預(yù)計(jì)負(fù)債列報(bào)改進(jìn)建議

□文/樊一然

（江漢大學(xué) 湖北·武漢）

［提要］隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展與生產(chǎn)模式的不斷革新，企業(yè)財(cái)務(wù)事項(xiàng)也在變得越來越復(fù)雜。因此，預(yù)計(jì)負(fù)債這一事項(xiàng)也在越來越頻繁地出現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)之中，并且對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者做出決策也產(chǎn)生較大的影響。本文就預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)處理和披露存在的問題進(jìn)行討論，并從按照流動(dòng)性分類、單獨(dú)討論虧損合同的處理問題以及完善外部法律體系加強(qiáng)監(jiān)管等角度，給出相應(yīng)的解決方案。

一、預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)及計(jì)量方法概述

預(yù)計(jì)負(fù)債是在或有事項(xiàng)存在的情況下產(chǎn)生的負(fù)債，但在計(jì)量過程中并非所有的或有負(fù)債都會(huì)導(dǎo)致預(yù)計(jì)負(fù)債的產(chǎn)生?；蛴胸?fù)債定義為潛在義務(wù)與現(xiàn)時(shí)義務(wù)兩種義務(wù)。潛在義務(wù)指結(jié)果取決于不確定未來事項(xiàng)的可能義務(wù)，即需由某些未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來決定該潛在義務(wù)可否轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)時(shí)義務(wù)；現(xiàn)時(shí)義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)，現(xiàn)時(shí)義務(wù)之所以沒有確認(rèn)，是因?yàn)楝F(xiàn)時(shí)義務(wù)的履行不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，或者該現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量，企業(yè)沒有其他現(xiàn)實(shí)的選擇，只能履行該現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》將預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件規(guī)定為：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；（2）該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。對(duì)于界定履行義務(wù)是否將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，預(yù)計(jì)負(fù)債履行的可能性為“很可能”，“很可能”的概率區(qū)間是“大于50%但小于或等于95%”，當(dāng)概率區(qū)間是“大于5%但小于或等于50%”時(shí)則需被界定為或有負(fù)債。

在預(yù)計(jì)負(fù)債的后續(xù)計(jì)量中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中專門披露相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債內(nèi)容。對(duì)于賬面價(jià)值不符當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)的項(xiàng)目，要及時(shí)對(duì)該賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

二、當(dāng)前披露預(yù)計(jì)負(fù)債存在的問題

在當(dāng)前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3030號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》相關(guān)規(guī)范中，預(yù)計(jì)負(fù)債被歸為非流動(dòng)負(fù)債科目，同時(shí)列舉了“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目核算的主要內(nèi)容包括：未決訴訟、未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、虧損合同、重組義務(wù)、資產(chǎn)棄置義務(wù)等項(xiàng)目，并在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。

（一）預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)處理存在的問題。在日常賬戶處理中，可發(fā)現(xiàn)部分預(yù)計(jì)負(fù)債的流動(dòng)性較強(qiáng)，且發(fā)生期限大多在一年的一個(gè)營業(yè)周期范圍內(nèi)，更符合流動(dòng)負(fù)債的特征，還有些業(yè)務(wù)需要根據(jù)職業(yè)判斷才能確定其負(fù)債的性質(zhì)。若籠統(tǒng)地將整個(gè)預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目歸為非流動(dòng)負(fù)債，不僅會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，也會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生認(rèn)知上的偏差從而增大其經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

1、未決訴訟。企業(yè)發(fā)生還未做出最終判決的民事訴訟時(shí)，應(yīng)先預(yù)估該未決訴訟將導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性。當(dāng)未決訴訟滿足預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表中根據(jù)其最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”。同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)合理判斷訴訟期的長短來估計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債的流動(dòng)性，并以一年的一個(gè)營業(yè)周期為劃分依據(jù)將“預(yù)計(jì)負(fù)債”分為“流動(dòng)負(fù)債”與“非流動(dòng)負(fù)債”。但由于訴訟程序的復(fù)雜性，大多數(shù)企業(yè)無法判斷訴訟期的長短，因此出于謹(jǐn)慎性原則，在缺乏足夠證據(jù)證明該未決訴訟訴訟期長于1年時(shí)，都應(yīng)將該未決訴訟歸為“流動(dòng)負(fù)債”。反之，則歸為“非流動(dòng)負(fù)債”。

2、產(chǎn)品質(zhì)量保證。企業(yè)為了提升自身信譽(yù)，通常會(huì)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)后的約定的保修期間內(nèi)，針對(duì)產(chǎn)品或勞務(wù)在正常范圍內(nèi)可能出現(xiàn)的質(zhì)量問題以免費(fèi)或者成本價(jià)為對(duì)客戶提供服務(wù)。因此，當(dāng)出現(xiàn)質(zhì)量問題并符合預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量條件時(shí)，企業(yè)確認(rèn)銷售后當(dāng)合理預(yù)計(jì)最佳估計(jì)數(shù)并將其計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”。當(dāng)發(fā)生維修費(fèi)用后再從中進(jìn)行沖銷直至保修期結(jié)束。對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量保證的預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量也應(yīng)以產(chǎn)品保修期的長短為標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)保修期小于1年時(shí)將該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入“流動(dòng)負(fù)債”，當(dāng)保修期大于1年時(shí)，其中小于1年的部分記為“流動(dòng)負(fù)債”，大于1年的部分記為“非流動(dòng)負(fù)債”。

3、虧損合同。企業(yè)在履行合同義務(wù)的過程中，若不可避免會(huì)發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，則將該項(xiàng)合同記為虧損合同。當(dāng)該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，直至企業(yè)履行合同義務(wù)后，再從相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債中進(jìn)行沖銷。因此，有關(guān)虧損合同的預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)按照流動(dòng)性以虧損合同從簽訂到履行義務(wù)的時(shí)間來劃分。當(dāng)其小于1年時(shí)歸入“流動(dòng)負(fù)債”，反之則歸入“非流動(dòng)負(fù)債”。

4、債務(wù)擔(dān)保。企業(yè)作為擔(dān)保方，當(dāng)被擔(dān)保人不履行債務(wù)時(shí)應(yīng)按照約定履行債務(wù)或者承擔(dān)責(zé)任。企業(yè)需合理預(yù)計(jì)該債務(wù)擔(dān)保是否會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，即為被擔(dān)保方償還債務(wù)的概率是否會(huì)處于大于50%但小于或等于95%之間，當(dāng)處于該期間時(shí)報(bào)表上確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”。其中，當(dāng)企業(yè)履行擔(dān)保義務(wù)的時(shí)間小于1年時(shí)劃分為“流動(dòng)負(fù)債”，反之則為“非流動(dòng)負(fù)債”。

5、重組義務(wù)。當(dāng)企業(yè)有詳細(xì)、正式的重組計(jì)劃并已對(duì)外公告了該重組計(jì)劃，使那些受其影響的其他單位或個(gè)人可以合理預(yù)期企業(yè)將實(shí)施重組，則說明企業(yè)承擔(dān)了重組義務(wù)，當(dāng)該義務(wù)同時(shí)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的三個(gè)確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。按履行義務(wù)的時(shí)間長度為劃分，當(dāng)企業(yè)確認(rèn)該重組義務(wù)為預(yù)計(jì)負(fù)債至履行完畢該義務(wù)的時(shí)間小于1年時(shí)歸為“流動(dòng)負(fù)債”，反之歸為“非流動(dòng)負(fù)債”。

（二）預(yù)計(jì)負(fù)債披露存在的問題

1、企業(yè)將不相關(guān)損失記為預(yù)計(jì)負(fù)債。當(dāng)企業(yè)存在虧損合同時(shí)，會(huì)出現(xiàn)兩種情況：一是履行該虧損合同所造成的損失小于接受違約處罰的損失；二是履行該虧損合同所造成的損失大于接受違約處罰的損失。在“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)成立的前提下，當(dāng)企業(yè)面臨履行虧損合同成本大于違約處罰損失的情況時(shí)，會(huì)根據(jù)“孰低原則”為減少自身經(jīng)營虧損考慮而選擇接受違約處罰。但該選擇所帶來的弊病是，影響了企業(yè)自身的商業(yè)信用，很可能會(huì)給企業(yè)帶來更大的損失。故，當(dāng)“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)不成立時(shí)，企業(yè)仍然會(huì)選擇履行虧損合同而非違約。因此，企業(yè)在處理虧損合同的過程中會(huì)存在權(quán)衡自身利弊做出決策以導(dǎo)致面臨更多負(fù)債的情況，而非完全由于或有事項(xiàng)所導(dǎo)致負(fù)債增加。

2、對(duì)于一些預(yù)計(jì)負(fù)債科目，企業(yè)會(huì)選擇少計(jì)量，且披露不夠準(zhǔn)確。許多上市公司為逃避確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債所帶來的負(fù)面市場反應(yīng)，而選擇轉(zhuǎn)回或少確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債來抵減其不利影響。諸多資產(chǎn)規(guī)模較大的公司對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量不夠重視，對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)率低而做出金額不夠準(zhǔn)確和披露不夠完整的內(nèi)容。部分存在債務(wù)擔(dān)保的企業(yè)以被擔(dān)保人不需擔(dān)保為理由而不計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，使預(yù)計(jì)負(fù)債科目賬戶金額顯示為0，從而增加了自身潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、預(yù)計(jì)負(fù)債列報(bào)改進(jìn)建議

（一）將“預(yù)計(jì)負(fù)債”劃分為“預(yù)計(jì)短期負(fù)債”與“預(yù)計(jì)長期負(fù)債”。如前文所述，由于預(yù)計(jì)負(fù)債流動(dòng)性因素的影響，部分預(yù)計(jì)負(fù)債不符合非流動(dòng)負(fù)債的特征。企業(yè)可在日常賬務(wù)處理過程中，將“預(yù)計(jì)負(fù)債”劃分為“預(yù)計(jì)短期負(fù)債”與“預(yù)計(jì)長期負(fù)債”科目，在此之下再分別設(shè)置“未決訴訟”“產(chǎn)品質(zhì)量保證”“虧損合同”“債務(wù)擔(dān)?！薄爸亟M義務(wù)”“棄置義務(wù)”等項(xiàng)目。將滿足預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量條件且履行該義務(wù)的期限小于1年的事項(xiàng)歸入“預(yù)計(jì)短期負(fù)債”，將滿足預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量條件且履行該義務(wù)的期限大于等于一年或者無法確認(rèn)發(fā)生時(shí)間的事項(xiàng)歸入“預(yù)計(jì)長期負(fù)債”，并且在會(huì)計(jì)期末中將“長期預(yù)計(jì)負(fù)債”中于1年內(nèi)結(jié)束的事項(xiàng)再次歸于“預(yù)計(jì)短期負(fù)債”中。在期末編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將“預(yù)計(jì)短期負(fù)債”中的事項(xiàng)單列于“流動(dòng)負(fù)債”科目中反映，將“預(yù)計(jì)長期負(fù)債”中的事項(xiàng)單列于“非流動(dòng)負(fù)債”科目中反映。

（二）分情況處理虧損合同。當(dāng)前，已知在“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)的影響下，企業(yè)會(huì)根據(jù)“孰低原則”來選擇承擔(dān)違約損失，但同時(shí)企業(yè)也可能會(huì)出于考慮自身商業(yè)信用的因素而堅(jiān)持履行虧損合同。因此，筆者將以以下幾種情況為出發(fā)點(diǎn)討論有關(guān)虧損合同的處理問題。

1、可撤銷的虧損合同。由現(xiàn)行的第1313號(hào)準(zhǔn)則得知，當(dāng)與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償時(shí)即可撤銷，則企業(yè)也就不具有與之相對(duì)應(yīng)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，即不符合“預(yù)計(jì)負(fù)債”的確認(rèn)條件。但當(dāng)企業(yè)在比較履行虧損合同與承擔(dān)違約費(fèi)用時(shí)，不遵循“理性經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)，而是出于自身商業(yè)信用的考慮選擇繼續(xù)履行該虧損合同時(shí)，該筆虧損合同所帶來的成本仍應(yīng)計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”，并以最佳估計(jì)數(shù)列報(bào)。

2、不可撤銷的虧損合同。根據(jù)《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)待執(zhí)行合同變成虧損合同時(shí)，若合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試再確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，并根據(jù)“孰低原則”將多于減值損失的虧損記為“預(yù)計(jì)負(fù)債”。但考慮到“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)不成立的情況，企業(yè)仍可能會(huì)因維護(hù)自身商業(yè)信用而選擇履行虧損合同，因此應(yīng)按合同的具體履行情況來計(jì)量“預(yù)計(jì)負(fù)債”的數(shù)目。當(dāng)合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)時(shí)，履行虧損合同的損失滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量條件，企業(yè)會(huì)依據(jù)“孰低原則”來選擇履行虧損合同還是接受違約罰金。當(dāng)“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)不成立，即企業(yè)仍選擇履行虧損合同時(shí)，所承擔(dān)的損失仍應(yīng)按最佳估計(jì)數(shù)計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”之中。

（三）加強(qiáng)預(yù)計(jì)負(fù)債列報(bào)監(jiān)管，并完善相應(yīng)法律體系。當(dāng)前我國對(duì)于或有事項(xiàng)信息披露的法規(guī)體系尚未健全，使得上市公司對(duì)或有事項(xiàng)的披露不具有可比性與規(guī)范性而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不斷降低，從而為上市企業(yè)操縱利潤提供了可乘之機(jī)，也并未在實(shí)質(zhì)上保護(hù)投資者的利益。因此，應(yīng)當(dāng)盡快完善有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債列報(bào)的法律體系，對(duì)于所需披露的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容、披露時(shí)間、披露方式、披露程度做出更為詳盡的要求。同時(shí)，也要加強(qiáng)對(duì)違規(guī)公司的處罰力度，完善違規(guī)責(zé)任追責(zé)體制，從根本上引起大型企業(yè)對(duì)或有事項(xiàng)披露的重視。企業(yè)的會(huì)計(jì)處理存在著大量的職業(yè)判斷，要完善有關(guān)法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)人員的約束，增大其利己的機(jī)會(huì)主義行為的成本，同時(shí)降低公司利用會(huì)計(jì)人員操縱利潤的可能。企業(yè)作為經(jīng)營主體也要加強(qiáng)自律，提升自身主體意識(shí)在公眾前樹立一個(gè)良好的典范，為社會(huì)良好風(fēng)貌作出貢獻(xiàn)。

四、完善預(yù)計(jì)負(fù)債列報(bào)的意義

（一）使預(yù)計(jì)負(fù)債的存在更加合理。將“預(yù)計(jì)負(fù)債”按照其流動(dòng)性強(qiáng)弱劃分為“預(yù)計(jì)短期負(fù)債”與“預(yù)計(jì)長期負(fù)債”科目，在此之下再分別設(shè)置“未決訴訟”“產(chǎn)品質(zhì)量保證”“虧損合同”“債務(wù)擔(dān)保”“重組義務(wù)”“棄置義務(wù)”等項(xiàng)目，這樣可使資產(chǎn)負(fù)債表將短期內(nèi)企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況更清晰地展現(xiàn)出來，不僅為會(huì)計(jì)信息使用者提供了便利，有利于大眾更好地理解預(yù)計(jì)負(fù)債，也使得預(yù)計(jì)負(fù)債的存在變得更加合理。

（二）有利于企業(yè)持續(xù)性經(jīng)營。不斷完善預(yù)計(jì)負(fù)債的列報(bào)、對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債列報(bào)加強(qiáng)監(jiān)管并完善相應(yīng)法律體系、加強(qiáng)對(duì)違規(guī)公司的處罰力度、完善違規(guī)責(zé)任追責(zé)體制，可以最大限度地減少人為操控與潛在風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)信息的影響，使得財(cái)務(wù)報(bào)表得以客觀地反映企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營水平。與此同時(shí)對(duì)于所需披露的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容、披露時(shí)間、披露方式、披露程度做出更為詳盡的要求將使得公司對(duì)或有事項(xiàng)的披露有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)使公司披露的信息更加具有可比性，從而提高企業(yè)信用在實(shí)質(zhì)上保護(hù)投資者的利益以更好地提升財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)公司的信任。這樣可以最大限度地減少企業(yè)潛在的風(fēng)險(xiǎn)，利于企業(yè)的持續(xù)性經(jīng)營。

綜上，當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較為客觀地對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量做出了規(guī)定，但忽略了預(yù)計(jì)負(fù)債的流動(dòng)性的影響。本文中，筆者提出按照流動(dòng)性將預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行二次分類以更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，并對(duì)于虧損合同按照可撤銷與不可撤銷兩種情況進(jìn)行分別討論，也在分析過程中考慮到了“理性經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)與“孰低原則”的影響，使得預(yù)計(jì)負(fù)債的分類變得更加合理化。同時(shí)，筆者也從宏觀角度出發(fā)提出完善現(xiàn)有法律法規(guī)與會(huì)計(jì)披露要求，使得預(yù)計(jì)負(fù)債的列報(bào)更有利于企業(yè)的持續(xù)性經(jīng)營。最后，筆者根據(jù)提出的改進(jìn)建議分析總結(jié)了相應(yīng)的意義與思考，相信在這樣新的會(huì)計(jì)處理方法的指導(dǎo)下，我國的會(huì)計(jì)制度也會(huì)變得越來越健全，企業(yè)的運(yùn)營也會(huì)得到更多的便利。