預(yù)算責(zé)任人行為：基于不確定性規(guī)避的理論分析

甘 露

（新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

一、引言

企業(yè)預(yù)算制度自20世紀(jì)20年代在美國通用汽車公司、杜邦公司誕生之后，因其從控制成本的角度很大程度增加了企業(yè)的利潤，很快就被大型現(xiàn)代工商企業(yè)推廣使用。預(yù)算已經(jīng)成為企業(yè)生存發(fā)展增強(qiáng)自身競爭力的金科玉律（王斌&竺素娥，2002）。然而，雖然預(yù)算制度在企業(yè)管理的地位舉足輕重，但其運(yùn)行結(jié)果距離管理者的預(yù)期卻總是差強(qiáng)人意。如何解決目前企業(yè)中的預(yù)算管理問題對增強(qiáng)企業(yè)競爭力而言意義重大。由于注意到預(yù)算運(yùn)行主體——預(yù)算責(zé)任人行為因受其環(huán)境的影響對預(yù)算有效性有重要影響，很多學(xué)者試圖從預(yù)算責(zé)任人及其文化環(huán)境角度入手解決現(xiàn)今存在的預(yù)算管理問題。遺憾的是大多數(shù)學(xué)者只關(guān)注企業(yè)文化影響下的預(yù)算責(zé)任人行為對預(yù)算系統(tǒng)有效性的影響（盧美月&張文賢，2006；張仁江&李海月，2010；李海&張德，2005）。筆者認(rèn)為企業(yè)文化是基于各種文化系統(tǒng)之上，它的存在不能夠游離在大的文化系統(tǒng)之外，因此企業(yè)文化塑造一定要充分考慮到企業(yè)文化的基礎(chǔ)格調(diào)及基本思想根源，比如民族文化、區(qū)域文化。Hofstede（1991）將文化分為五個維度：個體主義——集體主義、權(quán)力距離、不確定性規(guī)避、陽剛氣質(zhì)——陰柔氣質(zhì)、長期導(dǎo)向——短期導(dǎo)向，正是考慮了企業(yè)文化的大背景——國家文化。其中不確定性規(guī)避作為五個維度之一與預(yù)算涉及不確定的未來密切相關(guān)，正是這種不確定性使得預(yù)算制度的運(yùn)行結(jié)果與管理者的預(yù)期水平產(chǎn)生差距，這種差距經(jīng)常差強(qiáng)人意。因此本文從影響預(yù)算管理者行為的不確定性規(guī)避因素入手，結(jié)合預(yù)算管理的各個環(huán)節(jié)，深入探討其作為文化的一個維度，如何影響預(yù)算責(zé)任人行為決策。

二、不確定性規(guī)避與預(yù)算責(zé)任人行為

委托代理理論認(rèn)為人們都是自私自利的，會背離工作的方向，老板要想得到他想要的，就需要對員工進(jìn)行控制、指導(dǎo)、獎勵（Christensen & Feltham，2005）。預(yù)算責(zé)任人因?yàn)樽陨砦幕尘安槐M相同在預(yù)算執(zhí)行的相同階段表現(xiàn)出不同行為決策，與預(yù)算相關(guān)的不確定性規(guī)避必然影響預(yù)算責(zé)任人行為決策，上級領(lǐng)導(dǎo)只有明確不確定性規(guī)避對預(yù)算責(zé)任人行為決策的作用機(jī)理，深刻了解下級預(yù)算責(zé)任人的行為特征，才能改善預(yù)算責(zé)任人行為，提高企業(yè)預(yù)算效率，增加企業(yè)競爭力。

文化價值是由文化載體——人，通過其文化行為方式表現(xiàn)的。人類文化學(xué)家懷特認(rèn)為“行為是文化的函數(shù)”，預(yù)算責(zé)任人作為預(yù)算管理的載體，其行為規(guī)律必然是預(yù)算管理研究關(guān)注的重點(diǎn)。文化是特定人群區(qū)別于其他人群的、更可能發(fā)生合乎情理行為反應(yīng)的共同心理程序（Hofstede,1991），是運(yùn)行在組織內(nèi)最有力和最穩(wěn)定的一種力量（Schein,1996）。不難理解，不同文化背景下的人受其環(huán)境的影響有不同的文化特征和決策差異，這就決定其在相同的現(xiàn)實(shí)情境中表現(xiàn)出不同的行為決策。

Hofstede(1980)將文化分為個體主義——集體主義、權(quán)力距離、不確定性規(guī)避、陽剛氣質(zhì)——陰柔氣質(zhì)、長期導(dǎo)向——短期導(dǎo)向五個維度，這也是迄今為止學(xué)術(shù)界國家文化維度研究最為權(quán)威的觀點(diǎn)。不確定性規(guī)避是指某種文化中的成員在面對不確定的或未知的情況時感到的威脅程度，是對不確定性和模糊性的避免（Hofstede,1980,1998）。此外，這種感覺通常通過緊張感和對可預(yù)測性的需求（對成文的和不成文的規(guī)定）表現(xiàn)出來（Vitell et al,1993）。不確定性規(guī)避得分低文化中的人喜歡變化，做事靈活，思維開闊，不喜歡受正式規(guī)則的限制，愿意不斷尋找新的做事方法，因?yàn)樗麄冋J(rèn)為任何事情“一定會有更好的方法”來完成(Hofstede,1980)。不確定性規(guī)避得分高文化中的人傾向于認(rèn)為變化是危險的，更喜歡正式的組織結(jié)構(gòu)、嚴(yán)格和詳細(xì)的指導(dǎo)、事先制定好的規(guī)則，認(rèn)為吸收新的知識是有風(fēng)險的。我們不知道明天會發(fā)生什么，未來是不確定的，但我們不得不與之共存（Hofstede,1984）。這種不確定存在于社會的各個角落，當(dāng)然在工作中，在預(yù)算編制和執(zhí)行過程中也會不可避免地出現(xiàn)不確定的情況。正是基于這種不確定，使得不確定性規(guī)避得分不同的預(yù)算責(zé)任人在預(yù)算過程中表現(xiàn)出不盡相同的個體行為。那么，在預(yù)算管理系統(tǒng)中，作為預(yù)算執(zhí)行成敗核心的預(yù)算責(zé)任人是如何進(jìn)行行為決策，如何影響預(yù)算計劃執(zhí)行的呢？本文將以不確定性規(guī)避影響甚至決定個體行為決策為基本前提，重點(diǎn)分析其對預(yù)算責(zé)任人行為的影響。

三、不確定性規(guī)避對預(yù)算責(zé)任人行為作用機(jī)理

研究不確定性規(guī)避水平與預(yù)算責(zé)任人行為，關(guān)鍵就是研究每個預(yù)算階段預(yù)算責(zé)任人在不同不確定性規(guī)避得分情況下的對于相同預(yù)算情景的不同決策行為。企業(yè)內(nèi)部預(yù)算流程主要分為預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算考核等階段。預(yù)算編制階段又分為預(yù)算編制、預(yù)算審批、預(yù)算下達(dá)三個階段。預(yù)算執(zhí)行階段分為預(yù)算分解及責(zé)任落定、預(yù)算控制、預(yù)算分析、預(yù)算調(diào)整四個階段（財政部會計司,2011）。下文主要討論涉及不確定性規(guī)避下預(yù)算責(zé)任人行為影響預(yù)算系統(tǒng)的各個階段。

(一)預(yù)算編制階段不確定性規(guī)避水平與預(yù)算責(zé)任人行為

在編制預(yù)算計劃階段，不確定性規(guī)避得分高文化中，個體趨向規(guī)避風(fēng)險，使自己遠(yuǎn)離不確定性的事項(xiàng)，懷疑新的思想和行為，他們主觀上討厭改變（Vipan&Harsh,2002）。此類管理者總是傾向于設(shè)置盡可能精確或正規(guī)的預(yù)算計劃，盡量避免或減少預(yù)算執(zhí)行過程中因?yàn)橛媱澲形疵鞔_指示而出現(xiàn)的混亂和模糊，他們在預(yù)算過程中十分謹(jǐn)慎，希望盡可能的減少預(yù)算松弛，即使有些規(guī)章制度和計劃甚至不起作用，處于一種情感上的需求（Hofstede,2001）他們也會一一列入。因此，員工更常感到被公司現(xiàn)有制度束縛住了手腳（Shane et al,1995）。同時，此類參與預(yù)算制定的下級員工則可能為了避免自身未來工作中遇到不可預(yù)計的情況便故意隱瞞與決策有關(guān)的信息或提供有利于自身應(yīng)對不確定或未知情況的不當(dāng)信息,在他們看來預(yù)算計劃任務(wù)的完成好壞與環(huán)境或者運(yùn)氣有很大關(guān)系（Yan&Gaier,1994），預(yù)算計劃的制定要更加有利于自己在執(zhí)行計劃時應(yīng)對不確定或未知。這種情況使得他們在預(yù)算制定的過程中常常高估成本、低估收入、隱藏自己的真實(shí)工作能力，最終導(dǎo)致更多預(yù)算松弛。當(dāng)然，也正是由于這種強(qiáng)烈的厭惡，他們在參與制定預(yù)算計劃時，也總是能較全面的考慮到預(yù)算執(zhí)行中可能出現(xiàn)的各種情況，幫助上級制定出比較完善的預(yù)算計劃。但是不確定性規(guī)避得分低的管理者則不會很重視預(yù)算計劃的詳細(xì)規(guī)定，甚至認(rèn)為過于詳盡的預(yù)算計劃會限制員工的創(chuàng)造能力以及面對風(fēng)險的應(yīng)對能力。他們更關(guān)注預(yù)算計劃的日常運(yùn)作情況（Horovitz,1980）。此類參與預(yù)算制定的下級員工則不會很計較預(yù)算計劃的制定對其工作過程和結(jié)果的影響。他們更多認(rèn)為工作結(jié)果的好壞取決于個人能力（Yan&Gaier,1994），預(yù)算計劃對其影響不大，而且各種未知和不確定是生活的常態(tài)應(yīng)該坦然接受，這使得他們在預(yù)算制定的過程中相對而言心態(tài)較為輕松，能夠提供比較客觀公正的預(yù)算計劃。但是，這種輕松的心態(tài)也可能伴隨一種不重視的態(tài)度，這使得預(yù)算計劃的制定相對粗糙，不夠全面精確，可能為以后的預(yù)算執(zhí)行過程帶來較多不便。

在預(yù)算審批階段，不確定性規(guī)避得分高的管理者還是處于對不確定和未知的強(qiáng)烈厭惡，他們在這個時候表現(xiàn)得比較謹(jǐn)慎。在他們看來審定是不應(yīng)該缺少的環(huán)節(jié)，這是他們發(fā)現(xiàn)預(yù)算計劃不完善的重要手段。在這個階段他們還是盡量通過各種手段發(fā)現(xiàn)預(yù)算計劃的不合理之處并加以糾正之后反饋給下級。這個過程涉及多個上下級的審批和反饋。

在預(yù)算下達(dá)階段，不確定性規(guī)避得分高的管理者出于對預(yù)算計劃的依賴和無條件服從，會及時下達(dá)預(yù)算計劃，并在下達(dá)過程中表現(xiàn)出強(qiáng)烈的重視和緊迫感。與之相反不確定性規(guī)避得分低的管理者可能會表現(xiàn)得比較輕松，甚至散漫。

(二)預(yù)算執(zhí)行階段不確定性規(guī)避水平與預(yù)算責(zé)任人行為

在預(yù)算分解及責(zé)任劃分的階段，不確定性規(guī)避得分高的管理者通常會在認(rèn)真了解預(yù)算計劃以后，仔細(xì)劃分計劃中的任務(wù)，在滿足任務(wù)明確、具體、便于執(zhí)行和考核基礎(chǔ)上將任務(wù)分配給下級員工。該類員工也會避免責(zé)任內(nèi)容的模糊，要求精確和正規(guī)。不確定性規(guī)避得分低的管理者和員工則不會像上述管理者和員工那樣謹(jǐn)慎小心。

在預(yù)算控制執(zhí)行的過程中，因先前研究指出不確定性規(guī)避指數(shù)與焦慮分值存在顯著相關(guān)，并且認(rèn)為不確定性規(guī)避得分高的個體更容易焦慮（Hofstede,2001）。不確定性規(guī)避得分高的管理者總是傾向于關(guān)注員工的日常工作，他們總是希望員工能時刻忙碌，努力工作。在他們看來忙碌的工作是避免或者減少未來工作中的不確定或未知的有效辦法。因此他們總是給員工嚴(yán)厲苛刻、不近人情的印象，較難與員工形成融洽親和的上下級關(guān)系。對于不確定性規(guī)避得分高的員工自覺地努力工作既是員工個人的自主需求，更能同時滿足上級日常也要努力工作的要求。因此此類管理者和員工都有較強(qiáng)的執(zhí)行能力，他們不能容忍違背規(guī)章制度的行為，有時間觀念，今天的任務(wù)今天完成，工作中通常都表現(xiàn)得井井有條。但是不確定性規(guī)避得分高的人不愿意接受變化，即便新技術(shù)有提高效率的潛力，他們也避免采納新的技術(shù)，相反他們非常喜歡處理“已經(jīng)擅長的知識”（Hofstede,1980），表現(xiàn)出自主創(chuàng)新能力較低（Shane,1993）、對新產(chǎn)品技術(shù)或知識接受比較慢、應(yīng)對風(fēng)險能力較差等特征。與此相反，不確定性規(guī)避得分低的管理者認(rèn)為員工只需要在需要的時候努力工作，不會過多關(guān)注和制約下級日常的工作行為，工作氛圍也就顯得相對輕松。此類管理者和員工通常表現(xiàn)出善于創(chuàng)造發(fā)明，善于交際的個性特征。

在預(yù)算分析和調(diào)整階段，因?yàn)閷σ?guī)章制度的依賴和強(qiáng)烈需求以及對差異的厭惡，不確定性規(guī)避得分高的管理者會比較重視預(yù)算分析和調(diào)整階段。通常他們會建立預(yù)算執(zhí)行情況分析制度，定期召開預(yù)算執(zhí)行分析會議，通報預(yù)算執(zhí)行情況，研究、解決預(yù)算執(zhí)行中存在的問題，認(rèn)真分析原因，提出改進(jìn)措施，力爭將制定的預(yù)算計劃與實(shí)際執(zhí)行時的偏差最小化，并作為下期預(yù)算編制的參考因素。

(三)預(yù)算考核階段不確定性規(guī)避水平與預(yù)算責(zé)任人行為

預(yù)算考核階段，不確定性規(guī)避得分高的預(yù)算責(zé)任人嚴(yán)格按照公開、公平、公正原則實(shí)施預(yù)算考核，他們認(rèn)真對待考核辦法，比較重視考核結(jié)果?；趯κ孪戎贫ê玫目己宿k法的信任，他們在得到考核結(jié)果以后不管預(yù)算目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，考核結(jié)果是否令他們滿意，對于他們來說這樣的結(jié)果是考核辦法、規(guī)章制度和自身努力的綜合結(jié)果，一般來說他們很關(guān)注是否嚴(yán)格執(zhí)行考核辦法，這對他們內(nèi)心的公平感受和接下來的工作都有一定程度影響。

總體來看，強(qiáng)不確定性規(guī)避的預(yù)算責(zé)任人不喜歡模糊的情況，需要精確和正規(guī)化，他們做事趨于按部就班，規(guī)章制度是他們情感的需要，也是他們開展工作、應(yīng)對突發(fā)事件的指引。對于弱不確定性規(guī)避的預(yù)算責(zé)任人，模糊和混亂有時候卻是迸發(fā)創(chuàng)造力的現(xiàn)實(shí)條件，繁雜的規(guī)章制度反而成為了他們工作的負(fù)擔(dān)，更多的自由發(fā)揮的空間有利于他們更高質(zhì)量、更高效地完成工作。預(yù)算管理中的上級需要深刻了解預(yù)算責(zé)任人行為特征并結(jié)合其行為特征進(jìn)行預(yù)算管理，才能提高企業(yè)預(yù)算效率，增加企業(yè)競爭力。

四、研究小結(jié)

本文從理論上探討了不確定性規(guī)避與預(yù)算責(zé)任人行為之間的關(guān)系。以文化影響預(yù)算管理者行為決策為現(xiàn)實(shí)背景，結(jié)合預(yù)算過程深入探討不確定性規(guī)避如何影響預(yù)算責(zé)任人行為決策及預(yù)算系統(tǒng)，對企業(yè)管理者設(shè)置預(yù)算管理系統(tǒng)提供了重要依據(jù)。

據(jù)此，本文提出幾點(diǎn)基于不確定性規(guī)避影響下的企業(yè)預(yù)算管理建議：

第一，預(yù)算管理中，合理完善的前期預(yù)算計劃是預(yù)算有效執(zhí)行的關(guān)鍵。對于不確定性規(guī)避得分高的員工來說這既是一種情感的需要，也是預(yù)算工作有效執(zhí)行的指引。對于不確定性規(guī)避得分低的員工而言則是規(guī)范工作的必要約束。

第二，預(yù)算計劃并不是越詳盡越好，有時過于詳盡的預(yù)算計劃不僅不可能將預(yù)算執(zhí)行過程中的各種突發(fā)事件包含在內(nèi)，反而因計劃的復(fù)雜性增加了企業(yè)在執(zhí)行預(yù)算計劃過程中的內(nèi)部交易費(fèi)用。與此同時，過于詳盡的預(yù)算計劃還會很大程度上束縛員工日常工作中的自主發(fā)揮和創(chuàng)新。因此，預(yù)算計劃要詳略得當(dāng)。

第三，預(yù)算管理中的上級領(lǐng)導(dǎo)，要對員工進(jìn)行合理的引導(dǎo)鼓勵。對于不確定性規(guī)避得分低的員工要注意增強(qiáng)他們的紀(jì)律意識，盡可能鼓勵他們自主創(chuàng)新、發(fā)揮他們應(yīng)對工作中突發(fā)狀況的優(yōu)勢。對于不確定性規(guī)避得分高的員工則要注意培養(yǎng)他們應(yīng)對風(fēng)險和突發(fā)事件的能力。

第四，工作團(tuán)隊中不確定性規(guī)避得分不同的員工要合理搭檔。建議預(yù)算管理的上級領(lǐng)導(dǎo)刻意在團(tuán)隊中安排不確定性規(guī)避得分不同的員工共事，這不僅可以讓他們應(yīng)對工作難題時發(fā)揮互補(bǔ)優(yōu)勢，同時也能讓不確定性規(guī)避得分不同的員工互相牽制、學(xué)習(xí)，最終共同進(jìn)步。在完成預(yù)算目標(biāo)的同時為企業(yè)培養(yǎng)預(yù)算人才。

最后，規(guī)章制度作為公司的成文規(guī)定，用來規(guī)范和指導(dǎo)員工日常工作（規(guī)避必要的不確定）是公司工作正常開展的基本保證。因此，必要合理的基本規(guī)章制度對每個企業(yè)而言必不可少。但是企業(yè)制定規(guī)章制度要綜合考慮員工的不確定性規(guī)避得分。規(guī)章制度的詳略對不確定性規(guī)避得分不同的員工作用不同。對于那些員工不確定性規(guī)避得分較高的企業(yè)，較為詳盡的規(guī)章制度不僅能滿足員工的情感需要，更能應(yīng)對該類員工處理突發(fā)事件能力較弱的情況。同樣，對于那些不確定性規(guī)避得分較低的企業(yè)，過于詳盡的規(guī)章制度可能對員工的工作帶來負(fù)面。比如：太多的規(guī)章制度讓他們感覺被束縛住了手腳無法靈活的展示自己的才能，他們對規(guī)章制度的不重視很可能造成企業(yè)制度屢次被違背，造成不良的企業(yè)紀(jì)律環(huán)境。

本文僅從Hofstede（1991）的五個文化維度中的單一維度討論其對預(yù)算目標(biāo)的影響，并沒有把幾個維度結(jié)合起來討論，在闡述兩者關(guān)系方面還有可能存在很多不足。此外，本文僅進(jìn)行理論分析，缺乏實(shí)證研究作支撐。今后可以考慮選取Hofstede其他文化維度研究其與預(yù)算責(zé)任人行為決策的關(guān)系，同時在此基礎(chǔ)上開發(fā)量表進(jìn)行實(shí)證研究，提高研究結(jié)果的可信性及權(quán)威性。將Hofstede五個文化維度分別結(jié)合預(yù)算責(zé)任人行進(jìn)行討論，還有可能發(fā)現(xiàn)不同維度對預(yù)算責(zé)任人行為的交叉影響。