作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的實(shí)施探討

摘要：目前，我國高等學(xué)校越來越重視教育成本管理，本文根據(jù)高校教育成本費(fèi)用開支核算的特點(diǎn)，引進(jìn)作業(yè)成本法的概念和核算方法，分析了作業(yè)成本核算法在高校成本核算中推廣的可行性，闡述了作業(yè)成本核算法在高校成本管理中的作用，分析了作業(yè)成本法在高校成本核算中的難點(diǎn)，解決了核算和管理相結(jié)合的問題。

關(guān)鍵詞：高校教育 ?作業(yè)成本法 ?教育成本管理

一、引言

作業(yè)成本法也稱ABC（Activity-Based Costing）核算法，最初是由美國學(xué)者科勒（Kohler，Eric L）于20世紀(jì)30年代提出，到了七八十年代，斯拖布斯（G.T.Staubus）、卡普蘭等（Cooper and Kaplan）教授對(duì)該理論做了進(jìn)一步完善，我國在上世紀(jì)90年代由學(xué)者王光遠(yuǎn)等引入。傳統(tǒng)成本核算法的間接費(fèi)用按照工時(shí)分?jǐn)倳?huì)造成產(chǎn)品負(fù)擔(dān)不合理，這將導(dǎo)致各產(chǎn)品成本核算嚴(yán)重有誤差，而作業(yè)成本法以作業(yè)為歸集對(duì)象，通過資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用（即間接費(fèi)用）到作業(yè)上，再通過作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量、歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品。高校的很多費(fèi)用開支都是間接費(fèi)用，不同院系不同專業(yè)，特別是文理科學(xué)生的培養(yǎng)過程和花費(fèi)差距很大，作業(yè)成本法可以解決傳統(tǒng)教育成本核算的弊端。因此，成本作業(yè)法在高校教育成本中的核算研究有著深刻的現(xiàn)實(shí)作用。

二、高等學(xué)校越來越重視教育成本核算管理的現(xiàn)狀

準(zhǔn)確核算高校教育成本不但關(guān)系到學(xué)費(fèi)的合理制定，同時(shí)也關(guān)系到國家對(duì)高等教育投資的使用。隨著國家對(duì)高等教育的投資不斷增加，要合理規(guī)劃安排資金的流向，同時(shí)便于監(jiān)管部門獲取相關(guān)的資料，必須改革我國高等教育中既定的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式，高等教育不僅需要國家投資，還需要享受高等教育服務(wù)的各方合理進(jìn)行成本分擔(dān)。高校教育成本的本質(zhì)不僅是為保證達(dá)到一定教學(xué)或科研目標(biāo)而進(jìn)行的開支，還必須要依據(jù)資源配置來優(yōu)化設(shè)置和進(jìn)行規(guī)劃，以保證教育資源合理有效地使用。提高資源的利用效率不僅是對(duì)社會(huì)的負(fù)責(zé)，資源配置的有效性也符合經(jīng)濟(jì)學(xué)的要求。因此，要改變我國高等學(xué)校的成本教育核算，加強(qiáng)成本管理是非常有必要的。

三、高校教育成本費(fèi)用開支核算的特點(diǎn)

我國95%的高校都屬于政府事業(yè)機(jī)構(gòu)，主體和財(cái)政都隸屬于各級(jí)政府，由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門統(tǒng)一進(jìn)行預(yù)算收支統(tǒng)籌，學(xué)校一般是不將盈利作為考核標(biāo)準(zhǔn)的，所以我國高校長期以來只重視各項(xiàng)費(fèi)用開支的核算，不重視成本控制和管理。不管學(xué)校下屬有幾個(gè)部門和附屬機(jī)構(gòu)，學(xué)校都是唯一的會(huì)計(jì)核算主體，由校財(cái)務(wù)處進(jìn)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)集中管理核算。如有需要只是在下屬機(jī)構(gòu)設(shè)立輔助核算，但并非獨(dú)立核算，科目的設(shè)置也相比企業(yè)會(huì)計(jì)制度要簡單很多，會(huì)計(jì)報(bào)表也只為列示到四級(jí)科目的“收入支出表”和“支出明細(xì)表 ”。目前大部分高校的食宿后勤進(jìn)行了外包和承包方式的社會(huì)化改革。所以，食宿后勤基本不需要學(xué)校經(jīng)營管理。學(xué)校購置的設(shè)備不管是政府撥款還是自營收入中開支，統(tǒng)一計(jì)入當(dāng)期作為一次性開支，形成的固定資產(chǎn)和低值易耗品不計(jì)提折舊也不分期攤銷，只采用報(bào)賬核銷制度進(jìn)行管理。大部分學(xué)校的教育和科研兩大方面的支出都在“教育事業(yè)支出”和“科研事業(yè)支出 ”兩個(gè)一級(jí)科目下核算，屬于專項(xiàng)支出的分別列在“財(cái)政撥款基本支出”“財(cái)政撥款項(xiàng)目支出” 二級(jí)明細(xì)科目下，屬于非專項(xiàng)支出的分別列在“非財(cái)政撥款基本支出”“非財(cái)政撥款項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)下。一般有“工資福利支出”等三級(jí)科目的設(shè)置，四級(jí)到六級(jí)科目的設(shè)置沒有特別嚴(yán)格要求，根據(jù)實(shí)際支出有“基本工資”“津貼”“獎(jiǎng)金”等明細(xì)科目。

四、在原有校財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)上采用作業(yè)成本法核算

（一）作業(yè)成本追溯法。學(xué)校的所有成本費(fèi)用開支按照直接追溯法和動(dòng)因追溯法來進(jìn)行成本分配。作業(yè)成本法按照作業(yè)為基礎(chǔ)，我們可以認(rèn)為學(xué)校的教學(xué)科研活動(dòng)是由相互關(guān)聯(lián)的一系列作業(yè)完成的，作業(yè)可能是一項(xiàng)非常具體的活動(dòng)如授課、實(shí)驗(yàn)、會(huì)議、活動(dòng);也可能泛指一類活動(dòng)，如教學(xué)、科研、后勤。作業(yè)成本法下直接成本遵循直接追溯法，也就是能直觀地確定被哪些學(xué)生所消耗的開支，如課酬、學(xué)生困難補(bǔ)助費(fèi)、 生活補(bǔ)貼費(fèi)、二級(jí)學(xué)院教師辦公樓的水電折舊費(fèi)，都可以直接歸集到院系的學(xué)生教育成本上。不能直接分配的間接成本費(fèi)用先分析成本動(dòng)因，即引起相關(guān)成本對(duì)象的總成本發(fā)生變動(dòng)的因素，成本動(dòng)因首先要被區(qū)分成資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，再采用動(dòng)因追溯方式分配到各學(xué)院學(xué)生對(duì)象上。要做到這樣核算，首先要對(duì)財(cái)務(wù)核算進(jìn)行一定的調(diào)整以符合作業(yè)成本法要求。

（二）固定資產(chǎn)成本核算。目前，很多高校的一些設(shè)備儀器動(dòng)輒上千萬，如果還是按照固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊只做當(dāng)期支出來核算，那么購置資產(chǎn)的當(dāng)期支出將是巨大的，會(huì)直接導(dǎo)致教育成本出現(xiàn)較大波動(dòng)和不穩(wěn)定的現(xiàn)象，而如果實(shí)行作業(yè)成本法核算，必須在資產(chǎn)處理上把收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制。當(dāng)然，對(duì)學(xué)校整個(gè)固定資產(chǎn)進(jìn)行賬面的重新整理將是個(gè)巨大的工程，需要根據(jù)每項(xiàng)固定資產(chǎn)的年限來分析，尚在使用年限內(nèi)的儀器設(shè)備要開始計(jì)提折舊，每個(gè)單位作業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)都是根據(jù)學(xué)校的教育成本核算需要確定，因?yàn)槊客瓿梢豁?xiàng)作業(yè)都會(huì)耗用物資設(shè)備或人力資源，根據(jù)作業(yè)來分別計(jì)算為完成學(xué)生教育所消耗資源的金額。首先要找到引起成本發(fā)生的原因，資源動(dòng)因比如學(xué)生因?yàn)橐M(jìn)行實(shí)驗(yàn)，產(chǎn)生的試劑等材料開支，儀器設(shè)備的損耗折舊費(fèi)，儀器的耗水耗電費(fèi)等。這些都可以通過內(nèi)部核算來進(jìn)行管理，比如二級(jí)學(xué)院固定的教學(xué)樓、實(shí)驗(yàn)所，固定的教師辦公場(chǎng)地以及配備的固定資產(chǎn)，學(xué)校按照每年計(jì)算的折舊費(fèi)，以及產(chǎn)生的水電費(fèi)單獨(dú)向二級(jí)學(xué)院收取。這部分的固定資產(chǎn)折舊和水電費(fèi)就可以作為直接成本遵循直接追溯法攤?cè)朐搶W(xué)院學(xué)生教學(xué)教育成本中。

（三）輔助機(jī)構(gòu)成本核算。學(xué)校除了二級(jí)教學(xué)單位以外還有學(xué)生處、教務(wù)處、科研處、資產(chǎn)管理處、圖書館等維護(hù)學(xué)校正常運(yùn)行的部門和機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)的成本費(fèi)用是筆很大的開支，不能直接追溯到二級(jí)學(xué)院，包括學(xué)校公用的一些房產(chǎn)設(shè)備的折舊和各部門的辦公費(fèi)，要根據(jù)動(dòng)因追溯方式分配到各學(xué)院學(xué)生對(duì)象上。具體可以根據(jù)作業(yè)動(dòng)因來分析各項(xiàng)開支，如果是單純?yōu)槟扯?jí)學(xué)院舉行的一些會(huì)議、活動(dòng)而花費(fèi)的輔助費(fèi)用則應(yīng)該歸集后計(jì)入二級(jí)學(xué)院開支，如為全校比如校慶等特定動(dòng)因而發(fā)生的費(fèi)用，以及平時(shí)日常為維護(hù)全校正常運(yùn)行而發(fā)生的，則按照全校學(xué)生數(shù)進(jìn)行作業(yè)分配，最后可以把所有開支費(fèi)用按照作業(yè)成本法來分配到二級(jí)學(xué)院的不同專業(yè)學(xué)生對(duì)象，教育成本核算也就轉(zhuǎn)化為各作業(yè)成本的總和。

（四）退休人員和附屬機(jī)構(gòu)成本核算。對(duì)退休人員和附屬校辦廠或附屬中學(xué)等機(jī)構(gòu)的成本，筆者認(rèn)為如果學(xué)校的退休人員由社保機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)發(fā)放，就不用核算其成本，如果還是由學(xué)校來發(fā)放管理的，其成本就應(yīng)歸列到原退休部門，附屬校辦廠和中學(xué)都應(yīng)該是自負(fù)盈虧，作為獨(dú)立會(huì)計(jì)核算主體和學(xué)校財(cái)務(wù)分清。

（五）設(shè)計(jì)新型賬套。要實(shí)行作業(yè)成本法核算，在科目和賬套設(shè)計(jì)上要有所改變，但因?yàn)橐紫葷M足學(xué)校原來的資金管理，對(duì)財(cái)政撥款和非財(cái)政撥款不管是在使用資金時(shí)還是在發(fā)生時(shí)要分成兩種進(jìn)行歸類，所以建議只在原有的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)之上加以改動(dòng)。首先可以考慮在原有“財(cái)政撥款基本支出”“財(cái)政撥款項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目下，每筆支出業(yè)務(wù)都再增加一個(gè)三級(jí)明細(xì)——“某二級(jí)學(xué)院某專業(yè)××級(jí)”“××院級(jí)全部”“校級(jí)全部”“××待攤費(fèi)用”“固定資產(chǎn)”“基建工程”等，再在四級(jí)以下明細(xì)科目中羅列具體費(fèi)用，如“基本工資”“課酬費(fèi)”“差旅費(fèi)”“辦公費(fèi)”等。屬于當(dāng)年的支出需先通過“××待攤費(fèi)用”三級(jí)明細(xì)科目等進(jìn)行歸集。待攤費(fèi)用和固定資產(chǎn)折舊的核算則需要再單獨(dú)設(shè)立一個(gè)輔助賬戶來實(shí)現(xiàn)，也就是在收付實(shí)現(xiàn)制的三級(jí)明細(xì)中的“××待攤費(fèi)用”“固定資產(chǎn)”的金額還要像企業(yè)核算固定資產(chǎn)一樣另外設(shè)立賬本進(jìn)行折舊和攤銷。這樣設(shè)計(jì)賬戶的最大好處就是維持原有的收付實(shí)現(xiàn)制下進(jìn)行部分的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，使學(xué)校財(cái)務(wù)不用進(jìn)行顛覆性的改變。同時(shí)，增加了學(xué)校教育成本核算需要權(quán)責(zé)發(fā)生制才能準(zhǔn)確核算出成本的需要。目前大部分學(xué)校都采用會(huì)計(jì)電算化，這種核算的需要還是很容易通過電腦設(shè)計(jì)自動(dòng)生成的?？紤]學(xué)校會(huì)計(jì)核算采用的是自然年度，而學(xué)生教學(xué)年度則是每年的9月到次年的8月，可以在原有學(xué)校的賬本不需要大動(dòng)的情況下，只要通過電腦設(shè)計(jì)獲取9月至次年8月的數(shù)據(jù)來計(jì)算作業(yè)成本即可。在獲取了“某二級(jí)學(xué)院某專業(yè)××級(jí)”“××院級(jí)全部”“校級(jí)全部”等三級(jí)明細(xì)總額后再加上“××待攤費(fèi)用”“固定資產(chǎn)”輔助賬頁計(jì)算出的折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)，就可以進(jìn)行直接追溯法和動(dòng)因追溯法的作業(yè)成本計(jì)算，只要一開始設(shè)計(jì)好這種新型的賬套就可很容易獲取二級(jí)學(xué)院某專業(yè)學(xué)生的作業(yè)總成本，再通過公式：××專業(yè)學(xué)生教育成本=××專業(yè)作業(yè)總成本/××專業(yè)學(xué)生總數(shù)就可以很方便計(jì)算出某專業(yè)每個(gè)學(xué)生的教育成本。

總之，通過作業(yè)成本法進(jìn)行成本費(fèi)用開支的核算，不僅能準(zhǔn)確計(jì)算出學(xué)生的教育成本，為制定學(xué)費(fèi)和國家撥款提供參考，還能進(jìn)行各部門的績效考核，以此來評(píng)價(jià)部門與崗位貢獻(xiàn)的相關(guān)性，對(duì)國家的資源合理分配提供一定的作用。J

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