關(guān)于公立醫(yī)院固定資產(chǎn)實(shí)施加速折舊政策的探討

劉思汛

（北京中醫(yī)藥大學(xué)第三附屬醫(yī)院財(cái)務(wù)處，北京 100029）

固定資產(chǎn)加速折舊政策是指允許企業(yè)將固定資產(chǎn)在未來(lái)會(huì)計(jì)期間的折舊提前計(jì)提，使固定資產(chǎn)價(jià)值在使用年限內(nèi)盡早得到補(bǔ)償。最早見(jiàn)于1954年，美國(guó)以法律形式規(guī)定了固定資產(chǎn)加速折舊政策，不少國(guó)家為鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展也引入了固定資產(chǎn)加速折舊政策。隨著社會(huì)生產(chǎn)力的逐漸發(fā)展和進(jìn)步，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)固定資產(chǎn)折舊理論的研究不斷豐富與完善。我國(guó)固定資產(chǎn)加速折舊政策最早見(jiàn)于《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第四十條中：“固定資產(chǎn)由于特殊原因需要縮短折舊年限的，可以由企業(yè)提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)上報(bào)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)”；近年來(lái)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局逐步推行一系列固定資產(chǎn)加速折舊稅收優(yōu)惠政策，在進(jìn)一步完善企業(yè)所得稅制度的同時(shí)讓利于企業(yè)，鼓勵(lì)企業(yè)投資發(fā)展。醫(yī)院固定資產(chǎn)是醫(yī)院開(kāi)展各項(xiàng)醫(yī)療、科研、教學(xué)工作的物質(zhì)基礎(chǔ)，是發(fā)展衛(wèi)生醫(yī)療事業(yè)的重要經(jīng)濟(jì)資源，具有品種繁多、數(shù)量巨大、分布廣泛等特點(diǎn)，管理較為復(fù)雜。引入固定資產(chǎn)加速折舊政策對(duì)提高公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益有重要促進(jìn)作用。

一、公立醫(yī)院固定資產(chǎn)折舊政策現(xiàn)狀概述

1999年實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)字[1998]58號(hào)）是財(cái)政部、衛(wèi)計(jì)委根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》編制的，這里沒(méi)有設(shè)置“累計(jì)折舊”的會(huì)計(jì)科目，不要求計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，醫(yī)院的“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目反映的是現(xiàn)有固定資產(chǎn)的原始入賬價(jià)值，按賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金，并通過(guò)“專用基金-修購(gòu)基金”進(jìn)行核算。該規(guī)定無(wú)法反映出固定資產(chǎn)在使用壽命期間出現(xiàn)損耗后真實(shí)的賬面價(jià)值，由于計(jì)提的“專用基金-修購(gòu)基金”作為權(quán)益類科目列示于資產(chǎn)負(fù)債表中“凈資產(chǎn)”項(xiàng)下，易造成虛增總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)現(xiàn)象。

2012年起在全國(guó)施行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2010]27號(hào)）規(guī)定應(yīng)按月提取固定資產(chǎn)折舊，按照財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的金額部分，借記“待沖基金”科目，按照應(yīng)提折舊中的其余金額部分，借記“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”“管理費(fèi)用”等科目，按照應(yīng)計(jì)提的折舊額，貸記“累計(jì)折舊”科目。當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不提折舊。由于設(shè)置“待沖基金”科目造成業(yè)務(wù)成本低估和收支結(jié)余失真問(wèn)題。

2019年起新實(shí)施的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-固定資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)[2016]12號(hào)）和《<政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-固定資產(chǎn)>應(yīng)用指南》（財(cái)會(huì)[2017]4號(hào)）規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)的折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?，并根?jù)用途計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。在確定固定資產(chǎn)的折舊方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮與固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，規(guī)定政府會(huì)計(jì)主體一般應(yīng)該采用年限平均法或者工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開(kāi)始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計(jì)提折舊。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。而根據(jù)財(cái)政部于2016年7月發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-固定資產(chǎn)》規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。由此可見(jiàn)，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊做出規(guī)定，從實(shí)務(wù)操作角度看不能滿足公立醫(yī)院會(huì)計(jì)處理需要，也不利于公立醫(yī)院固定資產(chǎn)科學(xué)管理。

二、公立醫(yī)院現(xiàn)行固定資產(chǎn)折舊政策的意義

（一）真實(shí)反映固定資產(chǎn)狀況

新政府會(huì)計(jì)制度要求固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)將累計(jì)折舊進(jìn)行歸集分類計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用?！袄塾?jì)折舊”作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，在資產(chǎn)負(fù)債表中能顯現(xiàn)出固定資產(chǎn)折舊對(duì)固定資產(chǎn)原值的影響，實(shí)施新的固定資產(chǎn)折舊政策不僅能較為真實(shí)地反映固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中的損耗情況，避免舊制度下“虛提折舊”情況，還能客觀反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。公立醫(yī)院可以根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中所列示的固定資產(chǎn)年初和年末賬面價(jià)值及增減變動(dòng)情況，計(jì)算出固定資產(chǎn)的保值增值率，對(duì)固定資產(chǎn)的使用情況和保值增值情況進(jìn)行判斷，便于公立醫(yī)院定期對(duì)固定資產(chǎn)狀態(tài)進(jìn)行評(píng)估。

（二）為深化醫(yī)療體制改革提供準(zhǔn)確會(huì)計(jì)信息

在深化醫(yī)療體制改革的過(guò)程中，需要公立醫(yī)院提供真實(shí)、準(zhǔn)確、客觀的會(huì)計(jì)信息。固定資產(chǎn)作為公立醫(yī)院重要的經(jīng)濟(jì)資源，是公立醫(yī)院進(jìn)行各項(xiàng)活動(dòng)的基本物質(zhì)前提，對(duì)固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的不規(guī)范、不客觀、不謹(jǐn)慎等問(wèn)題，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表不能如實(shí)反映公立醫(yī)院的資產(chǎn)狀況，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。實(shí)施新的政府會(huì)計(jì)制度不僅能客觀反映公立醫(yī)院的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，還能有效提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。質(zhì)量較高的會(huì)計(jì)信息能提供更有參考價(jià)值的財(cái)務(wù)指標(biāo)，改善固定資產(chǎn)的日常管理和運(yùn)營(yíng)，減少國(guó)有資產(chǎn)流失。

（三）便于進(jìn)一步開(kāi)展全面預(yù)算管理工作

新政府會(huì)計(jì)制度較舊制度在財(cái)務(wù)核算方面有所突破，搭建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)既適度分離又相互銜接的新會(huì)計(jì)核算體系，有效解決了財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理之間的矛盾。全面預(yù)算管理是內(nèi)部控制管理的主要方法，是實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的重要手段。公立醫(yī)院固定資產(chǎn)所占比重較大，在適用新政府會(huì)計(jì)制度下準(zhǔn)確核算固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和累計(jì)折舊，規(guī)范進(jìn)行折舊分?jǐn)偅罁?jù)固定資產(chǎn)的用途進(jìn)行資本化或費(fèi)用化處理，為預(yù)算編制工作提供可靠依據(jù)，提高預(yù)算的準(zhǔn)確性，使固定資產(chǎn)考核和預(yù)算評(píng)價(jià)工作能順利進(jìn)行。

三、公立醫(yī)院現(xiàn)行固定資產(chǎn)折舊政策存在的問(wèn)題

（一）沒(méi)有考慮無(wú)形損耗-技術(shù)進(jìn)步的影響

固定資產(chǎn)是醫(yī)院開(kāi)展各項(xiàng)醫(yī)療、科研、教學(xué)工作的基礎(chǔ)，是提高公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)水平與質(zhì)量的重要保障，其種類多、數(shù)量大、分布廣等特點(diǎn)決定了會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜。在公立醫(yī)院中專業(yè)醫(yī)療設(shè)備如CT、MRI、超聲、麻醉機(jī)、全自動(dòng)生化分析儀等由于技術(shù)進(jìn)步使產(chǎn)品更新?lián)Q代速度加快，尚在使用期限內(nèi)就被市場(chǎng)淘汰，這種情況下如果采用直線法計(jì)提折舊，年限平均法和工作量法都不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的價(jià)值損耗，不能反映由于技術(shù)進(jìn)步、更新?lián)Q代較快對(duì)固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的影響，以及由此增加的固定資產(chǎn)閑置成本和固定資產(chǎn)清理費(fèi)用。

（二）沒(méi)有考慮有形損耗-過(guò)度使用的影響

隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，大型醫(yī)療設(shè)備對(duì)提升醫(yī)院醫(yī)療技術(shù)水平具有不可替代的輔助作用，現(xiàn)在越來(lái)越多的公立醫(yī)院引入先進(jìn)的高端醫(yī)療設(shè)備，在設(shè)備使用初期檢查收入多，工作效率高，使用效果好，準(zhǔn)確率高，但由于設(shè)備工作量大，過(guò)度使用，造成有形損耗嚴(yán)重，設(shè)備日常維護(hù)費(fèi)用和大修理費(fèi)用隨著使用年限增加而逐年增加。對(duì)于這類設(shè)備如果采用直線法計(jì)提折舊，不僅會(huì)造成固定資產(chǎn)價(jià)值虛增，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，還影響醫(yī)院資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)管理水平。

四、公立醫(yī)院固定資產(chǎn)實(shí)施加速折舊政策的必要性

（一）會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則要求

謹(jǐn)慎性原則是指合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，要求企業(yè)在面對(duì)不確定因素的情況下保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各種可能存在的風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)生的損失，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)選擇適當(dāng)?shù)墓潭ㄙY產(chǎn)折舊方法，如實(shí)反映固定資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值，為年末進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試提供可靠?jī)?nèi)部信息，避免虛增資產(chǎn)，損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，扭曲實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而對(duì)使用者的決策產(chǎn)生誤導(dǎo)。在新實(shí)施的政府會(huì)計(jì)制度中，雖然沒(méi)有明確規(guī)定固定資產(chǎn)折舊可以采用加速折舊法，但醫(yī)療專用固定資產(chǎn)具有的特殊性，從謹(jǐn)慎性角度考慮，實(shí)施固定資產(chǎn)加速折舊政策有其必要性。

（二）收入與成本費(fèi)用配比原則要求

權(quán)責(zé)發(fā)生制要求凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，計(jì)入利潤(rùn)表。這就要求公立醫(yī)院確認(rèn)的收入與成本費(fèi)用在會(huì)計(jì)期間上應(yīng)該配比，提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該相互可比。公立醫(yī)院的高科技診療設(shè)備和大型醫(yī)療設(shè)備由于技術(shù)進(jìn)步淘汰快或使用頻繁磨損嚴(yán)重等原因，按照直線法計(jì)提折舊無(wú)法真實(shí)地反映出固定資產(chǎn)的使用情況和賬面價(jià)值，為補(bǔ)償價(jià)值損失可以采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法計(jì)提固定資產(chǎn)加速折舊，這樣可以規(guī)避固定資產(chǎn)投資風(fēng)險(xiǎn)，提高固定資產(chǎn)管理水平，加快固定資產(chǎn)投資回收速度，提升資金利用率。

（三）固定資產(chǎn)精細(xì)化管理需要

《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)和改進(jìn)行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理工作的通知》（財(cái)資[2018]108號(hào)）文件強(qiáng)調(diào)，要把資產(chǎn)管理放在與資金管理同等重要位置。在公立醫(yī)院，由于固定資產(chǎn)數(shù)量龐大、種類繁多、分布廣，易造成盤點(diǎn)困難、歸屬不清、賬實(shí)不相符的現(xiàn)象。對(duì)公立醫(yī)院固定資產(chǎn)實(shí)施加速折舊法可以準(zhǔn)確核算固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，科學(xué)鑒定固定資產(chǎn)報(bào)廢情況，真實(shí)反映各科室和各部門固定資產(chǎn)使用狀況，提高固定資產(chǎn)使用效率，優(yōu)化固定資產(chǎn)配置管理，全面彰顯醫(yī)療設(shè)備的使用功效，做到物盡其用，避免閑置和盲目購(gòu)買。同時(shí)為衡量各科室績(jī)效考核提供重要指標(biāo)，使固定資產(chǎn)日常管理更規(guī)范，提升事業(yè)單位管理水平。

五、公立醫(yī)院固定資產(chǎn)實(shí)施加速折舊政策需要注意的問(wèn)題

（一）理性選擇固定資產(chǎn)折舊方法

新實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)考慮與固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)的折舊方法。公立醫(yī)院在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況結(jié)合固定資產(chǎn)的屬性、用途、價(jià)值、使用期限、預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式等，合理確定固定資產(chǎn)折舊方法，而不是一刀切。如果所有的固定資產(chǎn)都選擇直線法計(jì)提折舊，則不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并造成虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)的現(xiàn)象；如果所有的固定資產(chǎn)都選擇加速折舊法計(jì)提折舊，不僅操作復(fù)雜煩瑣，還會(huì)增加會(huì)計(jì)核算的工作量。因此，公立醫(yī)院應(yīng)根據(jù)不同固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性，選擇不同的折舊方法，如日常管理用的固定資產(chǎn)適用直線法計(jì)提折舊，損耗大、技術(shù)更新快的專用醫(yī)療設(shè)備適用加速折舊法計(jì)提折舊。

（二）定期核查實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)科學(xué)化管理

在公立醫(yī)院中，一般來(lái)說(shuō)，固定資產(chǎn)的賬簿由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)管理，固定資產(chǎn)實(shí)物由后勤部門負(fù)責(zé)管理，固定資產(chǎn)的采購(gòu)、價(jià)值增減、處置等都需要按照流程，履行合法的手續(xù)。公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員在采用加速折舊政策后，要定期核查固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和使用情況，為避免固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中出現(xiàn)閑置、浪費(fèi)、流失、賬實(shí)不符等現(xiàn)象，公立醫(yī)院應(yīng)加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理。一方面應(yīng)設(shè)置固定資產(chǎn)加速折舊臺(tái)賬，定期對(duì)實(shí)施加速折舊的固定資產(chǎn)進(jìn)行核查，加強(qiáng)折舊管理；另一方面通過(guò)設(shè)置輔助賬和固定資產(chǎn)卡片加強(qiáng)實(shí)物資產(chǎn)的管理，定期到現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行固定資產(chǎn)盤點(diǎn)，做到賬賬相符、賬實(shí)相符，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)科學(xué)化管理。

（三）完善制度，規(guī)范會(huì)計(jì)核算與資產(chǎn)管理

新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，對(duì)于公立醫(yī)院來(lái)說(shuō)是財(cái)務(wù)制度的重大改革和突破，如果未來(lái)能推行固定資產(chǎn)加速折舊政策，對(duì)于公立醫(yī)院來(lái)說(shuō)是完善財(cái)務(wù)制度和資產(chǎn)管理制度的契機(jī)。公立醫(yī)院應(yīng)參照最新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)有資產(chǎn)管理制度要求，對(duì)固定資產(chǎn)從采購(gòu)、入賬、折舊以及報(bào)廢等全過(guò)程進(jìn)行嚴(yán)格把控，進(jìn)一步完善與固定資產(chǎn)有關(guān)的會(huì)計(jì)核算體系，如實(shí)反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和補(bǔ)償價(jià)值。公立醫(yī)院還應(yīng)設(shè)立專門的資產(chǎn)管理部門，將資產(chǎn)管理工作進(jìn)行細(xì)分，完善資產(chǎn)管理制度，明確崗位職責(zé)，規(guī)范管理行為，確保固定資產(chǎn)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)都有章可循，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)精細(xì)化科學(xué)化管理。

（四）加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)

在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，加速折舊法比直線法計(jì)算方式復(fù)雜、工作量大，對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平要求高。因此，公立醫(yī)院應(yīng)定期組織財(cái)務(wù)人員和資產(chǎn)管理人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，及時(shí)了解和掌握最新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和資產(chǎn)管理制度的變化，提高自身業(yè)務(wù)水平和職業(yè)判斷能力，結(jié)合本單位的實(shí)際情況，對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告做出正確的賬務(wù)處理。同時(shí)，公立醫(yī)院應(yīng)加大固定資產(chǎn)的信息化建設(shè)力度，及時(shí)更新升級(jí)會(huì)計(jì)核算軟件和固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)，以確保固定資產(chǎn)的增減變動(dòng)能夠及時(shí)和準(zhǔn)確地掌握。

綜上所述，公立醫(yī)院選擇適當(dāng)?shù)墓潭ㄙY產(chǎn)折舊方法對(duì)于固定資產(chǎn)核算與管理有重要的促進(jìn)作用。公立醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算如果能實(shí)施加速折舊政策，不僅能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，還能優(yōu)化資源配置，提高衛(wèi)生服務(wù)水平，激發(fā)科研管理潛能。