加密數(shù)字貨幣會計處理探析

吳子南

（東北財經(jīng)大學）

一、加密數(shù)字貨幣及其產(chǎn)業(yè)發(fā)展狀況

加密數(shù)字貨幣是一種無形的數(shù)字代幣，使用分布式賬本基礎設施進行記錄，通常被稱為區(qū)塊鏈。這些代幣提供各種使用權(quán)，例如加密貨幣被設計為一種交換媒介。其他數(shù)字代幣提供使用其他資產(chǎn)或服務的權(quán)利，或者可以代表所有者權(quán)益。這些代幣由密鑰的實體擁有，該密鑰允許其在分類賬中創(chuàng)建新條目。對分類賬的訪問允許重新分配代幣的所有權(quán)。這些代幣不存儲在實體的IT系統(tǒng)上，因為實體只存儲區(qū)塊鏈的密鑰。它們代表實體有權(quán)控制的特定數(shù)量的數(shù)字資源，其控制權(quán)可以重新分配給第三方。

截至2020年7月18日，全球擁有5740種加密數(shù)字貨幣，23 280個交易市場，總市值1.89萬億元。排名前五的數(shù)字貨幣是比特幣、以太坊、Tether、Ripple和比特幣現(xiàn)金，目前市值分別為1.18萬億元、1820億元、642億元、603億元和288億元。從數(shù)字貨幣近幾年的發(fā)展來看，數(shù)字貨幣具有較大的投機風險，價值波動較大。然而，與互聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展相關，市場對數(shù)字貨幣的未來非常看好，數(shù)字貨幣市場即將開始新一輪的爆發(fā)。

二、加密數(shù)字貨幣屬性探析

當前加密數(shù)字貨幣日漸流行，其會計核算問題受到不同國家準則制定委員會的關注。以下將分別從加密貨幣會計要素的確認、資產(chǎn)類別的判定以及確認、計量、列報、披露四個方面進行深入闡述。

（一）會計要素的確認

國際會計準則理事會發(fā)布的財務報告概念框架將資產(chǎn)定義為“一個實體由于過去的事件而控制的當前經(jīng)濟資源，然后這種經(jīng)濟資源指產(chǎn)生經(jīng)濟利益的潛力。對于數(shù)字貨幣而言，其自身是一種資源，可以建立一種或多種權(quán)利，例如使用權(quán)、抵押權(quán)等；此外，數(shù)字貨幣具有產(chǎn)生經(jīng)濟效益的潛力，是一種經(jīng)濟資源；同時，企業(yè)可以主導數(shù)字貨幣的使用，決定如何使用，并使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，因此數(shù)字貨幣是目前企業(yè)可以控制的經(jīng)濟資源，是企業(yè)的資產(chǎn)。但在明確了加密數(shù)字貨幣是一種資產(chǎn)后，會計上對于究竟將其歸類為哪類資產(chǎn)仍存在不同觀點。

（二）資產(chǎn)類別的判定

對于加密數(shù)字貨幣應確認為哪類資產(chǎn)，需要根據(jù)現(xiàn)行的會計準則按照會計主體持有數(shù)字貨幣的目的劃分資產(chǎn)類別，具體可劃分為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物、金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨。

1.將加密數(shù)字貨幣歸類為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物

起初，加密貨幣應該被視為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，因為它是一種數(shù)字貨幣。然而，不能簡單的將其視為等同于IAS 7和IAS 32中定義的現(xiàn)金，因為它們不能輕易地兌換成任何商品或服務。

除此以外，國際會計準則IAS 7將現(xiàn)金等價物定義為“短期、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金且價值變動風險很小的投資”。因此，加密貨幣不能被歸類為現(xiàn)金等價物，因為它們受到重大價格波動的影響。加密數(shù)字貨幣并不能被歸類為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。

2.將加密數(shù)字貨幣歸類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

直觀地說，根據(jù)國際財務報告準則IFRS9，加密貨幣似乎應作為以公允價值計入當期損益的金融資產(chǎn)進行會計處理。但是，它卻不符合金融工具的定義，因為它不符合代表合同的條件，即沒有合同權(quán)利（義務）接收（交付）現(xiàn)金及其他金融工具。加密數(shù)字貨幣不是債務或股權(quán)證券（盡管數(shù)字資產(chǎn)可能是股權(quán)證券），因為它們不構(gòu)成實體的所有權(quán)權(quán)益。因此，不應該將加密數(shù)字貨幣視為金融資產(chǎn)。同時，加密數(shù)字貨幣本身就具有價值，不需要依賴其他產(chǎn)品才能發(fā)生，這種交易是物權(quán)的直接轉(zhuǎn)移，因而不屬于衍生金融工具。

3.將加密數(shù)字貨幣歸類為無形資產(chǎn)

國際會計準則IAS 38將無形資產(chǎn)定義為沒有實物形態(tài)的可識別的非貨幣資產(chǎn)，因此加密數(shù)字貨幣可以被歸類為無形資產(chǎn)。IAS 38規(guī)定，如果資產(chǎn)可分離或源自合同或其他法定權(quán)利，則該資產(chǎn)是可識別的。而資產(chǎn)可分離意味著它可以被單獨出售、轉(zhuǎn)讓、出租或交換。這也與IAS 21“外匯匯率變動的影響”相一致，其中指出非貨幣資產(chǎn)的基本特征是無法接收（或交付）固定或可確定數(shù)量的貨幣單位。因此，加密數(shù)字貨幣可以歸類為無形資產(chǎn)，因為它可以單獨出售或轉(zhuǎn)讓。

4.將加密數(shù)字貨幣歸類為存貨

在某些情況下，根據(jù)實體的業(yè)務模式，根據(jù) IAS 2，存貨對加密貨幣進行會計處理可能是合適的。IAS 2規(guī)定將存貨定義為資產(chǎn)：在正常經(jīng)營過程中為出售而在生產(chǎn)過程中持有的，或以在生產(chǎn)過程中或在提供勞務中消耗的材料或供應品的形式持有。例如，一個實體可能在正常業(yè)務過程中持有待售的加密貨幣，如果是這種情況，那么加密數(shù)字貨幣可以被視為存貨。

（三）加密數(shù)字貨幣的計量

1.將加密數(shù)字貨幣作為無形資產(chǎn)計量

絕大多數(shù)情況下，我們把加密數(shù)字貨幣作為無形資產(chǎn)。當把加密數(shù)字貨幣歸為無形資產(chǎn)時，根據(jù)國際會計準則IAS 38，無形資產(chǎn)允許以成本或重估價值計量。如果使用成本模式，無形資產(chǎn)則在初始確認時按成本計量，后續(xù)按成本減累計攤銷和減值損失計量；如果使用重估價值模型，無形資產(chǎn)則可以按照重估金額入賬。IAS 38規(guī)定，重估增加應在其他綜合收益中確認并在權(quán)益中累計。然而，重估增加應在損益中確認，前提是它轉(zhuǎn)回了先前在損益中確認的相同資產(chǎn)的重估減少。重估損失應計入損益。但是，該減少應在該資產(chǎn)的重估盈余中的任何貸方余額范圍內(nèi)確認為其他綜合收益。加密數(shù)字貨幣通常在交易所交易，因此可以應用重估模型。在可以應用重估模型的情況下，應使用公允價值計量來確定加密貨幣的公允價值?；钴S市場中的市場報價為公允價值提供了最可靠的證據(jù)，并且在可用時無需調(diào)整即可計量公允價值。此外，實體還需要評估加密數(shù)字貨幣的使用壽命是有限的還是無限的。無限使用壽命是指資產(chǎn)預期為實體產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入的期間沒有可預見的限制。就IAS 38而言，加密數(shù)字貨幣具有不確定的使用壽命。因此對于沒有確定使用壽命的無形資產(chǎn)不進行攤銷處理，但必須每年進行減值測試。

2.將加密數(shù)字貨幣作為存貨計量

然而少數(shù)情況下當把加密數(shù)字貨幣歸為存貨時，根據(jù)國際會計準則IAS 2規(guī)定其存貨可以按成本計量抑或公允價值減去銷售成本，即可變現(xiàn)凈值進行估值。加密數(shù)字貨幣本身在市場上有活躍的交易價格,只有反映市場價格才能為投資者提供更加相關的信息，因此,加密數(shù)字貨幣可以采用雙重計量屬性，即初始計量采用歷史成本，后續(xù)計量則采用公允價值模式。

（四）加密數(shù)字貨幣的列報和披露

在財務報告的概念框架中，國際財務報告準則規(guī)定滿足會計要素之一（資產(chǎn)、負債、權(quán)益或費用）的項目應被包含在財務報告中。以比特幣為代表的加密數(shù)字貨幣滿足資產(chǎn)確認條件，因而應當在財務報表中予以確認并且單獨列報和披露。由于加密數(shù)字貨幣的識別和測量涉及大量判斷和不確定性，因此需要一定程度的披露以告知用戶經(jīng)濟決策。國際會計準則IAS 1要求主體披露其管理層對其所持資產(chǎn)的會計處理所做的判斷，如這些判斷是在財務報表中做出的。此外，國際會計準則IAS 10要求主體披露任何重大非調(diào)整事件。這將包括報告期后加密數(shù)字貨幣公允價值的變化是否如此重大，以至于不披露可能會影響財務報表使用者根據(jù)財務報表做出的經(jīng)濟決策。

三、通過發(fā)行加密數(shù)字貨幣進行融資（ICO） ——以A公司為例

（一）ICO運行機制介紹

加密數(shù)字貨幣可以用作籌集資金的一種方法，這是通過在ICO中創(chuàng)建分散網(wǎng)絡實現(xiàn)的。起初ICO被科技創(chuàng)業(yè)者用作籌集資金的一種方法，以創(chuàng)建新的基于區(qū)塊鏈的加密貨幣或相關應用或系統(tǒng)。支持者通過購買系統(tǒng)，以新貨幣換取代幣。ICO中的代幣沒有內(nèi)在價值，但如果系統(tǒng)成功，代幣將變得有價值。許多成功的ICO給支持者帶來了快速、巨大的回報。

（二）A公司背景介紹

A公司開發(fā)加密數(shù)字貨幣基金，是加密投資領域的領先權(quán)威。其專注于以現(xiàn)金或比特幣等加密資產(chǎn)的形式從投資者那里籌集資金的初始代幣產(chǎn)品。

A公司會簽訂預售協(xié)議，以便在公開發(fā)售代幣之前從選定的投資者那里籌集資金。A公司與一位投資者簽訂了預售協(xié)議，與首次代幣發(fā)行時的其他投資者相比，該投資者有權(quán)獲得代幣價格10%的折扣。20X2年3月1日，投資者向 A公司支付了100萬元現(xiàn)金。首次代幣的發(fā)行日期是20X2年4月30日。只有在20X2年4月30日之前放棄首次代幣發(fā)行才能退還現(xiàn)金，因為尚未達到 900萬元的最低融資水平。一旦發(fā)行代幣，首次代幣發(fā)行投資者可以在A公司的平臺上輕松將其轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金或加密貨幣，但他們這樣做了除了支持代幣的購買和銷售外，持有人不得從A公司獲得未來的商品和服務。A公司將收到的代幣用于支付平臺和其他項目的未來發(fā)展。為了吸引投資，A公司已向代幣持有人承諾，一次性支付截至20X3年3月31日任何年度利潤的10%。持有人沒有任何其他權(quán)利，例如贖回其代幣或?qū)公司資產(chǎn)的任何剩余權(quán)益。首次代幣發(fā)行于20X2年4月30日籌集了1000萬元。

（三）案例分析

1.預售協(xié)議中收到的100萬元現(xiàn)金

首次代幣發(fā)行的成功不在A公司的控制范圍內(nèi)，因為如果未達到900萬元的最低籌資水平，首次代幣發(fā)行可能會被放棄。投資者也無權(quán)在20X2年4月30日之前獲得100萬元的現(xiàn)金償還。然而，基于成功的首次代幣發(fā)行的發(fā)生超出實體的控制范圍，該協(xié)議包含財務義務，因為它代表了一項合同義務，即如果在20X2年4月30日之前未發(fā)生首次代幣發(fā)行，則向另一實體交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)。因此截至20X2年3月31日，100萬元被視為A公司的金融負債。

2.首次代幣發(fā)行籌集的1000萬元

由于截至20X2年4月30日，1000萬元代幣持有人支付的資金有權(quán)一次性獲得截至20X3年3月31日利潤的10%，但他們無權(quán)贖回或獲得資產(chǎn)的剩余利息，因此，公司不應將任何流入記錄為金融負債或股權(quán)，而應通過以下方式將其記錄為收入：

借：銀行存款 1000萬

貸：其他收入 1000

萬同樣在20X2年4月30日，預售協(xié)議記錄的100萬元負債將被轉(zhuǎn)回并記錄為收入。最初，在20X2年4月30日，A公司將向代幣持有人支付截至20X3年3月31日年度利潤10%的承諾視為或

有負債。IAS 37規(guī)定將或有負債定義為一種可能的義務，取決于是否發(fā)生某些不確定的未來事件。負債的確認取決于是否存在年度利潤。因此，如果公司在截至20X3年3月31日的報告期內(nèi)盈利，則應確認負債。A公司將確認代幣持有人的金融負債和損益支出。代幣不是權(quán)益工具，因為在扣除實體的所有負債后，代幣在實體的資產(chǎn)中沒有剩余權(quán)益，并且代幣有交付現(xiàn)金的合同義務。

四、結(jié)論與展望

通過對加密數(shù)字貨幣會計處理的分析，本文從會計確認、計量、列報和披露四個方面進行了探討，并提出了相應的建議。由于當前的會計準則并沒有加密數(shù)字貨幣的會計處理，因而補充現(xiàn)有會計準則，擴大財務報告會計范圍顯得尤為重要。對于加密數(shù)字貨幣，可以參考借鑒國際會計領域的準則，將其作為資產(chǎn)要素，并根據(jù)相應的使用目的劃分資產(chǎn)種類，將其單獨列報和披露。

隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，越來越多的商業(yè)模式不斷涌現(xiàn)，會計處理上遇到的問題也將層出不窮。因而面對全新問題的會計處理，第一，可以借鑒國際會計領域的準則，并從中尋找思路；第二，可以運用自己的專業(yè)判斷根據(jù)新業(yè)務的模式去對應相關的準則抑或是從宏觀的概念框架中尋找啟發(fā)。筆者相信我國定將保持開放與創(chuàng)新的態(tài)度，積累經(jīng)驗證據(jù)，不斷完善會計理論。