政府會計制度視角下預(yù)算績效管理的改革路徑
——以高端智庫為例

朱蔚瑋

（上海社會科學(xué)院，上海 200020）

2019年政府會計制度的全面推行，夯實了預(yù)算績效管理的薄弱點，有效提高了政府治理水平。但政府會計制度的復(fù)雜性給各單位的執(zhí)行帶來諸多困難。高端智庫等機(jī)構(gòu)在實施政府會計制度下的預(yù)算績效管理中，通過制度創(chuàng)新、人才培養(yǎng)、建立預(yù)算績效管理系統(tǒng)等措施，取得了階段性的成果，也面臨一系列新的挑戰(zhàn)。對這些經(jīng)驗與挑戰(zhàn)進(jìn)行分析，有助于我們深入了解政府會計制度與預(yù)算績效管理之間的互動模式與特點。

一、預(yù)算績效管理與會計制度的協(xié)同性問題

（一）全面實施預(yù)算績效管理的必要性

長期以來，我國政府部門及相關(guān)機(jī)構(gòu)實行的主要是部門預(yù)算制度，主要反映的是部門預(yù)算執(zhí)行情況。然而，在發(fā)展過程中，這一制度下存在的一些突出問題逐漸顯露，主要包括：重投入輕管理、重支出輕績效；資金閑置沉淀、資金排摸不清；損失浪費(fèi)嚴(yán)重；虛報冒領(lǐng)時有發(fā)生；績效獎勵約束機(jī)制難以發(fā)揮作用等。

當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)已由高速增長階段向高質(zhì)量發(fā)展階段轉(zhuǎn)變，需要政府部門主動調(diào)整預(yù)算管理方式。為應(yīng)對結(jié)構(gòu)性調(diào)整，黨的十八大以來，我國已進(jìn)行了多項財政制度的改革。而在新的發(fā)展需求與外部環(huán)境變化背景下，預(yù)算管理的深入改革顯得格外迫切。

從實踐的效果看，預(yù)算績效管理將績效理念引入到預(yù)算編制、執(zhí)行和監(jiān)督的全過程，注重以績效目標(biāo)為導(dǎo)向，有效地提高了資金使用效率，優(yōu)化了資源配置，提高了預(yù)算管理水平，為經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展提供了有力保障。

（二）預(yù)算績效管理和會計制度“弱協(xié)同性”的影響

長期以來，我國各類行政事業(yè)單位的會計制度都是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，但這一制度的信息反饋作用相對有限。而政府預(yù)算績效管理需要公共部門預(yù)算績效管理來實現(xiàn)，會計制度的不完善造成了財政部門和公共部門間信息不對稱的問題，進(jìn)而使預(yù)算績效管理和會計制度形成“弱協(xié)同性”的不利影響。在信息不對稱的情況下，財政部門的資金分配較盲目，公共部門資金使用效率不佳，嚴(yán)重阻礙了預(yù)算績效管理執(zhí)行效果。

1.不利于財政部門合理分配資金

以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計信息無法完整反映公共部門的財務(wù)狀況，易導(dǎo)致財政部門無法準(zhǔn)確掌握公共部門的成本和費(fèi)用信息，無法對公共部門預(yù)算的合理性、科學(xué)性、完整性進(jìn)行審核。對于資金的安排往往參考以往的經(jīng)驗，在原來的基礎(chǔ)上結(jié)合現(xiàn)有的財力下達(dá)預(yù)算控制數(shù)。這樣的預(yù)算分配方法并不科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，缺乏可持續(xù)性，存在較大風(fēng)險。

2.公共部門缺少成本信息，無法掌控潛在風(fēng)險

以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計制度不對資產(chǎn)計提折舊、攤銷和減值，不僅增加了財務(wù)風(fēng)險，而且收入與支出不匹配，導(dǎo)致公共部門無法準(zhǔn)確獲取成本信息，預(yù)算與實際資金需求存在差異。公共部門更多的是關(guān)注項目的產(chǎn)出和取得的社會效果，忽視了項目的經(jīng)濟(jì)效益。缺乏準(zhǔn)確的成本信息，也使預(yù)算監(jiān)督缺乏參考依據(jù)，降低了監(jiān)督的執(zhí)行力度。

3.不利于有效實施預(yù)算績效管理

預(yù)算績效管理以結(jié)果為導(dǎo)向，注重資金使用效率和資源的合理配置，包括事前績效評估、事中績效監(jiān)控和事后績效評價并形成績效評價報告的全過程管理。若缺乏合理的成本信息，只能對項目的產(chǎn)出和效果進(jìn)行評價，對項目成本的合理性、項目的效益無法做出科學(xué)有效的評價，預(yù)算績效管理的效力將受損。

總的來說，財政改革須在同一框架下統(tǒng)籌推進(jìn)政府預(yù)算績效、公共部門預(yù)算績效和會計制度的協(xié)同改革。而解決財政部門和公共部門之間“弱協(xié)同性”問題，必須依靠完善的會計制度。

二、政府會計制度對預(yù)算績效管理改革的作用與影響

（一）政府會計制度的重大突破與創(chuàng)新

2019年1月1日起，全國各級各類行政事業(yè)單位全面實施政府會計準(zhǔn)則制度。該制度的實施對科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本，降低政府財務(wù)風(fēng)險，加快建立現(xiàn)代財政制度，更好地發(fā)揮財政在國家治理中的基礎(chǔ)和支柱作用具有重要而深遠(yuǎn)的意義。

1.引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財務(wù)會計核算原則

權(quán)責(zé)發(fā)生制以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生作為入賬依據(jù)，從而把各期的收入與其相關(guān)的成本費(fèi)用進(jìn)行匹配，相較于收付實現(xiàn)制更科學(xué)準(zhǔn)確地反映了會計主體的財務(wù)狀況。相較于行政事業(yè)單位，我國企業(yè)早已全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算原則，而當(dāng)前國外主要經(jīng)濟(jì)體也已逐步實施了該原則。

2.實行“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算方式

政府會計制度要求，一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生必須同時編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計分錄和以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計分錄，并相應(yīng)形成財務(wù)報告和決算報告。一方面，財務(wù)報告反映會計主體的財務(wù)信息，為核算項目的投入成本提供了準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)；另一方面，決算報告反映會計主體的預(yù)算執(zhí)行情況，真實反映了公共部門履行其職能所需資金流量。財務(wù)報告和決算報告二者間得以相互兼顧、相互補(bǔ)充，夯實了政府會計核算基礎(chǔ)，提高了預(yù)算績效管理的有效性。

3.統(tǒng)一行政事業(yè)單位會計制度

在政府會計準(zhǔn)則制度出臺之前，不同類別的行政事業(yè)單位執(zhí)行不同的會計制度和會計政策，導(dǎo)致其提供的會計信息可比度不高，也為財政部門合并決算報表的編制帶來了很多困難，大大降低了工作效率。政府會計準(zhǔn)則制度整合統(tǒng)一了各類行政事業(yè)單位的會計制度，使各單位的會計信息具有可比性，為政府部門進(jìn)行數(shù)據(jù)分析整合提供了可靠的依據(jù)。

（二）政府會計改革對預(yù)算績效管理改革的重要意義

預(yù)算績效管理促進(jìn)政府會計改革的不斷深化，完善的政府會計制度助力預(yù)算績效管理的有序推進(jìn)。兩者相輔相成，為加快建立當(dāng)代財政制度打下了堅實的基礎(chǔ)。

1.政府會計改革精準(zhǔn)彌補(bǔ)預(yù)算績效管理的薄弱點

2019年實行的政府會計制度改進(jìn)了會計核算的方法，既反映了預(yù)算的額度、資金的使用進(jìn)度、結(jié)余資金的存量、預(yù)算和決算的匹配度等，同時又能將項目的成本和效益、政府的資產(chǎn)負(fù)債情況直觀地反映出來。這一體系更加科學(xué)準(zhǔn)確地反映了經(jīng)濟(jì)活動的結(jié)果，同時也規(guī)避了財務(wù)風(fēng)險，為預(yù)算績效管理的科學(xué)性提供了重要保障。

2.政府會計制度有效提升政府治理水平

政府會計制度“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報告”的特點滿足了管理者不同的信息需求。預(yù)算會計形成的預(yù)算報告從保障和監(jiān)督的角度為管理者提供了財政資金的收支余情況。財務(wù)會計形成的財務(wù)報告從管理和審核的角度為信息需求者提供了財政資金的使用效率和效果、資產(chǎn)的保值增值、管理者的工作能力、項目的運(yùn)行風(fēng)險等，為政府治理提供決策依據(jù)。政府綜合財務(wù)報告的信息披露，有助于政務(wù)運(yùn)行的公開化、透明化，從財務(wù)信息方面保障了公眾的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)，進(jìn)而促進(jìn)了政府治理水平的提升。

（三）政府會計制度改革下的主要實施問題

政府會計制度是一次全面而深刻的改革，但是其復(fù)雜程度也對工作的落實帶來了很多難點，主要包括以下幾個方面。

1.新舊會計制度銜接與轉(zhuǎn)賬調(diào)整任務(wù)繁復(fù)

政府會計制度在會計科目、會計報表等領(lǐng)域與傳統(tǒng)會計體系差異較大，其涉及的創(chuàng)新領(lǐng)域包括固定資產(chǎn)計提折舊、無形資產(chǎn)計提攤銷、資產(chǎn)計提壞賬準(zhǔn)備、單位控制的公共基礎(chǔ)設(shè)施等登記入賬等諸多層面。在操作上，需按照上級財政部門制定的新舊制度銜接規(guī)定，做好轉(zhuǎn)賬及調(diào)整工作。相關(guān)工作繁復(fù)且精細(xì)，將持續(xù)影響后續(xù)年度的會計核算工作。

2.“平行記賬”難度對會計人員工作能力的挑戰(zhàn)

政府會計制度的“平行記賬”要求對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)同時進(jìn)行財務(wù)會計和預(yù)算會計的核算，對于其他業(yè)務(wù)僅需進(jìn)行財務(wù)核算。隨之產(chǎn)生的差異，需要編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中披露。會計科目增加，會計報表更加復(fù)雜，對會計人員的職業(yè)判斷能力、業(yè)務(wù)處理能力、綜合分析能力的挑戰(zhàn)較大。

3.多層次、多領(lǐng)域協(xié)調(diào)工作要求高

政府會計改革注重將業(yè)務(wù)信息轉(zhuǎn)化成會計信息，將會計信息轉(zhuǎn)化成報告信息，這一工作方向涉及多領(lǐng)域的任務(wù)，包括：預(yù)算、核算、決算的協(xié)調(diào)；資產(chǎn)管理和績效管理的協(xié)調(diào)；“業(yè)財融合”的協(xié)調(diào)等。相關(guān)任務(wù)的完成需要執(zhí)行單位在制度設(shè)計、工作流程設(shè)計、人才培養(yǎng)、信息系統(tǒng)建設(shè)、后勤保障等方面的多主體、多層次、多領(lǐng)域協(xié)調(diào)工作達(dá)到較高水平。

三、高端智庫在政府會計制度下全面實施預(yù)算績效管理的措施

高端智庫，是具有較大影響力和國際知名度，在一個或若干領(lǐng)域具有高水平?jīng)Q策咨詢與學(xué)術(shù)創(chuàng)新能力的研究型機(jī)構(gòu)。為了切實推進(jìn)在政府會計制度下全面實施預(yù)算績效管理體系，必須制定符合高端智庫的預(yù)算績效管理內(nèi)部控制制度，重點在規(guī)范各職能部門及負(fù)責(zé)人的責(zé)任范圍及工作流程。對于實施難點推行了以下解決措施。

（一）做好基礎(chǔ)工作，保障新舊會計制度平穩(wěn)過渡

新舊會計制度銜接、新舊轉(zhuǎn)賬及調(diào)整工作是高端智庫預(yù)算改革的難點與重點，必須做好各項基礎(chǔ)工作。為確保初始數(shù)據(jù)的絕對準(zhǔn)確，還需在調(diào)整工作結(jié)束后聘請會計師事務(wù)所等第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行復(fù)核把關(guān)，保障新舊制度的平穩(wěn)過渡，為政府會計制度的實施打好基礎(chǔ)。主要舉措包括以下幾方面。

1.做好資產(chǎn)清查工作，不重不漏

在實施政府會計制度前，需重視資產(chǎn)清查工作，不重不漏。重點在于切實摸清家底，做到賬實相符、賬賬相符，保證新舊制度銜接后會計信息的真實可靠。

2.建立新制度下的會計核算系統(tǒng)

政府會計制度需要一個功能強(qiáng)大的會計核算系統(tǒng)，除了設(shè)置新賬科目、新賬報表、平行記賬的界面等基礎(chǔ)功能外，輔助功能的設(shè)置格外重要，例如功能分類、項目、部門、負(fù)責(zé)人等方面的功能設(shè)置均需科學(xué)完整。

3.原賬科目金額轉(zhuǎn)入新賬科目

整理好2018年12月31日的科目余額表和會計報表，并對原賬賬戶余額進(jìn)行分析，根據(jù)新制度的要求，做好銜接分錄，將原賬科目金額轉(zhuǎn)入新賬科目，保留好工作底稿。

（二）同步提升人力資本與技術(shù)支撐水平，優(yōu)化“平行記賬”機(jī)制

高端智庫的預(yù)算績效管理體系改革，需要在人力資本與技術(shù)支撐兩方面實現(xiàn)同步推進(jìn)。一方面，會計人員對政府會計制度的業(yè)務(wù)更新與理解，是預(yù)算績效改革順利完成的前提。另一方面，會計核算系統(tǒng)的技術(shù)升級，則是確?！捌叫杏涃~”體系建構(gòu)完善的基礎(chǔ)。

第一，做好會計人才的培養(yǎng)工作。對相關(guān)會計人員進(jìn)行政府會計制度和預(yù)算績效管理工作培訓(xùn)，在較短時間內(nèi)使現(xiàn)有財會人員掌握業(yè)務(wù)精髓，優(yōu)化工作效能。首先，邀請專家對會計人員進(jìn)行全面細(xì)致的業(yè)務(wù)培訓(xùn)；其次，對會計人員進(jìn)行業(yè)務(wù)測試與考核；再次，根據(jù)考核成績進(jìn)行崗位分配，確保每一位財務(wù)人員處于合適的崗位，能勝任各自的工作要求。

第二，對會計核算系統(tǒng)進(jìn)行更新改造。打造功能強(qiáng)大的會計核算系統(tǒng)，在業(yè)務(wù)活動的處理環(huán)節(jié)直接驅(qū)動會計記賬模塊，自動生成會計憑證，減少人工操作，提高會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性。在系統(tǒng)中設(shè)置場景模式、常用憑證等功能，統(tǒng)一經(jīng)常性業(yè)務(wù)對應(yīng)的賬務(wù)處理方式，由業(yè)務(wù)信息直接轉(zhuǎn)換成會計信息；設(shè)置報表格式和取數(shù)接口，自動由會計憑證生成預(yù)算報表、財務(wù)報表、預(yù)算結(jié)余與盈余差異調(diào)節(jié)表。

（三）抓住改革契機(jī)，全面完善預(yù)算績效管理信息系統(tǒng)

高端智庫的既有信息系統(tǒng)均由各職能部門自行管理，模塊分散，互不相連，從而導(dǎo)致信息滯塞、報表重復(fù)填報，行政效率低下。預(yù)算績效管理需要各部門協(xié)同合作，信息互通共享，提高管理效率。預(yù)算績效管理系統(tǒng)需實行“一網(wǎng)統(tǒng)管”的模式，將各職能部門信息集中形成基礎(chǔ)信息收集系統(tǒng)，進(jìn)而建立數(shù)據(jù)分析轉(zhuǎn)化系統(tǒng)，達(dá)成預(yù)算績效管理的目標(biāo)。

第一，建立基礎(chǔ)信息收集系統(tǒng)。該系統(tǒng)包括財務(wù)系統(tǒng)、科研系統(tǒng)、人事系統(tǒng)、外事系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)等。將各職能部門的信息全部納入基礎(chǔ)信息收集系統(tǒng)，形成數(shù)據(jù)庫；建立會計核算系統(tǒng)、預(yù)算系統(tǒng)，進(jìn)行預(yù)算績效管理的基礎(chǔ)核算。各職能部門及項目負(fù)責(zé)人將年度部門預(yù)算信息和項目預(yù)算信息全部納入預(yù)算系統(tǒng)，形成業(yè)務(wù)模塊，加強(qiáng)業(yè)務(wù)模塊與會計核算系統(tǒng)的緊密關(guān)聯(lián)。在填制費(fèi)用報銷單時自動生成會計憑證，由業(yè)務(wù)信息轉(zhuǎn)化成會計信息。預(yù)算系統(tǒng)與會計核算系統(tǒng)的有效關(guān)聯(lián)將確保各項業(yè)務(wù)在預(yù)算的控制下合理支出。

第二，在基礎(chǔ)信息收集系統(tǒng)的基礎(chǔ)上建立數(shù)據(jù)分析轉(zhuǎn)化系統(tǒng)。利用基礎(chǔ)信息收集系統(tǒng)形成的大數(shù)據(jù)庫，各部門根據(jù)需求分揀、匯總數(shù)據(jù)，靈活生成各類報表，由基礎(chǔ)信息轉(zhuǎn)化為報告信息。利用該系統(tǒng)強(qiáng)大的數(shù)據(jù)分析功能，對預(yù)算績效實施事前預(yù)審、事中控制監(jiān)督、事后評價反饋的全過程管理模式。利用事前預(yù)審功能對項目的可行性進(jìn)行分析；利用事中控制監(jiān)督功能對項目的執(zhí)行進(jìn)度和績效目標(biāo)的實現(xiàn)程度進(jìn)行雙監(jiān)控；利用事后評價反饋功能對項目的預(yù)算績效實現(xiàn)程度進(jìn)行差異比較和項目綜合分析，提出改進(jìn)措施和后續(xù)執(zhí)行方案。

四、結(jié)束語

政府會計制度的引入，為預(yù)算績效管理的科學(xué)性以及高效性提供了重要保障，是新時期進(jìn)一步提升政府治理的重要支撐。從執(zhí)行的角度看，關(guān)鍵在于解決新舊會計制度銜接、平行記賬、多部門協(xié)同等問題。以高端智庫預(yù)算績效管理的實踐視之，推進(jìn)政府會計制度與預(yù)算績效管理改革的雙向有機(jī)互動，其重點在于結(jié)合實際工作，以預(yù)算績效管理改革為契機(jī)，強(qiáng)調(diào)成本效益思路，以科研成果的形成為導(dǎo)向，充分利用預(yù)算績效管理系統(tǒng)，通過多方面、多層次的措施全面提升管理水平。通過績效理念與預(yù)算管理的融合，能夠促進(jìn)人才、技術(shù)、信息、機(jī)制的創(chuàng)新優(yōu)化，推動實現(xiàn)預(yù)算管理和績效管理一體化，進(jìn)而促進(jìn)高端智庫等機(jī)構(gòu)的更高質(zhì)量發(fā)展。