民間借貸行為可稅性研究

殷勤 張娟娟

稅法上有所謂形式與實(shí)質(zhì)之爭(zhēng)，稅法實(shí)質(zhì)主義要求透過(guò)市場(chǎng)主體的交易形式，探求其實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，對(duì)納稅人套取的稅收利益加以否定；另一方面，完全脫離形式追求實(shí)質(zhì)理性，其結(jié)果可能是個(gè)案、偶然、隨機(jī)的，無(wú)助于形成統(tǒng)一的稅收征管法律秩序，也無(wú)助于市場(chǎng)交易的穩(wěn)定。稅收法定主義意味著任何市場(chǎng)主體都能夠信賴(lài)稅法并預(yù)測(cè)和確定交易的稅負(fù)，因此，稅法形式主義構(gòu)成了稅法實(shí)質(zhì)主義的基礎(chǔ)?！爸挥性诙惙ㄐ问教峁┑目臻g范圍內(nèi)，實(shí)質(zhì)理性才能真正實(shí)現(xiàn)?！雹贉珴嵰穑骸缎问脚c實(shí)質(zhì)之爭(zhēng)：稅法視域的檢討》，載《中國(guó)法學(xué)》2018年第2期。最高人民法院裁判的陳建偉訴莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復(fù)議申請(qǐng)?jiān)賹彴福ㄒ韵潞?jiǎn)稱(chēng)陳建偉案），通過(guò)對(duì)民間借貸行為稅收核定權(quán)與可稅性問(wèn)題加以闡釋?zhuān)瑢?duì)稅法實(shí)質(zhì)主義適用提供了司法評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。

一、“陳建偉案”折射出的稅法實(shí)質(zhì)主義與形式主義之爭(zhēng)

涉稅行政爭(zhēng)議法律適用一般較為疑難，最高人民法院審理的此類(lèi)案件較少，每一個(gè)裁判都是重要的案例樣本。

（一）基本案情

2013年初，福建省鑫隆古典工藝博覽城建設(shè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)鑫隆公司）因項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)需要，與陳建偉和案外人林碧欽（另案處理）達(dá)成協(xié)議，以鑫隆公司部分房產(chǎn)作為抵押向陳建偉和林碧欽合計(jì)借款6000萬(wàn)元，月息5%，利息按月支付，期限1年。2013年3月20日，陳建偉、林碧欽與鑫隆公司簽訂合同時(shí)，發(fā)現(xiàn)鑫隆公司只能提供85坎店面，店面面積合計(jì)10008.73平方米，兩人只同意借給鑫隆公司5500萬(wàn)元，雙方簽訂總價(jià)為5500萬(wàn)元的商品房買(mǎi)賣(mài)合同，并到仙游縣房地產(chǎn)管理中心備案登記。同日，鑫隆公司將多余的500萬(wàn)元匯還給林碧欽。2014年1月17日，林碧欽因資金周轉(zhuǎn)需要從鑫隆公司抽回300萬(wàn)元。2014年3月19日一年放貸期滿，林碧欽、陳建偉和鑫隆公司通過(guò)泉州仲裁委員會(huì)仲裁解除上述商品房買(mǎi)賣(mài)合同，鑫隆公司各匯還給林碧欽、陳建偉2600萬(wàn)元，共計(jì)5200萬(wàn)元。2013年3月20日至2014年3月19日，陳建偉累計(jì)取得利息收入2140.5萬(wàn)元（其中，2013年度為1350萬(wàn)元，2014年度為790.5萬(wàn)元）。陳建偉2013年度和2014年度取得利息收入未申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加。2015年4月30日，莆田市地稅稽查局對(duì)陳建偉作出莆地稅稽處〔2015〕7號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)被訴稅務(wù)處理決定），決定由陳建偉補(bǔ)繳納：1.營(yíng)業(yè)稅1070250元；2.個(gè)人所得稅4281000元；3.城市維護(hù)建設(shè)稅53512.5元；4.教育費(fèi)附加32107.5元；5.地方教育費(fèi)附加21405元；6.加收滯納金171781.71元，以上共計(jì)人民幣5630056.71元。

（二）問(wèn)題整理

從一審到再審，本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)都非常明確：一是陳建偉與鑫隆公司之間是房屋買(mǎi)賣(mài)合同關(guān)系還是金錢(qián)借貸關(guān)系；二是民間借貸及利息收入是否應(yīng)當(dāng)以及如何征稅。

一、二審法院認(rèn)為，陳建偉與鑫隆公司之間的交易行為名為購(gòu)房實(shí)為借貸，符合非典型性抵押擔(dān)保的借貸關(guān)系。陳建偉、林碧欽支付給鑫隆公司5500萬(wàn)元資金為借款行為，陳建偉收取本金之外的2140.5萬(wàn)元系利息收入，依法屬于《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)中“金融保險(xiǎn)業(yè)”范圍，以及《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的個(gè)人所得范圍，并符合《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》等應(yīng)稅規(guī)定，且由于陳建偉未按期繳納稅款，根據(jù)《稅收征收管理法》，依法責(zé)令加收相應(yīng)滯納金。因此，莆田市地稅稽查局對(duì)陳建偉作出被訴稅務(wù)處理決定符合法律規(guī)定。①參見(jiàn)陳建偉訴莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復(fù)議案，莆田市中級(jí)人民法院（2015）莆行初字第296號(hào)行政判決書(shū)、福建省高級(jí)人民法院（2016）閩行終896號(hào)行政判決書(shū)。

再審中，最高人民法院在裁定書(shū)中就案涉交易實(shí)質(zhì)和征稅問(wèn)題的判定思路寫(xiě)道：“對(duì)同一法律關(guān)系的認(rèn)定，稅法與民法的規(guī)定可能并不完全一致：依民法有效之契約，依稅法可能并不承認(rèn)；而依民法無(wú)效之契約，依稅法亦可能并不否認(rèn)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅收征收法律等對(duì)民事法律關(guān)系的認(rèn)定，僅在稅收征管中有既決力；公民個(gè)人將資金借與單位或者其他個(gè)人產(chǎn)生較大數(shù)額利息收入的，屬于當(dāng)時(shí)有效的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的應(yīng)稅勞務(wù)。在營(yíng)業(yè)稅改為增值稅后，單位或個(gè)人提供貸款服務(wù)取得利息收入且達(dá)到起征點(diǎn)的，也屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)適用6%的稅率征收增值稅，對(duì)于小規(guī)模的納稅人增值稅征收率為3%；宜結(jié)合借貸當(dāng)事人之間的關(guān)系、借貸的性質(zhì)和用途、借貸金額與利息金額的大小、出借資金的來(lái)源等情況，綜合判斷是否符合法定的納稅條件，對(duì)于親友之間偶發(fā)的、不以營(yíng)利為目的、月利息收入未達(dá)到起征點(diǎn)的民間借貸行為，不應(yīng)征收稅款。”同時(shí)在爭(zhēng)議焦點(diǎn)之外，最高人民法院還認(rèn)為，相較于對(duì)慣常存款人無(wú)成本資金從金融機(jī)構(gòu)取得無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利息收入征繳個(gè)人所得稅而言，對(duì)具有資金融通性質(zhì)、需要繳納營(yíng)業(yè)稅（增值稅）等稅賦且可能存在資金成本和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的民間借貸的利息收入征繳個(gè)人所得稅，雖原理與法律規(guī)定相同，但實(shí)際征繳時(shí)仍應(yīng)考量名義利息所得是否為實(shí)際利息所得、是否為應(yīng)納稅所得額以及是否存在同一筆利息扣除實(shí)際支出后內(nèi)部二次分配問(wèn)題，并避免重復(fù)計(jì)征，以體現(xiàn)稅收公平。②參見(jiàn)陳建偉訴莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復(fù)議申請(qǐng)?jiān)賹彴?，最高人民法院?018）最高法行申209號(hào)行政裁定書(shū)。

細(xì)酌裁判理由，以下問(wèn)題值得進(jìn)一步思考：

1.稅收總體上源于私人主體的市場(chǎng)交易行為，但是在征稅環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照形式上已經(jīng)確定的交易征稅，還是有權(quán)突破交易的形式和法律關(guān)系，給市場(chǎng)交易定性并據(jù)此征稅，這實(shí)際上涉及稅法與私法的關(guān)系問(wèn)題。

2.民間借貸行為是較為常見(jiàn)的社會(huì)活動(dòng)，兼有人身、社會(huì)屬性和資本屬性，從社會(huì)生活一般視角看，能否將民間借貸行為一概納入《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)。

3.“營(yíng)改增”背景下，基于法律適用的有效銜接，民間借貸行為是否還同時(shí)屬于增值稅的應(yīng)稅范圍。申言之，由于本案行政行為作出時(shí)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》仍然有效，而最高人民法院再審時(shí)國(guó)家立法已經(jīng)取消營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，本案確認(rèn)民間借貸行為是否屬于應(yīng)稅勞務(wù)，是否仍有其實(shí)益。

4.就征稅的客體范圍而言，交易定性既包括稅收客體的有無(wú)即定性分析，也包括稅基的確定即定量分析。在對(duì)民間借貸及利息收入征稅進(jìn)行定量分析時(shí)，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮哪些要素，以及納稅人未主動(dòng)申報(bào)納稅時(shí)是否應(yīng)同時(shí)征繳滯納金，這實(shí)際上涉及稅收公平原則的運(yùn)用。

二、稅法對(duì)民事法律關(guān)系的“穿透”

通說(shuō)認(rèn)為，稅法關(guān)系是國(guó)家與納稅人之間公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即國(guó)家賦予私人財(cái)產(chǎn)權(quán)并保障私人的市場(chǎng)交易行為，私人承認(rèn)國(guó)家征稅的合法性，同意由國(guó)家“分享”私人通過(guò)交換自由而取得的收益。①參見(jiàn)李剛、叢中笑：《稅法與私法關(guān)系探源》，載《法制與社會(huì)發(fā)展》2003年第6期。因此，國(guó)家稅收依存于社會(huì)財(cái)產(chǎn)權(quán)，通過(guò)私法確認(rèn)財(cái)產(chǎn)權(quán)以及市場(chǎng)交易規(guī)則，是國(guó)家取得稅收的基礎(chǔ)和條件。但這是從國(guó)家稅源的角度宏觀地看待稅法和私法的關(guān)系。

（一）稅法評(píng)價(jià)與民法評(píng)價(jià)方法之異同

稅法系以各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象作為課稅對(duì)象，但這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，無(wú)不以私法行為進(jìn)行。②參見(jiàn)楊小強(qiáng)：《論稅法與私法的聯(lián)系》，載《法學(xué)評(píng)論》1999年第6期。在具體的稅收征納過(guò)程中，稅法由于關(guān)注私人財(cái)產(chǎn)權(quán)行使過(guò)程中所產(chǎn)生的交易行為，以及由此產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)利益增減或權(quán)屬變動(dòng)，因此必然要關(guān)注和援引民法上的概念，以描述稅收的構(gòu)成要件（如財(cái)產(chǎn)交易、利息所得）、間接形成課稅的原因事實(shí)（如繼承或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)?、課稅的前提要件（如共有財(cái)產(chǎn)關(guān)系）等，稅法概念和私法概念應(yīng)保持較一致的解釋立場(chǎng)。就私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的形成而言，一般民法規(guī)范在先、稅法調(diào)整在后，私法是調(diào)整私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的第一順位法律規(guī)則，稅法則在私人財(cái)產(chǎn)權(quán)歸屬確定之后再作進(jìn)一步調(diào)整。這意味著私法在規(guī)范私人財(cái)產(chǎn)權(quán)中，對(duì)相關(guān)法律主體、法律事實(shí)、行為及其對(duì)象必然首先作出判定，這些基本事實(shí)的判定因之成為稅法進(jìn)一步調(diào)整的基礎(chǔ)。因此，基于法律秩序的統(tǒng)一性，稅法與私法應(yīng)當(dāng)保持適度統(tǒng)一。

稅法對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)調(diào)整的方向和角度必然與私法有所差別。雖然稅法與私法均關(guān)注商品的流通交易行為（民事法律行為），但較之私法主要關(guān)注交易安全和交易過(guò)程中的平等性和意思自治、為財(cái)產(chǎn)權(quán)提供積極的制度保障，稅法則主要關(guān)注依私法上行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果（如財(cái)產(chǎn)、所得等）。稅法在關(guān)注市場(chǎng)主體、經(jīng)濟(jì)行為或某種經(jīng)濟(jì)收益時(shí)必須以可稅性為考量，并關(guān)注不同的市場(chǎng)主體、經(jīng)濟(jì)行為或某種經(jīng)濟(jì)收益及其稅收負(fù)擔(dān)能力的差異，進(jìn)而決定不同的稅收構(gòu)成要件。③參見(jiàn)劉劍文：《私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的雙重保障——兼論稅法與私法的承接與調(diào)整》，載《河北法學(xué)》2008年第12期。因此，稅法關(guān)注的重點(diǎn)首先在于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以及稅收負(fù)擔(dān)能力的差異性。在稅收構(gòu)成要件的相關(guān)事實(shí)認(rèn)定中導(dǎo)入實(shí)質(zhì)課稅原則，即要求對(duì)有關(guān)課征稅收構(gòu)成要件的判斷及認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系以及所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益為準(zhǔn)，而非以法律形式外觀為準(zhǔn)。實(shí)質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的相同經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)課以相同的租稅。而當(dāng)私法規(guī)范對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)行使的法律形式的認(rèn)定，不足以反映經(jīng)濟(jì)生活實(shí)質(zhì)時(shí)，稅法可以穿越私法形式，直接考察財(cái)產(chǎn)權(quán)行使后果的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。

民法的核心概念為法律關(guān)系或合同性質(zhì)，稅法的核心概念則為交易性質(zhì)。①參見(jiàn)滕祥志：《稅法的交易定性理論》，載《法學(xué)家》2012年第1期。稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的關(guān)注，意味著征稅機(jī)關(guān)必然享有稅收核定權(quán)，并且在復(fù)合交易、虛假交易、交易“名—形”沖突或“名—實(shí)”沖突等場(chǎng)合，也需要征稅機(jī)關(guān)堅(jiān)守稅法的實(shí)質(zhì)正義，依照實(shí)質(zhì)課稅原則把握交易定性。如德國(guó)《稅收通則法》第40條規(guī)定，滿足全部課稅要素或部分課稅要素的行為，不因其違反法律上的命令或禁止性規(guī)定，或者違反善良風(fēng)俗的情況而妨礙對(duì)其行為的課稅；第41條規(guī)定，在法律行為無(wú)效或者效力已喪失的情況下，已經(jīng)發(fā)生了當(dāng)事人法律行為的經(jīng)濟(jì)后果或者當(dāng)事人的法律行為已成立者，不妨礙對(duì)其課稅，但稅法有明確的特別規(guī)定時(shí)不在此限。當(dāng)然，基于交易實(shí)質(zhì)征稅是由稅法的特殊規(guī)則和價(jià)值選擇決定的，但稅法評(píng)價(jià)和稅款征納，不當(dāng)然意味著所涉交易即歸于合法，其仍要基于法律法規(guī)的禁止性規(guī)定以及是否違反公序良俗原則等加以判斷。同時(shí)，基于稅收的法律實(shí)質(zhì)主義，在稅法評(píng)價(jià)時(shí)存在行政違法或無(wú)效評(píng)價(jià)，導(dǎo)致納稅主體應(yīng)稅所得額減損的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在稅款征納的量化計(jì)算上作出相應(yīng)調(diào)整。

（二）民事法律關(guān)系對(duì)征稅事實(shí)認(rèn)定的影響

最高人民法院在廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定再審案中，曾對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定權(quán)問(wèn)題詳加闡述，認(rèn)為國(guó)家稅務(wù)總局雖然沒(méi)有明確各級(jí)稽查局是否具有《稅收征收管理法》第35條規(guī)定的核定應(yīng)納稅額的具體職權(quán)，但征稅主體查處涉嫌違法行為時(shí)不可避免地需要對(duì)納稅行為進(jìn)行檢查和調(diào)查，特別是出現(xiàn)《稅收征收管理法》第35條規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形時(shí)，如果征稅主體不能行使應(yīng)納稅款核定權(quán)，必然會(huì)影響稅收稽查工作的效率和效果，甚至對(duì)稅收征管形成障礙。②參見(jiàn)廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定再審案，最高人民法院（2015）行提字第13號(hào)行政判決書(shū)。最高人民法院在陳建偉案中重申了稅務(wù)機(jī)關(guān)具有對(duì)交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行核查和征稅的法定職權(quán)，根據(jù)《稅收征收管理法》及相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)是主管稅收工作的行政主體，承擔(dān)管轄權(quán)范圍內(nèi)的各項(xiàng)稅收、非稅收入征管等法定職責(zé)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般并不履行認(rèn)定民事法律關(guān)系性質(zhì)職能，且稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)民事法律關(guān)系的認(rèn)定一般還應(yīng)尊重生效法律文書(shū)相關(guān)認(rèn)定效力的羈束。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，征收稅款系其法定職責(zé)，在征收稅款過(guò)程中必然會(huì)涉及對(duì)相關(guān)應(yīng)稅行為性質(zhì)的識(shí)別和判定，而這也是實(shí)質(zhì)課稅原則的基本要求。否定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)名實(shí)不符的民事法律關(guān)系的認(rèn)定權(quán)，不允許稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容依法征收稅款，將不可避免地影響稅收征收工作的正常開(kāi)展，難以避免納稅義務(wù)人濫用私法自治以規(guī)避或減少依法納稅義務(wù)，從而造成國(guó)家法定稅收收入流失，而有違稅收公平原則。①參見(jiàn)陳建偉訴莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復(fù)議申請(qǐng)?jiān)賹彴?，最高人民法院?018）最高法行申209號(hào)行政裁定書(shū)。

在稅法與民法的關(guān)系上，陳建偉案裁判進(jìn)一步指出，稅法與民法系平等相鄰之法域，前者體現(xiàn)量能課稅與公平原則，后者強(qiáng)調(diào)契約自由。對(duì)同一法律關(guān)系的認(rèn)定，稅法與民法的規(guī)定可能并不完全一致：依民法有效之契約，依稅法可能并不承認(rèn)；而依民法無(wú)效之契約，依稅法亦可能并不否認(rèn)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅收征收法律等對(duì)民事法律關(guān)系的認(rèn)定，僅在稅務(wù)行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域有既決力，而當(dāng)事人仍可依據(jù)民事法律規(guī)范通過(guò)仲裁或民事訴訟等方式另行確認(rèn)民事法律關(guān)系。因而，在堅(jiān)持稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)質(zhì)民事交易關(guān)系認(rèn)定負(fù)舉證責(zé)任的前提下，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)基于確切讓人信服之理由自行認(rèn)定民事法律關(guān)系，對(duì)民事交易秩序的穩(wěn)定性和當(dāng)事人權(quán)益并不構(gòu)成重大威脅。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)質(zhì)民事交易關(guān)系的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)符合事實(shí)與稅收征收法律規(guī)范，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其他機(jī)關(guān)對(duì)相應(yīng)民事法律關(guān)系的認(rèn)定與其認(rèn)定明顯抵觸的，宜先考慮通過(guò)法定渠道解決，而不宜逕行作出相沖突的認(rèn)定。②參見(jiàn)陳建偉訴莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復(fù)議申請(qǐng)?jiān)賹彴?，最高人民法院?018）最高法行申209號(hào)行政裁定書(shū)。

三、民間借貸行為的交易定性與可稅性

私人交易主體之間發(fā)生的法律關(guān)系，與稅法上交易定性具有辯證關(guān)系，一般而言，在單一交易場(chǎng)合，民事法律的性質(zhì)決定了稅法交易定性，二者具有同一性，確定了民事法律關(guān)系，也就同時(shí)確定了交易性質(zhì)。但是，在虛假交易等特定情況下，法律關(guān)系的性質(zhì)隱藏在虛假的外觀、形式、名稱(chēng)、結(jié)構(gòu)之后，此時(shí)稅法評(píng)價(jià)不應(yīng)當(dāng)以表面呈現(xiàn)的交易形式或者外觀為準(zhǔn)，而應(yīng)當(dāng)撇開(kāi)外觀、形式、名稱(chēng)、結(jié)構(gòu)或者流程等，探求其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。

（一）交易實(shí)質(zhì)的判斷

稅法實(shí)質(zhì)主義一般包括兩個(gè)方面的內(nèi)容，即“實(shí)質(zhì)歸屬課稅”和“實(shí)質(zhì)把握課稅”。前者主要用于確定納稅的主體，即堅(jiān)持實(shí)質(zhì)所得者課稅或者實(shí)質(zhì)歸屬者課稅；后者主要用于確定稅收的客體，即雖以民事法律關(guān)系為基礎(chǔ)但又不止于法律關(guān)系的外觀，通過(guò)公法權(quán)力的合法介入，判定經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)和稅收客體，解決稅法中的“名—形”沖突和“形—實(shí)”沖突。③參見(jiàn)張宇潤(rùn)：《論稅法基本原則的定位》，載《中外法學(xué)》1998年第4期。比如，虛假交易是以虛假的交易形式掩蓋真實(shí)的交易實(shí)質(zhì)，在民法中虛假交易為無(wú)效或者可撤銷(xiāo)的合同，但在稅法中被虛假交易掩蓋的實(shí)質(zhì)必須得以挖掘和認(rèn)定，且不以民法的或然無(wú)效認(rèn)定為準(zhǔn)。同時(shí)，民法或然無(wú)效的判斷一般發(fā)生在仲裁或者訴訟環(huán)節(jié)，稅法評(píng)價(jià)與民法判斷則發(fā)生于不同程序、時(shí)點(diǎn)和環(huán)節(jié)中，兩者以不同的規(guī)則和軌跡運(yùn)行。

陳建偉與鑫隆公司雖然在外觀上簽訂了有具體標(biāo)的物指向和價(jià)款的房屋買(mǎi)賣(mài)合同，但實(shí)質(zhì)是鑫隆公司作為房產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司急需資金向陳建偉拆借，并以每月定期支付履約保證金作為回報(bào)，其房屋買(mǎi)賣(mài)合同實(shí)為鑫隆公司借款的擔(dān)保，履約保證金實(shí)為高額利息收入。在稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)提交雙方資金往來(lái)明細(xì)、鑫隆公司法定代表人陳述、證人證言等主要證據(jù)，并綜合交易雙方最初的真實(shí)意思表示和履約情況，證明雙方實(shí)質(zhì)交易性質(zhì)系民間借貸關(guān)系前提下，陳建偉認(rèn)為屬于房屋買(mǎi)賣(mài)法律關(guān)系，應(yīng)當(dāng)提供進(jìn)一步的證據(jù)證明其主張。陳建偉與鑫隆公司一方面不否認(rèn)資金往來(lái)系客觀真實(shí)發(fā)生，另一方面房地產(chǎn)公司逐月按特定比例給購(gòu)房人支付所謂履約保證金也不符合商品房買(mǎi)賣(mài)交易習(xí)慣，表明《商品房買(mǎi)賣(mài)合同》僅系雙方為保證出借資金安全而簽訂，具有讓與擔(dān)保屬性，也符合借貸合同法律關(guān)系實(shí)質(zhì)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，根據(jù)當(dāng)事人民事交易的實(shí)質(zhì)，自行、獨(dú)立認(rèn)定實(shí)際形成民間借貸法律關(guān)系，即為依據(jù)納稅人民事交易活動(dòng)的實(shí)質(zhì)而非表面形式予以征稅。

實(shí)踐中還存在“銷(xiāo)售—回購(gòu)”方以較低價(jià)格售出約定的標(biāo)的物、“購(gòu)買(mǎi)—出售”方以較高價(jià)格在約定期限內(nèi)回售，其實(shí)質(zhì)為“銷(xiāo)售—回購(gòu)”方融資借款和“購(gòu)買(mǎi)—出售”方放貸行為，中間差價(jià)即為融資的利息對(duì)價(jià)，對(duì)雙方行為的稅務(wù)處理和稅法評(píng)價(jià)，應(yīng)當(dāng)為“銷(xiāo)售—回購(gòu)”方支付的差價(jià)視同利息支付。由于法律、法規(guī)未明確禁止，上述行為在私法上仍屬合法有效的法律行為，但在稅法評(píng)價(jià)上要穿透房屋買(mǎi)賣(mài)合同的形式外觀，查究融資借貸的交易實(shí)質(zhì)。

（二）征稅范圍的判斷

在課稅要素中，征稅范圍是核心要素，狹義上的征稅范圍即具體化的稅目和稅基。通說(shuō)認(rèn)為，國(guó)家確定征稅范圍時(shí)應(yīng)主要考慮收益性、公益性和營(yíng)利性三個(gè)要素。①參見(jiàn)張守文：《論稅法上的“可稅性”》，載《法學(xué)家》2000年第5期。具體而言，稅收活動(dòng)是對(duì)社會(huì)財(cái)富的分配與再分配，而只有當(dāng)存在收益時(shí)，才存在對(duì)收益的分配問(wèn)題，即納稅主體存在收益，才具備納稅的能力。同時(shí)，如果某一主體的行為具有突出的公益性，是在為社會(huì)提供公共服務(wù)和產(chǎn)品，則即使存在收益，國(guó)家一般也不予以征稅，因而公益性要素構(gòu)成收益性征稅的例外；反之，如果公益主體進(jìn)行了一定的營(yíng)利活動(dòng)，即公益主體的某一行為并不具有公益性時(shí)，該相應(yīng)的營(yíng)利活動(dòng)也應(yīng)當(dāng)征稅，即營(yíng)利性同時(shí)構(gòu)成公益性要素的例外。

在抽象的征稅范圍上，征稅與否一般首先取決于民事主體的行為是否具有收益，或者說(shuō)某一應(yīng)稅行為或者活動(dòng)是否具備營(yíng)利性。如果有收益的主體同時(shí)是以營(yíng)利為目的的，則宜納入征稅范圍；如果有收益的主體的行為不具有突出的營(yíng)利性、經(jīng)濟(jì)性，而主要具有社會(huì)性、政治性或者公益性，則一般不予征稅。在抽象層面明晰征稅客體要素，與稅收法定原則并不沖突?，F(xiàn)代社會(huì)生活千變?nèi)f化、層出不窮，而稅法規(guī)定既具有抽象性、也具有滯后性，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)當(dāng)也不可能僅以稅法條文的文義實(shí)施征稅，而應(yīng)當(dāng)在符合國(guó)家征稅目的前提下，針對(duì)不同的應(yīng)稅行為和類(lèi)型，作出相應(yīng)擴(kuò)大或者縮小解釋?zhuān)允苟惙ㄊ冀K符合國(guó)家政策和社會(huì)變遷的要求。反之，則可能出現(xiàn)所謂“稅法規(guī)定得越詳細(xì)，漏洞就會(huì)越多”的困擾。①參見(jiàn)［美］理查德·A.波斯納：《法理學(xué)問(wèn)題》，蘇力譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第73頁(yè)。

自然人實(shí)施民間借貸取得利息收入，爭(zhēng)議在于“自然人借與他人資金”是否符合《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的金融保險(xiǎn)業(yè)范圍，以及此種利息收入是否符合《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的利息。從其字面含義理解，金融保險(xiǎn)業(yè)一般主要指單位而不包括自然人，而利息收入則顯然屬于利息。但是，是否就據(jù)此得出自然人實(shí)施民間借貸及取得利息不應(yīng)當(dāng)征納營(yíng)業(yè)稅，而應(yīng)當(dāng)征納個(gè)人所得稅？

對(duì)此，應(yīng)當(dāng)在“收益性、公益性、營(yíng)利性”框架下，基于稅收征管法律規(guī)定的合目的性解釋?zhuān)袛噙@一行為的可稅性。從其對(duì)象來(lái)看，借貸行為既包括大額的資本拆借和資本利得，也包括普通小額的民間、社會(huì)性借貸和取得與同期銀行存款利息相應(yīng)的利息收入。前者的收益性、營(yíng)利性和非公益性是顯而易見(jiàn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定仍屬于金融保險(xiǎn)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)和《個(gè)人所得稅法》應(yīng)稅利息的范圍；后者雖然具有一定的營(yíng)利性，但同時(shí)更多具有人身性和社會(huì)屬性等特點(diǎn)，比如，對(duì)熟人之間偶發(fā)的小額借貸，只要相應(yīng)利率在法律認(rèn)可的范圍之內(nèi)，就不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為屬于應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅所得。同時(shí)，國(guó)家將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之后，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》明確規(guī)定，金融服務(wù)是指經(jīng)營(yíng)金融保險(xiǎn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括貸款服務(wù)等。貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括各種占用、拆借資金取得的收入等，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。對(duì)這一規(guī)定的理解，仍應(yīng)結(jié)合“收益性、公益性、營(yíng)利性”，對(duì)應(yīng)稅行為作出擴(kuò)大（如將個(gè)人實(shí)施的大額民間借貸認(rèn)定為屬于金融服務(wù)）或者限縮解釋?zhuān)ㄈ鐚⒂H友間偶發(fā)的小額民間借貸認(rèn)定為不屬于金融服務(wù)）。

申言之，公民個(gè)人將資金借與單位或者其他個(gè)人并產(chǎn)生較大數(shù)額利息收入的，即屬于應(yīng)稅勞務(wù)。民間借貸利息收入的起征點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)適用營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)規(guī)定，即對(duì)月利息收入達(dá)到30000元（2019年1月1日小規(guī)模增值稅起征免稅額提高到100000元），應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。在營(yíng)業(yè)稅改為增值稅后，單位或個(gè)人提供貸款服務(wù)取得利息收入且達(dá)到起征點(diǎn)的，也屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)適用6%的稅率征收增值稅，對(duì)于小規(guī)模的納稅人增值稅征收率為3%。同時(shí)更為重要的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在遵循稅收法定原則的同時(shí)，還必須堅(jiān)持稅收公平和稅收效率原則，既考慮稅收征收的行政管理效率，避免稅款收入與征收成本比例失衡，也考慮征收對(duì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的綜合影響，依法保障納稅人的基本權(quán)利，給社會(huì)以合理的預(yù)期和安全感。民間借貸行為一般具有人身和社會(huì)屬性，特殊情形下也具有一定資本屬性，對(duì)民間借貸行為征繳稅款，宜堅(jiān)持稅收公平原則并保持謙抑。稅務(wù)機(jī)關(guān)宜結(jié)合借貸當(dāng)事人之間的關(guān)系、借貸的性質(zhì)和用途、借貸金額與利息金額的大小、出借資金的來(lái)源等因素，綜合判斷是否符合法定的納稅條件，并衡量稅收的行政效率與經(jīng)濟(jì)效率，以發(fā)揮稅收制度調(diào)節(jié)社會(huì)生產(chǎn)、交換、分配和消費(fèi)，與促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的功能。對(duì)于親友之間偶發(fā)的、不以營(yíng)利為目的、月利息收入未達(dá)到起征點(diǎn)的民間借貸行為，不應(yīng)征收稅款。①參見(jiàn)陳建偉訴莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復(fù)議申請(qǐng)?jiān)賹彴?，最高人民法院?018）最高法行申209號(hào)行政裁定書(shū)。

四、征收稅款滯納金的立場(chǎng)與方法

結(jié)合《稅收征收管理法》《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》，關(guān)于稅款追征期以及加收滯納金有四種情形：一是因稅務(wù)機(jī)關(guān)自己的責(zé)任，適用稅收法律、法規(guī)不當(dāng)或者違法作出行政行為，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，追征期為三年，但同時(shí)不得加收滯納金；二是因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤的，追征期一般為三年，特殊情況下（未繳或者少繳稅款超過(guò)10萬(wàn)元以上的）追征期可以延長(zhǎng)到五年，同時(shí)需要加收滯納金；三是納稅人、扣繳義務(wù)人存在偷稅、抗稅、騙稅情形的，追征期為無(wú)期限，同時(shí)需要加收滯納金；四是納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，追征期一般為三年，特殊情況下（未繳或者少繳稅款超過(guò)10萬(wàn)元以上的），追征期可以延長(zhǎng)到五年，需要同時(shí)加收滯納金。

實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般傾向于將稅款滯納金理解為對(duì)納稅人占用國(guó)家稅款的補(bǔ)償，因此對(duì)加收滯納金采嚴(yán)格責(zé)任，只要不存在因稅務(wù)機(jī)關(guān)自己的責(zé)任導(dǎo)致少繳納稅款的，在追征稅款時(shí)均加收滯納金，亦即認(rèn)為上述第二、三、四種情形不存在例外。但最高人民法院近年系列裁判，總體上傾向于不完全按照《稅收征收管理法》第32條規(guī)定“從滯納稅款之日起加收滯納金”，而是認(rèn)為在稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定某項(xiàng)納稅行為存在少繳稅款情況之前，如果納稅人并無(wú)違反稅法規(guī)定的行為或納稅人的納稅行為是根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的合法決定繳納的，則納稅人不承擔(dān)本次認(rèn)定少繳稅款時(shí)點(diǎn)之前的滯納金。此種解釋立場(chǎng)，系主要基于對(duì)納稅人更為有利的原則，通過(guò)適用《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定，推定補(bǔ)繳稅款屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因，對(duì)納稅人補(bǔ)征稅款但不加收滯納金，進(jìn)而修正了加收滯納金的條件及起算時(shí)點(diǎn)。

在清遠(yuǎn)市偉華實(shí)業(yè)有限公司與清遠(yuǎn)市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處理申請(qǐng)?jiān)賹彴钢?，最高人民法院認(rèn)為，偉華公司分批多次購(gòu)進(jìn)和分別轉(zhuǎn)讓物業(yè)，其采取整體收入減去整體成本的方式計(jì)算營(yíng)業(yè)額并進(jìn)行納稅申報(bào)不恰當(dāng)，稽查部門(mén)的計(jì)算方式更符合行業(yè)習(xí)慣。營(yíng)業(yè)額計(jì)算方式調(diào)整后，偉華公司存在少繳稅情形，稽查部門(mén)要求其補(bǔ)繳這部分稅款并無(wú)不當(dāng)。同時(shí)，偉華公司轉(zhuǎn)讓物業(yè)少繳稅款，并非其在納稅申報(bào)時(shí)少申報(bào)或虛假申報(bào)，而是由稽查過(guò)程中改變計(jì)稅方式所致，系征管部門(mén)與稽查部門(mén)兩種計(jì)算方式差異造成，因此屬于《稅收征收管理法》第52條第1款所列的少繳稅情形，按規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)有關(guān)稅款不得加收滯納金。①參見(jiàn)清遠(yuǎn)市偉華實(shí)業(yè)有限公司訴清遠(yuǎn)市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處理申請(qǐng)?jiān)賹彴?，最高人民法院?016）最高法行申5121號(hào)行政裁定書(shū)。

之后，最高人民法院在德發(fā)公司案中提出了對(duì)行政相對(duì)人更為有利的解釋和對(duì)滯納金問(wèn)題從寬處理的思路，認(rèn)為根據(jù)依法行政的基本要求，沒(méi)有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)不得作出影響行政相對(duì)人合法權(quán)益或者增加行政相對(duì)人義務(wù)的決定。在法律規(guī)定存在多種解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對(duì)人的解釋?zhuān)邮斩愂諟{金應(yīng)當(dāng)符合以下條件之一：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤；故意偷稅、抗稅、騙稅的。德發(fā)公司在拍賣(mài)成交后依法繳納了稅款，不存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)該公司存在偷稅、抗稅、騙稅情形，因此，德發(fā)公司不存在繳納滯納金的法定情形。同時(shí)，還應(yīng)考慮德發(fā)公司基于對(duì)拍賣(mài)行為以及完稅憑證的信賴(lài)而形成的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)問(wèn)題。在稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法證明納稅人存在責(zé)任的情況下，可參考《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定作出對(duì)行政相對(duì)人有利的處理。因此，稽查部門(mén)重新核定德發(fā)公司拍賣(mài)房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格后新確定的應(yīng)納稅額，納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)自核定之日發(fā)生，其對(duì)德發(fā)公司征收該稅款之前的滯納金，沒(méi)有法律依據(jù)。②參見(jiàn)廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定再審案，最高人民法院（2015）行提字第13號(hào)行政判決書(shū)。

在陳建偉案中，最高人民法院雖然基于再審裁判原則上僅對(duì)原審重大錯(cuò)誤予以糾正，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)加收滯納金采尊重立場(chǎng)，但又進(jìn)一步重申了德發(fā)公司案對(duì)滯納金問(wèn)題的處理思路，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)基于實(shí)質(zhì)課稅原則核定、征繳稅款，但加收滯納金仍應(yīng)嚴(yán)格依法進(jìn)行。根據(jù)《稅收征收管理法》第32條、第52條規(guī)定，加收滯納金的條件為：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款且自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。因此，對(duì)于經(jīng)核定屬于稅收征收范圍的民間借貸行為，只要不存在惡意逃稅或者計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)納稅人存在偷稅、抗稅、騙稅等情形，而僅系納稅義務(wù)人對(duì)相關(guān)法律關(guān)系的錯(cuò)誤理解和認(rèn)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)按實(shí)質(zhì)課稅的同時(shí)不宜一律征繳滯納金甚至處罰。本案中，稽查部門(mén)依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定案件涉及民間借貸關(guān)系而非房屋買(mǎi)賣(mài)關(guān)系，并因此決定征繳相應(yīng)稅款并無(wú)不當(dāng)，決定加收相應(yīng)滯納金亦有一定法律依據(jù)。同時(shí)還指出，考慮到有關(guān)民間借貸的征稅立法不具體，稽查部門(mén)仍宜參考《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定的精神，在執(zhí)行被訴處理決定時(shí)予以充分考慮。①參見(jiàn)陳建偉訴莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復(fù)議申請(qǐng)?jiān)賹彴?，最高人民法院?018）最高法行申209號(hào)行政裁定書(shū)。

上述思路，也與2015年1月5日公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》第60條第2款有關(guān)“非納稅人、扣繳義務(wù)人的過(guò)錯(cuò)，致使納稅人不能及時(shí)足額申報(bào)繳納稅款的，不加收稅收利息”的規(guī)定趨同，即對(duì)滯納金的加收采納稅人過(guò)錯(cuò)原則。

五、從稅收法定到稅收公平

隨著交易的日益復(fù)雜，再精心構(gòu)造的稅法典也不能涵蓋、涵攝或適用于新型的復(fù)雜交易類(lèi)型，這就產(chǎn)生了稅法的不周延和不確定性。②參見(jiàn)滕祥志：《稅法行政解釋的中國(guó)實(shí)踐與法律規(guī)制》，載《北方法學(xué)》2017年第6期。陳建偉案即充分彰顯了稅法不確定性問(wèn)題。一方面，稅收源于市場(chǎng)交易，但在征稅環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是僅依名義上的房屋買(mǎi)賣(mài)合同征稅，還是僅將交易形式和當(dāng)事人主張的民事法律關(guān)系作為稅收核定的基礎(chǔ)，而據(jù)此作出實(shí)質(zhì)上的核定和確認(rèn)；另一方面，民間借貸行為是較常見(jiàn)的社會(huì)活動(dòng)，能否將民間借貸行為一概納入《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)，以及將產(chǎn)生的利息收入納入《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的利息所得，還是區(qū)分民間借貸的不同情形區(qū)別對(duì)待。這些都對(duì)稅法的正確適用提出了挑戰(zhàn)。

稅收法定主義原則是關(guān)于課稅權(quán)行使方法的原則，要求征稅必須有法律依據(jù)并且依法征稅和納稅，③參見(jiàn)徐孟洲：《論稅法原則及其功能》，載《中國(guó)人民大學(xué)學(xué)報(bào)》2000年第5期。但由于交易的復(fù)雜性和法律本身的滯后性，完全在形式上遵守稅法將帶來(lái)機(jī)械執(zhí)法和國(guó)家稅收的流失，因而稅收法定主義必然與實(shí)質(zhì)課稅原則相聯(lián)結(jié)。實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)為稅法與私法既有聯(lián)系又有區(qū)別，私人的交易行為雖然形成稅源，但與私法事實(shí)注重意思表示不同，稅法要求依據(jù)征稅事實(shí)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)解釋事實(shí)，即經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義才是實(shí)質(zhì)課稅原則的基本意旨。④參見(jiàn)閆海：《繩結(jié)與利劍：實(shí)質(zhì)課稅原則的事實(shí)解釋功能論》，載《法學(xué)家》2013年第3期。在稅收法定主義和實(shí)質(zhì)課稅原則指導(dǎo)下，最高人民法院在陳建偉案裁定中尊重稅務(wù)部門(mén)依據(jù)交易的實(shí)質(zhì)進(jìn)行征稅，即突破房屋買(mǎi)賣(mài)合同的形式，認(rèn)定自然人通過(guò)民間借貸貸款，與單位一并取得巨額利息收入的行為，屬于應(yīng)稅勞務(wù)和利息所得。

稅收公平主義原則是對(duì)稅收法定主義及實(shí)質(zhì)課稅原則的有益補(bǔ)充，要求納稅人承受的負(fù)擔(dān)應(yīng)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。①參見(jiàn)徐孟洲：《論稅法原則及其功能》，載《中國(guó)人民大學(xué)學(xué)報(bào)》2000年第5期。依據(jù)稅收公平主義，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅需要主動(dòng)積極地核定和實(shí)施課稅，同時(shí)也要準(zhǔn)確地認(rèn)定稅收的客體范圍，個(gè)別地考量納稅人的真實(shí)成本和負(fù)擔(dān)。這是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在強(qiáng)調(diào)稅收的權(quán)力性的同時(shí)，也要更加人性化執(zhí)法，在增加稅源的同時(shí)不能侵蝕稅本。在稅收公平主義原則指導(dǎo)下，最高人民法院雖然支持稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)本案民間借貸行為征稅，但在稅務(wù)處理之外，也明確了對(duì)于親友之間偶發(fā)的、不以營(yíng)利為目的、月利息收入未達(dá)到起征點(diǎn)的民間借貸行為，不應(yīng)征收稅款。還指出只要不存在惡意逃稅行為或者計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)納稅人存在偷稅、抗稅、騙稅情形，而僅系納稅義務(wù)人對(duì)相關(guān)法律關(guān)系的錯(cuò)誤理解而認(rèn)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在按實(shí)質(zhì)課稅的同時(shí)也不宜征繳滯納金甚至處罰。同時(shí)，納稅義務(wù)人在稅收調(diào)查、核定和征收等行政程序中，也負(fù)有主動(dòng)或應(yīng)要求的協(xié)助義務(wù)，并主張對(duì)其有利的扣除、充抵、減免情節(jié)，以厘清是非曲直。

“相較于對(duì)慣常存款人無(wú)成本資金從金融機(jī)構(gòu)取得無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利息收入征繳個(gè)人所得稅而言，對(duì)具有資金融通性質(zhì)、需要繳納營(yíng)業(yè)稅（增殖稅）等稅賦且可能存在資金成本和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的民間借貸的利息收入征繳個(gè)人所得稅，雖原理與法律規(guī)定相同，但實(shí)際征繳時(shí)仍應(yīng)考量名義利息所得是否為實(shí)際利息所得、是否為應(yīng)納稅所得額以及是否存在同一筆利息扣除實(shí)際支出后內(nèi)部二次分配問(wèn)題，并避免重復(fù)計(jì)征，以體現(xiàn)稅收公平。”②陳建偉訴莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復(fù)議申請(qǐng)?jiān)賹彴福罡呷嗣穹ㄔ海?018）最高法行申209號(hào)行政裁定書(shū)。即便對(duì)民間借貸利息收入征收個(gè)人所得稅，基于稅收公平原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍應(yīng)調(diào)查名義利息所得是否為實(shí)際利息所得，是否存在重復(fù)計(jì)征等應(yīng)納稅所得額問(wèn)題。有鑒于此，考慮到納稅人的名義利息收入與應(yīng)納稅所得額的區(qū)別，實(shí)踐中應(yīng)避免對(duì)下線甚至下下線出借人利息所得的二次甚或三次征稅。今后利息稅立法，尤其是非銀行金融機(jī)構(gòu)存款利息稅問(wèn)題，應(yīng)允許扣除適當(dāng)?shù)馁Y本金成本和經(jīng)營(yíng)成本，并將名義利息收入與應(yīng)納稅所得額相區(qū)別。

可見(jiàn)，在支持稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)本案民間借貸和利息收入征稅的同時(shí)，最高人民法院借由再審裁判，一事一議，個(gè)案處理，對(duì)稅法作出了多重解釋。稅務(wù)行政案件在行政訴訟收案中整體偏少，由最高人民法院直接作出裁判的案件更少，而陳建偉案裁判顯然著墨較多，其稅法評(píng)價(jià)的指引功能和填補(bǔ)稅法漏洞的作用，亦躍然紙上。