比法，參考類似項目的市場價格來獲取該項數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價值；對于目前不存在公開交易市場的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可以請專業(yè)人員采用合理的估計方法，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行估計，采用估價法。

公允價值計量的優(yōu)點：通過交易中心和其他三分交易平臺直接取得，可以使數(shù)據(jù)資產(chǎn)與市場的聯(lián)系更加緊密，計量更加準確，能夠動態(tài)的反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的實時價值。

公允價值計量的缺點：對活躍市場依賴性較強，而數(shù)據(jù)資產(chǎn)處于形成過程中，目前交易中心和第三方數(shù)據(jù)平臺還不夠完善，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易價格不夠穩(wěn)定，不存大量全面的數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易價格，參考性較弱。同時，估計法具有較強的主觀性，受到估值人員經(jīng)驗、估值方法的選擇的影響，這些因素都會影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價值的確定。

3、按照未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值用未來流入的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計量也是一些專家學(xué)者建議使用的方法，重點關(guān)注該項資產(chǎn)投入后產(chǎn)出的收益。在使用這種方法時需要考慮資產(chǎn)預(yù)期收益的期限與折現(xiàn)率，這種方法可以真實、可靠地反映企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)現(xiàn)狀。

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的優(yōu)點：考慮了貨幣的時間價值，能夠較為真實地反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值，可以幫助經(jīng)營者做出正確的決策。

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的缺點：數(shù)據(jù)資產(chǎn)在被取得時需要估計其入賬價值，但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)在被專業(yè)人員評估時，可能存在被泄露的風(fēng)險。同時，由于需要估計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，要求比較準確的估計，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值是不斷變動的，在未來幾年內(nèi)沒有價值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，在未來十幾年未必沒有價值，因此對未來現(xiàn)金流量估計可能不太準確，受到一定的主觀性限制，可能對公司的財務(wù)狀況反映不夠真實。此外，在不同的交易背景下數(shù)據(jù)處理方向也會有所不同，不同的交易方向也影響了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的未來流量現(xiàn)值。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計量。對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)來說，后續(xù)計量也是非常重要的一環(huán)，是對數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量的進一步完善，方便公司更好的管理數(shù)據(jù)資產(chǎn)，主要涉及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命確定、攤銷方法確定、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值和處理。

1、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命確定。同無形資產(chǎn)一樣，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的壽命也可以分為使用壽命確定和使用壽命不確定的兩種。例如，已經(jīng)從地球上消失的動植物的數(shù)據(jù)資料、極端天氣的數(shù)據(jù)資料和珍貴文物的數(shù)據(jù)資料、生物化石數(shù)據(jù)資料等這些珍貴的數(shù)據(jù)資料，這些數(shù)據(jù)資料因為具有一定的獨特性和罕見性，他們的價值與時間不是呈反比例關(guān)系；相反，隨著時間越久，未來的研究價值和經(jīng)濟價值會越高。因此，這種特殊的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以被認為是應(yīng)用壽命不確定的。

企業(yè)在外購買的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其壽命主要取決于買賣雙方購買時約定的使用期限，同時還受到外部社會環(huán)境、可替代的新的數(shù)據(jù)資產(chǎn)和法律法規(guī)的規(guī)定等方面影響。當(dāng)外部社會環(huán)境變化，消費者喜好發(fā)生改變時，原有的數(shù)據(jù)資料可能僅需要研究人員重新分析形成新的數(shù)據(jù)資產(chǎn)；但也可能原先數(shù)據(jù)資產(chǎn)失去其價值，需要工作人員重新對數(shù)據(jù)進行收集和分析。對于企業(yè)自己收集分析形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，如果其他競爭者用新的技術(shù)手段挖掘出新的數(shù)據(jù)資產(chǎn)替代品，也可能會大大加速企業(yè)當(dāng)前使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)折舊，縮短資產(chǎn)壽命。對于企業(yè)收集的來自于公眾的數(shù)據(jù)資料，也存在可能因為國家保護隱私等新政策的出臺而被迫停止使用，使數(shù)據(jù)資產(chǎn)壽命終止，同時也不存在殘值。

2、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷方法。對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷，目前學(xué)者們有兩種聲音：一部分學(xué)者認為有存續(xù)年限的數(shù)據(jù)資產(chǎn)通常是依據(jù)合同確定使用年限的。例如：某些項目產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值和項目存續(xù)時間有關(guān)，當(dāng)該項目結(jié)束，數(shù)據(jù)資產(chǎn)往往會失去其具體價值，但是總體價值未必會消失，且總體價值通常和時間因素關(guān)聯(lián)緊密，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的總體使用壽命較難確定，不適合做攤銷的處理。另一部分學(xué)者認為企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值確定后，可以在項目中應(yīng)用，其價值也會在項目中轉(zhuǎn)移到研究對象之中，所以為了真實反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值，應(yīng)該合理攤銷，可以用直線攤銷法和加速攤銷這兩種方法。直線攤銷法相對簡單，不易出錯，財務(wù)人員上手較快，但是存在不能較好地體現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的實際價值和變化的問題，同時數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值具有較高的不確定性，采用直線法可能難以反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實價值。加速攤銷法，在前期對數(shù)據(jù)資產(chǎn)計提攤銷額較大，后期隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的減少對于的攤銷額也逐漸減少，比較符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)更新快、及時性強的特征。

3、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值。經(jīng)濟的飛速發(fā)展，信息化水平不斷提高，與其他類型的資產(chǎn)相比，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的具體價值更容易迅速發(fā)生大幅度變化，較易出現(xiàn)貶值。出于會計信息謹慎性的考慮，當(dāng)國家新政策的出臺、行業(yè)研究新風(fēng)向產(chǎn)生、數(shù)據(jù)資產(chǎn)處理技術(shù)升級，這些都會對企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)盈利性產(chǎn)生巨大影響。如果不對數(shù)據(jù)資產(chǎn)定期計提減值，可能會使該資產(chǎn)的實際價值和賬面價值產(chǎn)生較大的差距，讓公司有虛增資產(chǎn)造假的嫌疑。

由于我國對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的研究尚處于較早階段，研究和評估方法還處于起步階段，也沒有完善的積極交易市場，所以建議企業(yè)采用專家評估的方法，定期請評估機構(gòu)的專業(yè)人員對企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行評估計量，對此類資產(chǎn)的賬面價值進行減值測試，結(jié)合專家意見評定數(shù)據(jù)資產(chǎn)當(dāng)前可以收回的價值，與賬面價值進行對比，當(dāng)可以回收的價值低于數(shù)據(jù)資產(chǎn)現(xiàn)在的賬面價值時，把兩者之間的差額計入數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)重新確定新的賬面價值。

4、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處理。數(shù)據(jù)資產(chǎn)在該企業(yè)項目結(jié)束后，其打包的數(shù)據(jù)信息依然有價值，可以進行轉(zhuǎn)讓處理，為企業(yè)帶來收入。而對已經(jīng)失去價值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，預(yù)計轉(zhuǎn)出也不能帶來經(jīng)濟利益流入，依據(jù)規(guī)定公司需要對該項資產(chǎn)做終止處理。目前，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處理大概可以分為兩種情況：一種是在項目結(jié)束后仍然有價值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可以以該數(shù)據(jù)資產(chǎn)出售時，實際收到的價格計入營業(yè)外收入，同時可以將數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)賬戶的余額沖銷，處置時產(chǎn)生的差異可以計入當(dāng)期損益；第二種是確定對企業(yè)已經(jīng)沒有價值，也沒有辦法把數(shù)據(jù)信息打包處理，給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入，這種情況下需要對該項數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行報廢處理，終止數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認，同時需要把該項數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出等科目。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露

目前，我國與數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的準則較少，各個企業(yè)也處于初級起步階段，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處理規(guī)范性較差，在確認方面疑義較多，且價值計量方面仍有一定的操作空間，可能會對企業(yè)外部的投資者、政府、社會公眾造成一定的誤導(dǎo)。所以，企業(yè)應(yīng)該對自己的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行合理披露，展示企業(yè)擁有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的投資價值，如何運用該資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)建收入，增加數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可靠性。在披露框架的選擇上，可以參考無形資產(chǎn)的報告框架，兩者相似性較高，作為表外信息披露可靠性較高。

綜上，數(shù)字化腳步不斷加快，數(shù)字經(jīng)濟也不再局限于第三產(chǎn)業(yè)，第一產(chǎn)業(yè)的數(shù)字化農(nóng)業(yè)，第二產(chǎn)業(yè)的數(shù)字工廠也在逐漸發(fā)展，在企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、管理、銷售等方面都在逐步運用。但是，目前我國學(xué)者和專家對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的研究還處于初期階段，我國眾多企業(yè)的數(shù)據(jù)信息沒有被充分挖掘，已挖掘出來的數(shù)字資源也不能簡單的等同于數(shù)據(jù)資產(chǎn)，依然需要進行判斷是否符合資產(chǎn)確認條件，能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，再進行確認和計量。此外，雖然數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)有眾多相似之處，但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有可復(fù)制性，這是無形資產(chǎn)沒有的特性，因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)不能作為無形資產(chǎn)的一項進行核算。對數(shù)據(jù)資產(chǎn)高質(zhì)量的確認與計量，可以幫助企業(yè)更好地解放數(shù)據(jù)資源的價值，對多方參與者有重大意義，同時也可以促進財務(wù)領(lǐng)域變革。