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    土地流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的會計核算

    2022-11-16 08:22:54
    農(nóng)村財務(wù)會計 2022年9期
    關(guān)鍵詞:經(jīng)營收入應(yīng)付款貸記

    □ 洪 旗 雷 震

    近年來,村集體經(jīng)濟(jì)組織在農(nóng)村土地流轉(zhuǎn)過程中發(fā)揮了重要的居間作用,土地流轉(zhuǎn)也為增加集體經(jīng)濟(jì)收入作了貢獻(xiàn)。村集體經(jīng)濟(jì)組織從事土地流轉(zhuǎn)相關(guān)活動取得的收入,是按總額法確認(rèn)收入還是按照凈額法確認(rèn)收入?筆者認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)根據(jù)村集體經(jīng)濟(jì)組織(發(fā)包方)與承包方簽訂的土地流轉(zhuǎn)合同或委托書的具體內(nèi)容進(jìn)行判斷,如果土地流轉(zhuǎn)合同規(guī)定村集體經(jīng)濟(jì)組織在土地經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)過程中,不能主導(dǎo)該土地經(jīng)營權(quán)使用、不享有與該土地經(jīng)營權(quán)有關(guān)的全部經(jīng)濟(jì)利益、不承擔(dān)與該土地經(jīng)營權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險,則應(yīng)當(dāng)將村集體經(jīng)濟(jì)組織視同“代理人”,按照凈額法確認(rèn)經(jīng)營收入;反之,視同“主要責(zé)任人”,按照總額法確認(rèn)經(jīng)營收入。

    一、受托流轉(zhuǎn)

    村集體經(jīng)濟(jì)組織接受承包方(委托人)的委托,將土地經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)給農(nóng)民專業(yè)合作社或其他新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體。村集體經(jīng)濟(jì)組織在土地經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)過程中,不能主導(dǎo)該土地經(jīng)營權(quán)的使用并獲取全部經(jīng)濟(jì)利益,參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第三十四條的相關(guān)規(guī)定,該村集體經(jīng)濟(jì)組織為“代理人”,應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認(rèn)收入。該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額,或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

    實踐中,村集體經(jīng)濟(jì)組織在土地經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)中介服務(wù)過程中代收、代付土地流轉(zhuǎn)租金,僅通過“應(yīng)付款”科目核算,收到承租人交納的租金時,借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)付款”科目;支付給承包方(委托人)租金時作相反的賬務(wù)處理。若是對村集體經(jīng)濟(jì)組織因提供土地流轉(zhuǎn)服務(wù)向承租方收取的服務(wù)收入沒有確認(rèn)為本集體經(jīng)濟(jì)組織的“經(jīng)營收入”,而是在“應(yīng)付款”科目貸方掛賬,則虛增了集體經(jīng)濟(jì)組織負(fù)債和少計了經(jīng)營收入,會導(dǎo)致會計信息失真。

    為正確核算村集體經(jīng)濟(jì)組織代收、代付承包方(委托人)租金以及服務(wù)費收入,筆者根據(jù)現(xiàn)行《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度》規(guī)定,舉例說明如下:

    【例1】××村集體經(jīng)濟(jì)組織接受承包方的書面委托,將1000畝土地經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)給××農(nóng)民專業(yè)合作社開展規(guī)模經(jīng)營。承包方書面承諾自愿委托土地流轉(zhuǎn),自主承擔(dān)土地流轉(zhuǎn)一切風(fēng)險(如承租方在沒有按照合同約定支付租金的情況下,委托方無權(quán)要求村集體經(jīng)濟(jì)組織代償租金)。土地流轉(zhuǎn)合同約定,土地經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)期限5年,流轉(zhuǎn)價格每年每畝500元,租金一年一付,由村集體經(jīng)濟(jì)組織統(tǒng)一代收、代付。合同還約定,該農(nóng)民專業(yè)合作社按照50元/畝的標(biāo)準(zhǔn)向村集體經(jīng)濟(jì)組織支付協(xié)調(diào)服務(wù)費50000元。

    賬務(wù)處理:

    1.村集體經(jīng)濟(jì)組織收到承租人支付的第一年租金及協(xié)調(diào)服務(wù)費,總計550000元。其中,承包方租金500000元、村集體經(jīng)濟(jì)組織協(xié)調(diào)服務(wù)費50000元。

    注:土地流轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)服務(wù)活動一般屬于時點履約義務(wù),在簽訂土地流轉(zhuǎn)協(xié)議之前已履行了該項履約義務(wù),因此,協(xié)調(diào)服務(wù)收入一般一次性確認(rèn)為本期經(jīng)營收入。

    2.支付給承包方代收、代付租金500000元。

    3.以后4年賬務(wù)處理同上(略)。

    二、自主經(jīng)營

    村集體經(jīng)濟(jì)組織將承包方的土地經(jīng)流轉(zhuǎn)集中后,開展自主經(jīng)營或?qū)ν庾赓U。村集體經(jīng)濟(jì)組織通過土地流轉(zhuǎn)方式從承包方取得土地經(jīng)營權(quán),成為土地經(jīng)營權(quán)人,并有權(quán)主導(dǎo)使用和獲取與土地經(jīng)營權(quán)有關(guān)的全部經(jīng)濟(jì)利益,并承擔(dān)全部風(fēng)險。對村集體經(jīng)濟(jì)組織通過土地再流轉(zhuǎn)方式讓渡土地經(jīng)營權(quán)取得的租金收入,應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第三十四條的相關(guān)規(guī)定,認(rèn)定村集體經(jīng)濟(jì)組織為“主要責(zé)任人”,按照已收或應(yīng)收總額確認(rèn)收入。村集體經(jīng)濟(jì)組織取得土地經(jīng)營權(quán)再流轉(zhuǎn)的租金收入時,按應(yīng)收租金總額借記“銀行存款”“應(yīng)收款”“成員往來”等科目,貸記“經(jīng)營收入”科目。

    《農(nóng)村土地承包法》第三十七條規(guī)定,“土地經(jīng)營權(quán)人有權(quán)在合同約定的期限內(nèi)占用農(nóng)村土地,自主開展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營并取得收益?!贝寮w經(jīng)濟(jì)組織通過土地流轉(zhuǎn)合同取得的土地經(jīng)營權(quán),本質(zhì)為一項不具有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第二條、第三條的相關(guān)規(guī)定,以及《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》第三十條的規(guī)定,“合作社無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)、土地經(jīng)營權(quán)、林權(quán)、草原使用權(quán)等”,村集體經(jīng)濟(jì)組織從承包方取得的土地經(jīng)營權(quán)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。根據(jù)《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度》規(guī)定,村集體經(jīng)濟(jì)組織有無形資產(chǎn)的,可增設(shè)“無形資產(chǎn)”科目。因此,取得土地經(jīng)營權(quán)時,根據(jù)應(yīng)支付承包方土地租金總額,借記“無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán)”科目,根據(jù)已支付承包方的租金貸記“銀行存款”科目,根據(jù)尚未支付承包方的租金貸記“長期借款及應(yīng)付款”科目。土地經(jīng)營權(quán)按照不可撤銷的租賃期攤銷,每年根據(jù)攤銷金額,借記“經(jīng)營支出”科目,貸記“無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán)”科目。

    【例2】××村集體經(jīng)濟(jì)組織與承包方簽訂了5年期不可撤銷的土地流轉(zhuǎn)合同,流轉(zhuǎn)承包方閑置耕地1000畝,土地流轉(zhuǎn)價格為每年每畝500元,租金一年一付,每年支付承包方租金500000元。同時,該村集體經(jīng)濟(jì)組織與××農(nóng)民專業(yè)合作社簽訂土地流轉(zhuǎn)合同,將流轉(zhuǎn)承包方的1000畝耕地再流轉(zhuǎn)給合作社經(jīng)營,流轉(zhuǎn)期限4年,租金每年每畝600元,4年租金一次支付。

    賬務(wù)處理如下:

    1.村集體經(jīng)濟(jì)組織取得承包方5年土地經(jīng)營權(quán),應(yīng)支付土地流轉(zhuǎn)費總額為2500000元。其中,當(dāng)年用銀行存款實際支付承包方租金500000元。

    2.村集體經(jīng)濟(jì)組織取得××合作社4年土地流轉(zhuǎn)租金2400000元,根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求,土地流轉(zhuǎn)租金收入應(yīng)當(dāng)在流轉(zhuǎn)期限內(nèi)按照直線法攤銷,每年收入600000元。

    3.攤銷土地經(jīng)營權(quán)2500000元÷5年=500000元/年

    4.分?jǐn)傔f延收入2400000元÷4年=60000元/年

    三、幾點建議

    針對以上村集體經(jīng)組織土地流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)相關(guān)會計核算,對《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度》提出如下修改建議:

    一是將“長期借款及應(yīng)付款”科目,拆分為“長期借款”和“長期應(yīng)付款”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表同屬非流動負(fù)債項目,分別列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“長期借款”“長期應(yīng)付款”項目。

    二是新增“累計攤銷”科目,該科目為“無形資產(chǎn)”科目的備抵科目。在資產(chǎn)負(fù)債表增設(shè)“無形資產(chǎn)原值”“累計攤銷”“無形資產(chǎn)凈值”項目。

    若采用以上科目,則【例2】賬務(wù)處理為:

    1.村集體經(jīng)濟(jì)組織取得承包方5年土地經(jīng)營權(quán),應(yīng)支付土地流轉(zhuǎn)費總額為2500000元。其中,當(dāng)年用銀行存款實際支付承包方租金500000元。

    2.村集體經(jīng)濟(jì)組織每年支付承包方租金500000元。

    3.村集體經(jīng)濟(jì)組織取得××合作社4年土地流轉(zhuǎn)租金2400000元,根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求,土地流轉(zhuǎn)租金收入應(yīng)當(dāng)在流轉(zhuǎn)期限內(nèi)按照直線法攤銷,每年收入600000元。

    4.村集體經(jīng)濟(jì)組織按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求,每年確認(rèn)經(jīng)營收入600000元。

    5.攤銷土地經(jīng)營權(quán)2500000元÷5年=500000元/年

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