加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理探析

吳子南

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)）

一、加密數(shù)字貨幣及其產(chǎn)業(yè)發(fā)展?fàn)顩r

加密數(shù)字貨幣是一種無(wú)形的數(shù)字代幣，使用分布式賬本基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行記錄，通常被稱為區(qū)塊鏈。這些代幣提供各種使用權(quán)，例如加密貨幣被設(shè)計(jì)為一種交換媒介。其他數(shù)字代幣提供使用其他資產(chǎn)或服務(wù)的權(quán)利，或者可以代表所有者權(quán)益。這些代幣由密鑰的實(shí)體擁有，該密鑰允許其在分類賬中創(chuàng)建新條目。對(duì)分類賬的訪問(wèn)允許重新分配代幣的所有權(quán)。這些代幣不存儲(chǔ)在實(shí)體的IT系統(tǒng)上，因?yàn)閷?shí)體只存儲(chǔ)區(qū)塊鏈的密鑰。它們代表實(shí)體有權(quán)控制的特定數(shù)量的數(shù)字資源，其控制權(quán)可以重新分配給第三方。

截至2020年7月18日，全球擁有5740種加密數(shù)字貨幣，23 280個(gè)交易市場(chǎng)，總市值1.89萬(wàn)億元。排名前五的數(shù)字貨幣是比特幣、以太坊、Tether、Ripple和比特幣現(xiàn)金，目前市值分別為1.18萬(wàn)億元、1820億元、642億元、603億元和288億元。從數(shù)字貨幣近幾年的發(fā)展來(lái)看，數(shù)字貨幣具有較大的投機(jī)風(fēng)險(xiǎn)，價(jià)值波動(dòng)較大。然而，與互聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展相關(guān)，市場(chǎng)對(duì)數(shù)字貨幣的未來(lái)非常看好，數(shù)字貨幣市場(chǎng)即將開始新一輪的爆發(fā)。

二、加密數(shù)字貨幣屬性探析

當(dāng)前加密數(shù)字貨幣日漸流行，其會(huì)計(jì)核算問(wèn)題受到不同國(guó)家準(zhǔn)則制定委員會(huì)的關(guān)注。以下將分別從加密貨幣會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、資產(chǎn)類別的判定以及確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)、披露四個(gè)方面進(jìn)行深入闡述。

（一）會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架將資產(chǎn)定義為“一個(gè)實(shí)體由于過(guò)去的事件而控制的當(dāng)前經(jīng)濟(jì)資源，然后這種經(jīng)濟(jì)資源指產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的潛力。對(duì)于數(shù)字貨幣而言，其自身是一種資源，可以建立一種或多種權(quán)利，例如使用權(quán)、抵押權(quán)等；此外，數(shù)字貨幣具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的潛力，是一種經(jīng)濟(jì)資源；同時(shí)，企業(yè)可以主導(dǎo)數(shù)字貨幣的使用，決定如何使用，并使經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，因此數(shù)字貨幣是目前企業(yè)可以控制的經(jīng)濟(jì)資源，是企業(yè)的資產(chǎn)。但在明確了加密數(shù)字貨幣是一種資產(chǎn)后，會(huì)計(jì)上對(duì)于究竟將其歸類為哪類資產(chǎn)仍存在不同觀點(diǎn)。

（二）資產(chǎn)類別的判定

對(duì)于加密數(shù)字貨幣應(yīng)確認(rèn)為哪類資產(chǎn)，需要根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照會(huì)計(jì)主體持有數(shù)字貨幣的目的劃分資產(chǎn)類別，具體可劃分為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物、金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨。

1.將加密數(shù)字貨幣歸類為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物

起初，加密貨幣應(yīng)該被視為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，因?yàn)樗且环N數(shù)字貨幣。然而，不能簡(jiǎn)單的將其視為等同于IAS 7和IAS 32中定義的現(xiàn)金，因?yàn)樗鼈儾荒茌p易地兌換成任何商品或服務(wù)。

除此以外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS 7將現(xiàn)金等價(jià)物定義為“短期、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金且價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資”。因此，加密貨幣不能被歸類為現(xiàn)金等價(jià)物，因?yàn)樗鼈兪艿街卮髢r(jià)格波動(dòng)的影響。加密數(shù)字貨幣并不能被歸類為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。

2.將加密數(shù)字貨幣歸類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

直觀地說(shuō)，根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS9，加密貨幣似乎應(yīng)作為以公允價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，它卻不符合金融工具的定義，因?yàn)樗环洗砗贤臈l件，即沒(méi)有合同權(quán)利（義務(wù)）接收（交付）現(xiàn)金及其他金融工具。加密數(shù)字貨幣不是債務(wù)或股權(quán)證券（盡管數(shù)字資產(chǎn)可能是股權(quán)證券），因?yàn)樗鼈儾粯?gòu)成實(shí)體的所有權(quán)權(quán)益。因此，不應(yīng)該將加密數(shù)字貨幣視為金融資產(chǎn)。同時(shí)，加密數(shù)字貨幣本身就具有價(jià)值，不需要依賴其他產(chǎn)品才能發(fā)生，這種交易是物權(quán)的直接轉(zhuǎn)移，因而不屬于衍生金融工具。

3.將加密數(shù)字貨幣歸類為無(wú)形資產(chǎn)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS 38將無(wú)形資產(chǎn)定義為沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可識(shí)別的非貨幣資產(chǎn)，因此加密數(shù)字貨幣可以被歸類為無(wú)形資產(chǎn)。IAS 38規(guī)定，如果資產(chǎn)可分離或源自合同或其他法定權(quán)利，則該資產(chǎn)是可識(shí)別的。而資產(chǎn)可分離意味著它可以被單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)讓、出租或交換。這也與IAS 21“外匯匯率變動(dòng)的影響”相一致，其中指出非貨幣資產(chǎn)的基本特征是無(wú)法接收（或交付）固定或可確定數(shù)量的貨幣單位。因此，加密數(shù)字貨幣可以歸類為無(wú)形資產(chǎn)，因?yàn)樗梢詥为?dú)出售或轉(zhuǎn)讓。

4.將加密數(shù)字貨幣歸類為存貨

在某些情況下，根據(jù)實(shí)體的業(yè)務(wù)模式，根據(jù) IAS 2，存貨對(duì)加密貨幣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理可能是合適的。IAS 2規(guī)定將存貨定義為資產(chǎn)：在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為出售而在生產(chǎn)過(guò)程中持有的，或以在生產(chǎn)過(guò)程中或在提供勞務(wù)中消耗的材料或供應(yīng)品的形式持有。例如，一個(gè)實(shí)體可能在正常業(yè)務(wù)過(guò)程中持有待售的加密貨幣，如果是這種情況，那么加密數(shù)字貨幣可以被視為存貨。

（三）加密數(shù)字貨幣的計(jì)量

1.將加密數(shù)字貨幣作為無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量

絕大多數(shù)情況下，我們把加密數(shù)字貨幣作為無(wú)形資產(chǎn)。當(dāng)把加密數(shù)字貨幣歸為無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS 38，無(wú)形資產(chǎn)允許以成本或重估價(jià)值計(jì)量。如果使用成本模式，無(wú)形資產(chǎn)則在初始確認(rèn)時(shí)按成本計(jì)量，后續(xù)按成本減累計(jì)攤銷和減值損失計(jì)量；如果使用重估價(jià)值模型，無(wú)形資產(chǎn)則可以按照重估金額入賬。IAS 38規(guī)定，重估增加應(yīng)在其他綜合收益中確認(rèn)并在權(quán)益中累計(jì)。然而，重估增加應(yīng)在損益中確認(rèn)，前提是它轉(zhuǎn)回了先前在損益中確認(rèn)的相同資產(chǎn)的重估減少。重估損失應(yīng)計(jì)入損益。但是，該減少應(yīng)在該資產(chǎn)的重估盈余中的任何貸方余額范圍內(nèi)確認(rèn)為其他綜合收益。加密數(shù)字貨幣通常在交易所交易，因此可以應(yīng)用重估模型。在可以應(yīng)用重估模型的情況下，應(yīng)使用公允價(jià)值計(jì)量來(lái)確定加密貨幣的公允價(jià)值?；钴S市場(chǎng)中的市場(chǎng)報(bào)價(jià)為公允價(jià)值提供了最可靠的證據(jù)，并且在可用時(shí)無(wú)需調(diào)整即可計(jì)量公允價(jià)值。此外，實(shí)體還需要評(píng)估加密數(shù)字貨幣的使用壽命是有限的還是無(wú)限的。無(wú)限使用壽命是指資產(chǎn)預(yù)期為實(shí)體產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入的期間沒(méi)有可預(yù)見(jiàn)的限制。就IAS 38而言，加密數(shù)字貨幣具有不確定的使用壽命。因此對(duì)于沒(méi)有確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷處理，但必須每年進(jìn)行減值測(cè)試。

2.將加密數(shù)字貨幣作為存貨計(jì)量

然而少數(shù)情況下當(dāng)把加密數(shù)字貨幣歸為存貨時(shí)，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS 2規(guī)定其存貨可以按成本計(jì)量抑或公允價(jià)值減去銷售成本，即可變現(xiàn)凈值進(jìn)行估值。加密數(shù)字貨幣本身在市場(chǎng)上有活躍的交易價(jià)格,只有反映市場(chǎng)價(jià)格才能為投資者提供更加相關(guān)的信息，因此,加密數(shù)字貨幣可以采用雙重計(jì)量屬性，即初始計(jì)量采用歷史成本，后續(xù)計(jì)量則采用公允價(jià)值模式。

（四）加密數(shù)字貨幣的列報(bào)和披露

在財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架中，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定滿足會(huì)計(jì)要素之一（資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或費(fèi)用）的項(xiàng)目應(yīng)被包含在財(cái)務(wù)報(bào)告中。以比特幣為代表的加密數(shù)字貨幣滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，因而應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)并且單獨(dú)列報(bào)和披露。由于加密數(shù)字貨幣的識(shí)別和測(cè)量涉及大量判斷和不確定性，因此需要一定程度的披露以告知用戶經(jīng)濟(jì)決策。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS 1要求主體披露其管理層對(duì)其所持資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理所做的判斷，如這些判斷是在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出的。此外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS 10要求主體披露任何重大非調(diào)整事件。這將包括報(bào)告期后加密數(shù)字貨幣公允價(jià)值的變化是否如此重大，以至于不披露可能會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出的經(jīng)濟(jì)決策。

三、通過(guò)發(fā)行加密數(shù)字貨幣進(jìn)行融資（ICO） ——以A公司為例

（一）ICO運(yùn)行機(jī)制介紹

加密數(shù)字貨幣可以用作籌集資金的一種方法，這是通過(guò)在ICO中創(chuàng)建分散網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)的。起初ICO被科技創(chuàng)業(yè)者用作籌集資金的一種方法，以創(chuàng)建新的基于區(qū)塊鏈的加密貨幣或相關(guān)應(yīng)用或系統(tǒng)。支持者通過(guò)購(gòu)買系統(tǒng)，以新貨幣換取代幣。ICO中的代幣沒(méi)有內(nèi)在價(jià)值，但如果系統(tǒng)成功，代幣將變得有價(jià)值。許多成功的ICO給支持者帶來(lái)了快速、巨大的回報(bào)。

（二）A公司背景介紹

A公司開發(fā)加密數(shù)字貨幣基金，是加密投資領(lǐng)域的領(lǐng)先權(quán)威。其專注于以現(xiàn)金或比特幣等加密資產(chǎn)的形式從投資者那里籌集資金的初始代幣產(chǎn)品。

A公司會(huì)簽訂預(yù)售協(xié)議，以便在公開發(fā)售代幣之前從選定的投資者那里籌集資金。A公司與一位投資者簽訂了預(yù)售協(xié)議，與首次代幣發(fā)行時(shí)的其他投資者相比，該投資者有權(quán)獲得代幣價(jià)格10%的折扣。20X2年3月1日，投資者向 A公司支付了100萬(wàn)元現(xiàn)金。首次代幣的發(fā)行日期是20X2年4月30日。只有在20X2年4月30日之前放棄首次代幣發(fā)行才能退還現(xiàn)金，因?yàn)樯形催_(dá)到 900萬(wàn)元的最低融資水平。一旦發(fā)行代幣，首次代幣發(fā)行投資者可以在A公司的平臺(tái)上輕松將其轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金或加密貨幣，但他們這樣做了除了支持代幣的購(gòu)買和銷售外，持有人不得從A公司獲得未來(lái)的商品和服務(wù)。A公司將收到的代幣用于支付平臺(tái)和其他項(xiàng)目的未來(lái)發(fā)展。為了吸引投資，A公司已向代幣持有人承諾，一次性支付截至20X3年3月31日任何年度利潤(rùn)的10%。持有人沒(méi)有任何其他權(quán)利，例如贖回其代幣或?qū)公司資產(chǎn)的任何剩余權(quán)益。首次代幣發(fā)行于20X2年4月30日籌集了1000萬(wàn)元。

（三）案例分析

1.預(yù)售協(xié)議中收到的100萬(wàn)元現(xiàn)金

首次代幣發(fā)行的成功不在A公司的控制范圍內(nèi)，因?yàn)槿绻催_(dá)到900萬(wàn)元的最低籌資水平，首次代幣發(fā)行可能會(huì)被放棄。投資者也無(wú)權(quán)在20X2年4月30日之前獲得100萬(wàn)元的現(xiàn)金償還。然而，基于成功的首次代幣發(fā)行的發(fā)生超出實(shí)體的控制范圍，該協(xié)議包含財(cái)務(wù)義務(wù)，因?yàn)樗砹艘豁?xiàng)合同義務(wù)，即如果在20X2年4月30日之前未發(fā)生首次代幣發(fā)行，則向另一實(shí)體交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)。因此截至20X2年3月31日，100萬(wàn)元被視為A公司的金融負(fù)債。

2.首次代幣發(fā)行籌集的1000萬(wàn)元

由于截至20X2年4月30日，1000萬(wàn)元代幣持有人支付的資金有權(quán)一次性獲得截至20X3年3月31日利潤(rùn)的10%，但他們無(wú)權(quán)贖回或獲得資產(chǎn)的剩余利息，因此，公司不應(yīng)將任何流入記錄為金融負(fù)債或股權(quán)，而應(yīng)通過(guò)以下方式將其記錄為收入：

借：銀行存款 1000萬(wàn)

貸：其他收入 1000

萬(wàn)同樣在20X2年4月30日，預(yù)售協(xié)議記錄的100萬(wàn)元負(fù)債將被轉(zhuǎn)回并記錄為收入。最初，在20X2年4月30日，A公司將向代幣持有人支付截至20X3年3月31日年度利潤(rùn)10%的承諾視為或

有負(fù)債。IAS 37規(guī)定將或有負(fù)債定義為一種可能的義務(wù)，取決于是否發(fā)生某些不確定的未來(lái)事件。負(fù)債的確認(rèn)取決于是否存在年度利潤(rùn)。因此，如果公司在截至20X3年3月31日的報(bào)告期內(nèi)盈利，則應(yīng)確認(rèn)負(fù)債。A公司將確認(rèn)代幣持有人的金融負(fù)債和損益支出。代幣不是權(quán)益工具，因?yàn)樵诳鄢龑?shí)體的所有負(fù)債后，代幣在實(shí)體的資產(chǎn)中沒(méi)有剩余權(quán)益，并且代幣有交付現(xiàn)金的合同義務(wù)。

四、結(jié)論與展望

通過(guò)對(duì)加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理的分析，本文從會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露四個(gè)方面進(jìn)行了探討，并提出了相應(yīng)的建議。由于當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理，因而補(bǔ)充現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)范圍顯得尤為重要。對(duì)于加密數(shù)字貨幣，可以參考借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的準(zhǔn)則，將其作為資產(chǎn)要素，并根據(jù)相應(yīng)的使用目的劃分資產(chǎn)種類，將其單獨(dú)列報(bào)和披露。

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，越來(lái)越多的商業(yè)模式不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)處理上遇到的問(wèn)題也將層出不窮。因而面對(duì)全新問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理，第一，可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的準(zhǔn)則，并從中尋找思路；第二，可以運(yùn)用自己的專業(yè)判斷根據(jù)新業(yè)務(wù)的模式去對(duì)應(yīng)相關(guān)的準(zhǔn)則抑或是從宏觀的概念框架中尋找啟發(fā)。筆者相信我國(guó)定將保持開放與創(chuàng)新的態(tài)度，積累經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，不斷完善會(huì)計(jì)理論。